Решение № 3890 от 12.03.2020 г. на ВАС по адм. д. № 8596/2019 г.

Решение № 3890 от 12.03.2020 г. на ВАС по адм. д. № 8596/2019 г., VIII о., докладчик съдията Свилена Проданова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ("ОДОП") - Пловдив при ЦУ на НАП против решение № 1158/31.05.2019 г. на Административен съд - Пловдив, постановено по адм. дело № 186/2018 г. по описа на съда, в частта, в която е отменен ревизионен акт № Р-16001616004772-091-001/03.10.2017 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП - Пловдив, потвърден с решение № 760/28.12.2017 г. на директора на дирекция "ОДОП" - Пловдив.

Касаторът оспорва първоинстанционното решение в обжалваната част като неправилно, поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост - отменителни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Подробни съображения излага в жалбата си. Моли да се отмени решението в обжалваната част. Претендира присъждане на сторените разноски, представляващи юрисконсултско възнаграждение в размер на 13 590 лв. за двете съдебни инстанции, както и разноски за внесената държавна такса в размер на 1 700 лв. Направено е възражение за прекомерност на адвокатското възнаграждение на ответната страна.

Ответникът - "Пинот Трейдинг" EООД, в молба - становище, подадена чрез процесуалния представител адв. Костов, излага доводи за неоснователност на касационната жалба и моли съдът да остави в сила обжалваното решение.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като взе предвид наведените доводи в жалбата и доказателствата по делото и като извърши служебна проверка на основанията по чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното:

Касационната жалба е подадена от надлежна страна, спрямо която първоинстанционното решение е неблагоприятно, и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, поради което е процесуално допустима.

Разгледана по същество е частично основателна.

Административен съд - Пловдив е отменил ревизионен акт № Р-16001616004772-091-001/03.10.2017 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, потвърден с Решение № 760/28.12.2017 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика", в частта, с която на "Пинот Трейдинг" EООД ЕООД, допълнително е начислен ДДС в размер на 1 120 230, 97 лв., ведно със законната лихва в размер на 366 364, 30 лв. и в частта относно установен корпоративен данък за 2014 г. в размер на 154 848, 88 лв., ведно със законните лихви в размер на 29 708, 15 лв., като е отхвърлил жалбата на дружеството в останалата част.

В останалата част, с която жалбата на дружеството срещу ревизионния акт е отхвърлена, решението е влязло в сила като необжалвано и не е предмет на настоящото производство.

1. Относно допълнително начислен ДДС в общ размер на 880 279, 97 лв. за данъчни период м. 01, м. 02, м. 07, м. 09/2014 г., ведно със законните лихви в размер на 288555, 85 лв., във връзка с доставките към трети страни. Първоинстанционният съд е приел, че осъщественият от "Пинот Трейдинг" ЕООД износ на процесните стоки (мобилни апарати) е безспорно установен. За да мотивира този извод, съдът се е позовал на представените по делото митнически декларации, в които като износител е посочен "Пинот Трейдинг" ЕООД. Приел е, че в случая са налице две доставки като първата, по която дружеството придобива стоките, представлява за него ВОП с място на изпълнение на територията на страната на основание чл. 62, ал. 2 от ЗДДС, а по втората - дружеството се явява износител. Решаващият състав е приел, че при това положение за "Пинот Трейдинг" ЕООД възниква задължение за начисляване на ДДС при придобиване на стоките съгласно чл. 84 от ЗДДС, но тъй като стоките са били предмет на износ от страна на ревизираното лице, то в случая следва да намери приложение разпоредбата на чл. 73а от ЗДДС и на дружеството едновременно с начисляването на данъка трябва да се признае данъчният кредит в качеството му на получател по същите тези доставки.

1. Относно допълнително начислен ДДС в размер на 98 573, 83 лв. ведно със законните лихви в размер на 36 379, ЗЗ лв. за данъчен период м. 01/2014 г. и относно допълнително начислен ДДС в размер на 141 377, 17 лв. ведно със законните лихви в размер на 41429, 12 лв. за данъчен период м. 10/2014 г. Съдът е приел, че придобиващи по фактура № 718201401/09.01.2014 г., издадена от Комса Полска сп. и № 1438000100/07.10.2014 г., издадена от Куаестус Д. о. о., не са PLUMONA S. R. O., AZUL LAND и STRATEGIQUESTUNIPESSOALLDA (STRATEGIQUEST. S. A.), поради което е отменил РА в тази му част.

1. По отношение на допълнително определения корпоративен данък съдът е приел, че установяването на данъчни задължения с издаването на РА е събитие, което не е свързано с обичайната дейност на предприятието, води до увеличаване на пасива на предприятието под формата на задължение, а при плащането му – до намаляване на активите и съответно на собствения капитал на дружеството. Стигнал е до извод, че избраният от дружеството подход при осчетоводяването на допълнително начисления ДДС с издадените му РА № 161306465/20.03.2014 г., РА № 161304180/02.07.2014 г. и РА № 161305675/05.03.2014 г., следва да се приеме за непротиворечащ на действащото счетоводно законодателство.

Така постановеното решение е валидно и допустимо, но частично неправилно, като необосновано и постановено в нарушение на материалния закон.

Настоящият касационен състав на ВАС намира за правилни изводите на съда относно валидността на ревизионния акт като издаден от компетентен орган, в законоустановената форма и при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила

Обратно а приетото от съда по съществото на спора, настоящата касационна инстанция счита, че органите по приходите правилно са установили за РЛ за процесния период допълнителни задължения за ДДС, приемайки, че начисленият по вътреобщностното придобиване ДДС е без право на приспадане. Споделима е тезата на касатора, че в конкретния случай не е доказан износ по смисъла на чл. 28 от ЗДДС, както и основание за прилагане на нулева ставка на данъка. За прилагането на нулева ставка за облагане на доставките по процесните фактури е необходимо да са спазени изискванията на чл. 28 от ЗДДС и конкретно да е изпълнено условието - стоката да се превозва от мястото на територията на страната до територията на трета страна или територия от или за сметка на доставчика. В разглеждания случай стоките не се превозват от място на територията на страната до територията на трета страна. Легалното определение на "територия на страната" е дадено в § 1, т. 1 от ДР на ЗДДС и това е географската територия на Република България. По делото няма спор, че стоката изобщо не е пристигала на територията на Република България, а е транспортирана до Австрия. След като търговското дружество не е извършило износ по смисъла на чл. 28 от ЗДДС, не може да се приеме, че придобитите от вътреобщностно придобиване стоки са използвани за последващи облагаеми доставки с нулева ставка по смисъла на чл. 28 от ЗДДС като за ревизираното лице не би възникнало право на приспадане на данъчен кредит по реда на чл. 73а от ЗДДС, както неправилно е приел съдът. Съгласно практиката на Съда на Европейския съюз (решение по дело С-245/04 и дело C-430/09), когато две последователни доставки на едни и същи стоки, извършени по възмезден начин между данъчно задължени лица, действащи в това качество, пораждат една единствена вътреобщностна пратка или един единствен вътреобщностен транспорт на тези стоки, пратката или транспортът може да се определи като вътреобщностна доставка/вътреобщностно придобиване само на една от двете доставки, която единствено ще бъде освободена от данък съгласно първия под-параграф на чл. 28 в, част А, буква а) на Шестата директива. В тази хипотеза приложимо поради сходство на фактическият състав е и решението на Съда на ЕС по съединени дела C-536/08 и C-539/08. В случаите, когато стоките, които подлежат на облагане като ВОП, за които се приема, че са осъществени в страната, когато тя е държава по идентификация, не пристигат в действителност и превозът им не завършва на територията на страната, не може да се счита, че за придобиванията възниква право на приспадане на данъчен кредит по общия ред на ЗДДС. В този смисъл е и решение на СЕС по съединени дела C-536/08 и C-539/08. Съгласно т. 44 от него предоставянето на право на приспадане в този случай би могло да лиши член 28 б, A, параграф 2, втора и трета алинея от Шеста директива от полезно действие, тъй като данъчнозадълженото лице, след като се е ползвало от право на приспадане в държавата членка, издала идентификационния номер, вече не би имало интерес да установи облагането на разглежданото вътреобщностно придобиване в държавата членка по пристигане на пратката или на транспорта. Ако лицето докаже, че ВОП е обложено и в държавата членка по пристигане на стоката, приложение намира специалният режим на корекции на чл. 62, ал. 4 от ЗДДС вр. чл. 10 от ППЗДДС, а не този на чл. 73а от ЗДДС.

Решението като неправилно в тази част следва да бъде отменено и вместо него да бъде постановено отхвърляне на жалбата на дружеството против ревизионния акт в тази част.

По отношение на допълнително определения корпоративен данък в размер 154 848, 88 лв. и съответните лихви. Съгласно счетоводните стандарти за финансови отчети на малки и средни предприятия разход е намаляването на икономическата изгода през отчетния период под формата на извеждане извън предприятието или намаляване на активите, или увеличаване на пасивите, което води до намаляване на собствения капитал, отделно от това, което подлежи на разпределяне между собствениците на капитала, и преоценката, отразена в собствения капитал. Извънредните разходи имат извънреден, случаен, необичаен за дейността на предприятието характер. Тук се отнасят принудително отчуждените активи, погинали активи и т. н., какъвто не е настоящият случай. Според счетоводните норми не са налице основания за отразяване на дължимия ДДС по повод на извършена корекция по реда на ЗДДС като счетоводен разход и следователно този разход не следва да бъде признат и за целите на корпоративното облагане.

Решението като неправилно в тази част следва да бъде отменено и вместо него да бъде постановено отхвърляне на жалбата на дружеството против ревизионния акт в тази част.

В останалата си част жалбата е неоснователна.

Относно допълнително начислен ДДС в размер на 98 573, 83 лв. ведно със законните лихви в размер на 36 379, ЗЗ лв. за данъчен период м. 01/2014 г. и относно допълнително начислен ДДС в размер на 141377, 17 лв. ведно със законните лихви в размер на 41429, 12 лв. за данъчен период м. 10/2014 г. решението е правилно. В касационната жалба липсват конкретни оплаквания за тази част на обжалваното решение. При служебна проверка материалната законосъобразност на решението в тази му част не се констатираха пороци на същото. Съдът правилно е приел, че придобиващи по фактура № 718201401/09.01.2014 г., издадена от Комса Полска сп. и № 1438000100/07.10.2014 г., издадена от Куаестус Д. о. о., не са PLUMONA S. R. O., AZUL LAND и STRATEGIQUESTUNIPESSOALLDA (STRATEGIQUEST. S. A.), поради което е правилно отменил РА в тази му част. В табличен вид (лист 2637 по делото), вещото лице е анализирало процесните фактури. Именно въз основа на констатациите на експерта, направени след проверка в счетоводството на дружеството, съдът е констатирал, че придобиващи стоките не са PLUMONA S. R. O., AZUL LAND и STRATEGIQUESTUNIPESSOALLDA (STRATEGIQUEST. S. A.)

Решението в тази част е правилно и следва да бъде оставено в сила.

Разноски: Решението следва да бъде отменено и в частта на разноските присъдени на дружеството за сумата над 213 лв. С оглед изхода на спора искането на касатора за присъждане на внесената държавна такса в размер на 1 700 лв. и юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции се явява основателно. На дирекция "ОДОП" - Пловдив следва да се присъдят разноски за юрисконсултско възнаграждение за двете инстанции в размер на 27 180 лв. и разноски за държавна такса 1 700 лв. или общо в размер на 28 880 лв.

Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,