Решение № 4843 от 3.04.2012 г. на ВАС по адм. д. № 5289/2011 г.

Решение № 4843 от 3.04.2012 г. на ВАС по адм. д. № 5289/2011 г., I о., докладчик съдията Здравка Шуменска Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс. Образувано е по касационна жалба на адв. Веселин Станчев, в качеството му на процесуален представител на Иван Христов Дилов, управител на "Трейд Сървис България" ООД, гр. Костинброд (преди "Мърч" ООД), срещу решение № 353 от 25.01.2011 г. по адм. дело № 6879 по описа за 2009 г. на административния съд - София град. С него е отхвърлена жалбата му срещу ревизионен акт (РА) № 800600 от 24.03.2009 г. на органа по приходите при ТД на НАП - София област, потвърден с решение № 1194 от 28.08.2009 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението"-гр. София относно определени задължения за данък върху добавената стойност по ЗДДС (отм.) и ЗДДС и за корпоративен данък по ЗКПО (отм.) и ЗКПО, за социални и здравни осигуровки по КСО, на ЗЗО, на ЗГВРС, и начислените лихви за забава. В касационната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение, поради нарушаване на материалния и процесуалния закони, както и поради необосноваността му, което съставлява отменително касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Иска се отмяната му и постановяване на решение по съществото на спора. Не се претендира присъждане на съдебни разноски. Ответната страна по касационната жалба - директорът на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението"-гр. София не ангажира становище по нея. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведеното отменително основание, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена в срока по чл211 от АПК и от надлежна страна, а разгледана по същество е неоснователна. Административният съд - София град е бил сезиран с жалба от търговското дружество срещу РА № 800600 от 24.03.2009 г. на органа по приходите при ТД на НАП - София област, потвърден с решение № 1194 от 28.08.2009 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението"-гр. София. Същият е издаден в резултат на осъществена ревизия по прилагането на ЗДДС (отм.), на ЗДДС, на ЗКПО (отм.), на ЗКПО, на КСО, на ЗЗО и на ЗГВРС, като са определени данъчни задължения и такива за дължими социални и здравни осигуровки, както и лихви за забава. В мотивите на съдебния акт подробно е изложена фактическата страна по спора, обсъдени са събраните доказателства - писмени и гласни, разпит на свидетели, както и заключението назначената съдебно-икономическа експертиза, отговорено е на направените в първоинстанционната жалба възражения. Направена е преценка за частична незаконосъобразност на обжалвания РА и той е в частта относно доначислените лихви за забава върху дължими осигурителни вноски, върху вноски за ДЗПО, за фонд ГВРС и за здравно осигуряване по размер и периоди, конкретно посочени в съдебния акт. По повод облагането по реда на ЗДДС (отм.) и на ЗДДС и определените задължения за ДДС в размер на 65 335.00 лв. и лихва за забава в размер на 23 509.59 лв. Отказано е право на данъчен кредит по доставки от "Жикс Тулс" ЕООД за данъчен период м. 09., м. 10.2005 г. по три броя фактури с предмет на доставките "рекламни материали на MIT", както и по фактура с предмет "наем на мултимедия, екран и презентационна техника за мърчандайзинг", на основание чл. 65, ал. 4, т. 4 от ЗДДС (отм.). Връчено е искане за представяне на документи и писмени обяснения на задълженото лице (ИПДПОЗЛ) по реда на чл. 32 от ДОПК, но не са представени доказателства за физическото извършване на документираните доставки, за начисляване на данъка, съгласно чл. 55, ал. 6 от ЗДДС (отм.). Не е осъществено и плащане по ДДС-сметката на доставчика. За същите данъчни периоди не е признато право на данъчен кредит по фактура, издадена от "Тина 2000" ЕООД с предмет "рекламни материали и организации", по фактура с предмет "марчандайзинг - мониторинг", по фактура с предмет "промоция Чио-Чипс" и по фактура с предмет "промоция на зърнени закуски". На това дружество също е извършено връчване на ИПДПОЗЛ по реда на чл. 32 от ДОПК, като е установено, че фактурите са отразени в справките-декларации и в дневника за продажби. По доставка от "Тиса лимитид енд билдинг" ЕООД за данъчен период м. 12.2005 г., за която е издадена фактура с предмет "организиране на дегустации на зърнени закуски Фитнес и Нескуик" и по фактура, с предмет раздаване на листовки в магазини "Технополис" е отказано право на данъчен кредит, като е връчено ИПДПОЗЛ по реда на чл. 32 от ДОПК. По данни от информационния масив е установено, че фактурите са отразени в дневника за продажбите, като ДДС е платен по ДДС-сметката на доставчика. Не е признато право на данъчен кредит за данъчен период м. 01.2006 г. по фактура, издадена от "Тея" ЕООД с предмет "организация на промоция", на основание чл. 65, ал. 4, т. 4 от ЗДДС (отм.). Връчено е ИПДПОЗЛ, като е установено, че ДДС е платен по ДДС-сметката на доставчика. Отказано е право на данъчен кредит, на основание чл. 65, ал. 4, т. 4 от ЗДДС (отм.) за данъчен период м. 03.2006 г. по доставки от "Караман" ЕООД, за което са издадени фактури с предмет "консултантска услуга" и "организация на промоция". Връчено е ИПДПОЗЛ по реда на чл. 32 от ДОПК. На този доставчик е осъществена ревизия по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК. Отказано е право на данъчен кредит по доставки от "Ландмарк" ЕООД и "Вио-1" ЕООД, като жалбата срещу РА в тази част е отхвърлена и срещу решението също в тази му част няма касационна жалба. Отказано е право на данъчен кредит на основание чл. 65, ал. 4, т. 4 от ЗДДС (отм.) и на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС по доставки, за които са издадени 14 броя фактури с предмет "мърчандайзинг", по 1 брой фактура с предмет "промоция" и по 1 брой фактура с предмет "проект за развитие на пазара", издадени от "Стивън" ЕООД за данъчни периоди от 1.10.2006 г. до 28-03.2007 г. Извършено е връчване на ИПДПОЗЛ по реда на чл. 32 от ДОПК, а от информационния масив е установено, че фактурите са отразени в отчетните регистри, а данъкът не е платен по "ДДС-сметката" на доставчика. На основание чл. 65, ал. 4, т. 4 от ЗДДС (отм.) не е признат данъчен кредит за данъчен период м. 07.2006 г. по четири фактури, издадени от "Елита" ЕООД с предмет извършване на "логистика" и "услуга". Осъществено е връчване на ИПДПОЗЛ по реда на чл. 32 от ДОПК, няма доказателства относно извършване на услугите, начисляване на данъка, като същият не е внесен по "ДДС-сметката" на доставчика. Отказано е право на данъчен кредит по фактури, издадени от ЕТ "Рубин - Петър Георгиев", с предмет "мърчандайзинг" за данъчни периоди м. 08, м. 09, м. 10.2006 г., като е връчено ИПДПОЗЛ по реда на чл. 32 от ДОПК. От информационния масив се установява, че две от фактурите са включени в дневника за продажби, данъкът е платен по "ДДС-сметката" на доставчика. Отказано е право на данъчен кредит, на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС за данъчен период м. 12.2007 г. по фактури, издадени от "Трейд къмпани 2001" ЕООД с предмет "мърчандайзинг". Връчено е ИПДПОЗЛ по реда на чл. 32 от ДОПК. Това е фактически установеното по делото във връзка с административната фаза на данъчното производство, като тя правилно е преценявана от първоинстанционния съд. Същият подробно я е преценявал, като това е направил и във връзка със заключението по изслушаната съдебно-икономическа експертиза. С оглед специфичния предмет на част от процесните фактури, експертът е дал отговор на въпроса какво е "мърчандайзинг", анализирал е това понятие, което е отразено и в съдебния акт. Това е съвкупност от техники, целящи да подпомогнат продажбата на един продукт, като в практиката намира приложение при изграждането облика на конкретен продукт или производител, и спомага за налагането му на пазара. В търговията означава увеличаване продажбите на стоки, чрез използване дизайна на продукта, селектирането, опаковането, цената и стимулирането, което води до ефективност. Тази дейност се осъществява чрез осигуряване на наличности, проверка на наличности и оптимизиране на складови запаси, осигуряване на добър търговски вид, проверка за оборотност на стоките, позициониране на продуктите по предварително изготвени планограми, контрол на сроковете за годност. Експертът е уточнил, че в обичайната търговска практика тези дейности се осъществяват от търговски директори, мениджър продажби, продуктови мениджъри, мърчандайзери или мърчандайзинг агенции. Експертът е уточнил също, че в търговската практика е прието, че когато всички тези дейности не се извършват от служители в самия търговски обект да се наричат "мърчандайзингови услуги". Съществуват три типа такива услуги: а) на производители, когато дейностите се осъществяват от специализирани отдели, физически или юридически лица наети от него, които представя на своя клиент; б) на доставчик - лицата, които осъществяват описаните по-горе дейности са наети от него и в) на търговец на дребно - специалисти "мърчандайзери", които са собствен нает за целта персонал, или юридически лица, които са мърчандайзинг агенции. Преценката за това кой тип услуги да се ползват е на съответния търговец, като в случая, по делото, дейностите на ревизираното дружество по осигуряване на адекватна наличност, адекватно позициониране и адекватно представяне са част от технологичния процес на този вид дейност - "мърчандайзинг". Също така според експерта, понеже тази дейност няма установена трайна материална форма, то отчитането й е чрез подписан договор, отчет за извършена работа от страна на изпълнителя, издаване на фактура. Трайна търговска практика е да не се сключва договор, като приемането на услугата се осъществява чрез полагане подпис на издадената фактура. Това подробно изложение и в настоящото решение се налага с оглед спецификата на тази дейност, и за да може да се осъществи преценка относно цененето на доказателствата събрани в първоинстанционното съдебно производство. За установяване на фактическото осъществяване на тази част от процесните доставки, които имат този предмет, съдът е допуснал събиране на гласни доказателства, като изрично е приел, че тези свидетелски показания са допустими, на основание чл. 57, ал. 2, т. 2, във връзка с чл. 158, ал. 1 от ДОПК. Същите са анализирани подробно, като е отчетено, че двете лица са работили като мърчандайзер и супервайзори, не помнят конкретно фирмите, по повод на които са работили, не са присъствали на преговори с тях, известно им е, че някои от тях са използвали подизпълнители. При това съдът подробно е обсъдил разпоредбите на чл. 9, на чл. 25, на чл. 64 и на чл. 65, ал. 4 от ЗДДС (отм.), както и на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС. Настоящият съдебен състав намира, че съдът подробно е отговорил на възраженията относно нарушаване на административнопроизводствените правила, направени и в касационната жалба, като споделя направените от него изводи. Действително по отношение на двама от доставчиците е допуснато нарушение при връчването по реда на чл. 32 от ДОПК на исканията, което се изразява в липсата на обратна разписка в административната преписка относно това обстоятелство. Същото не е съществено доколкото ревизираното и задължено дружество не е било органичено и препяствано относно възможността да осъществи правото си на защита по административен и съдебен ред. По повод другото възражение относно неспазване на срока на ревизията, което също се повтаря в касационната жалба, съдът е установил, че тя е следвало да приключи на 17.12.2009 г., като ревизионния доклад е издаден на 30.12.2009 г. Нееднократно в свои решение ВАС, първо отделение се е произнасял, че неспазването на сроковете за извършване на ревизията по ДПК (отм.), а сега и по ДОПК не водят до нищожност (незаконосъобразност на издадения ДРА, респ. РА), а само до игнориране на събраните в този период доказателства, с което се е съобразил административният съд. По повод третото възражение, което също се повтаря, относно отказа да бъде удължен срока за възражения, съдът правилно е приел, че жалбоподателят е упражнил правото си затова по реда и в срока по чл. 117, ал. 5 от ДОПК, като е депозирал писмено възражение срещу констатациите в ревизионния доклад и е представил нови писмени доказателства, които са взети предвид при издаване на ревизионния акт. По повод възражението относно допуснати нарушения на съдопроизводствените правила, поради необсъждане на доказателствата относно реалността на доставките, то същото е неоснователно. То е насочено към доставките с предмет "мърчандайзингови услуги". Вещото лице подробно установява какво представлява тази търговска дейност, но единствените писмени доказателства във връзка с тях са само издадените фактури и то не за всички. Съдът правилно е приел, че те установяват търговски, договорни, отношения между страните по тях, но не доказват изпълнението на конкретния договор, във връзка с който евентуално те са съставени и издадени. Не може да бъде споделен аргумента на касатора, че наличието на фактура се явява достатъчно основание за реалност на доставката. Правилно също така съдът е приел, че събраните гласни доказателства не са конкретни и не установяват спорния факт на осъществяване на конкретните доставки. Те установяват такива във връзка с дейността на самото дружество - жалбоподател, но никакви факти във връзка с последните. По отношение на доставките с предмет "рекламни материали" също липсва индивидуализация на предмета, въобще не се установява осъществяването им. Съдът правилно се е позовал, че не се установява начисляване на данъка по смисъла на чл. 55, ал. 6 от ЗДДС (отм.) за доставките, които по време съвпадат с действието на режима на облагане с данъка върху добавената стойност по този закон. В случаите, при които това се установява, не може да се приеме, че те са реални, понеже това се явява недостатъчно. Проверка в счетоводствата на доставчиците не е осъществявана в административното и в съдебното производства. Съдът се е позовал и на неплащането на данъка по "ДДС-сметката" на доставчика, доколкото това обстоятелство следва да се преценява в случаите, когато е приложен чл. 65, ал. 4 и във връзка с ал. 8 от същата разпоредба, но отново при доказано реално извършване на доставките. Касационното възражение, че плащането на данъка по съответната сметка е индиция за реалност на доставката също е неоснователно. Не може да бъде споделен и аргументът, че данните от информационния масив на приходната администрация са също основание за признаване реалността на доставките. Изложеният анализ на приложените разпоредби е правилен, а обсъдените факти и доказателства по делото установяват действителното фактическо положение по спора. Обжалваното решение се явява правилно и следва да бъде оставено в сила. По повод облагането по реда на ЗКПО (отм.) за 2005 г., за 2006 г. и по ЗКПО за 2007 г. За 2005 г. по делото е установено, че с РА е начислена лихва за забава в размер на 9.54 лв., без да е извършена промяна в декларирания корпоративен данък, като е констатирано, че същият е внесен със закъснение. Извършено е позоваване на чл. 53, ал. 1 от ЗКПО (отм.), в която разпоредба е посочено, че корпоративният данък за съответната година се внася в срок до 31 март на следващата календарна година, като се приспаднат авансово внесените суми. Няма касационно възражение и с оглед на чл. 218 от АПК, настоящият съдебен състав намира, че обжалваното решение е правилно в тази му част. За 2006 г. е начислен допълнително корпоративен данък в размер на 3 750.00 лв. и лихва за забава в размер на 1 104.29 лв., в резултат на преобразуване на финансовия резултат на дружеството, на основание чл. 23, ал. 2, т. 10 от ЗКПО (отм.). Увеличението е направено със сумата от 25 000.00 лв., представляваща стойността на четири доставки, за които са издадени фактури от "Ландмарк" ЕООД. Констатирано е, че тези първични счетоводни документи липсват в счетоводството на ревизираното дружество, както и не са представени от доставчиците. При съдебното обжалване тези фактури също не са представени, поради което и съдът е направил правилната преценка за приложимостта на посочената законова разпоредба, по силата на която е преобразуван финансовия резултат на дружеството. Няма касационно възражение и с оглед на чл. 218 от АПК, настоящият съдебен състав намира, че обжалваното решение е правилно в тази му част. За 2007 г. съдът е констатирал, че по време на ревизията е извършена корекция на декларираните данни относно надвнесен данък за минали години, което е резултат от преобразуване на финансовия резултат и доначисляване на корпоративен данък. Поради това сумата 155.17 лв. се явява дължима, а не подлежаща на приспадане от корпоративния данък за 2007 г. и правилно е начислена лихва. Няма касационно възражение и с оглед на чл. 218 от АПК, настоящият съдебен състав намира, че обжалваното решение е правилно в тази му част. В частта по прилагането на КСО, на ЗЗО, на ЗГВРС, и начислените лихви за забава съдът е отменил частично РА като незаконосъобразен и в останалата част няма изложени касационно съображения. При този изход от делото съдебни разноски не се дължат. Съобразно изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, първо отделение