Решение № 3023 от 1.03.2011 г. на ВАС по адм. д. № 5729/2010 г.

Решение № 3023 от 1.03.2011 г. на ВАС по адм. д. № 5729/2010 г., I о., докладчик съдията Атанаска Дишева Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК. Образувано е по касационна жалба, подадена от Мария Христова Найденова, действаща като ЕТ "Мария Найденова" - гр. София, против решение № 1/23.02.2010 г., постановено по адм. дело № 5987/2009 г. по описа на Административен съд София - град, с което е отхвърлена жалбата на търговеца против ревизионен акт /РА/ № 2000804009/11.02.2009 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП София - град. Касаторът поддържа, че решението е неправилно поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствени правила и необоснованост, представляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Излага съображения, че съдът неправилно е потвърдил извършеното увеличение на финансовия резултат за 2005 г. на основание чл. 23, ал. 2, т. 10 ЗКПО (отм.) със сумата 41500 лв. - разход по фактурата, издадена от "Хелиос 2003" ЕООД, без да обсъди възражението на жалбоподателя за допуснато нарушение на процедурата по чл. 32 ДОПК и за липса на материално правно основание за увеличението. Относно увеличението със сумата 360000 лв. на основание чл. 23, ал. 2, т. 11 ЗКПО (отм.) касаторът поддържа, че съдът е тълкувал превратно част от доказателствата, а други не е обсъдил, също така неправилно е разпределил доказателствената тежест, в резултат на което е достигнал до необоснования извод, че сумата не е предоставена в заем от "ГМ Петролиум" ООД, а представлява средства, получени от търговска дейност. По подробни съображения, обосноваващи посочените касационни основания касаторът моли решението да бъде отменено, а вместо него постановено друго, с което да бъде отменен обжалвания РА. Ответникът по касационната жалба - директорът на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" за гр. София при ЦУ на НАП, не е изразил становище. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Счита, че с обжалваното решение правилно са потвърдени извършените при ревизията увеличения на финансовия резултат - на основание чл. 23, ал. 2, т. 11 ЗКПО (отм.), след като не е доказано получаването на сумата по договора за заем, и на основание чл. 23, ал. 2, т. 10 ЗКПО (отм.), след като не е доказано плащане по фактурата. Върховният административен съд, като прецени наведените в жалбата касационни основания и доказателствата по делото, приема следното: С обжалваното решение на Административен съд София - град е отхвърлена жалбата на Мария Христова Найденова, действаща като ЕТ "Мария Найденова" против ревизионен акт № 2000804009/11.02.2009 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП София - град, потвърден с решение № 989/22.07.2009 г. на директора на дирекция "ОУИ" гр. София. За да постанови този акт съдът е приел, че с РА законосъобразно е определено за довнасяне задължение по ЗОДФЛ (отм.) за 2005 г. в размер на 143139,32 лв., въз основа на направените увеличения на финансовия резултат. Относно увеличението със сумата 360000 лв. съдът е приел, че не е доказано получаването на паричен заем от "ГМ Петролиум" ООД, поради което сумата, отразена по кредита на счетоводна сметка 159, следва да се третира като получена в резултат на извършена търговска дейност. В тази връзка е изложил, че по делото не е доказано предоставянето на посочената сума в заем, тъй като от страна на жалбоподателя и на заемодателя не са представени счетоводни и други документи. Обективната възможност на дружеството според оборотната му ведомост да предостави сумата в заем не доказва, че сумата действително е предоставена. Наред с това към м. 06/2007 г. няма промяна по салдото на сметка 159, въпреки отразяването на сумата 360000 лв. по кредита на тази сметка. По съображения в този смисъл съдът е направил извода, че е налице хипотезата на чл. 23, ал. 2, т. 11 ЗКПО (отм.) и увеличението на финансовия резултат е извършено законосъобразно. Относно увеличението със сумата 41500 лв., представляваща отчетен разход по фактура № 349/30.09.2005 г., издадена от "Хелиос 2003" ЕООД за доставка на стоки, съдът е приел, че е налице основание по чл. 23, ал. 2, т. 10 ЗКПО (отм.), тъй като жалбоподателят не е представил първични счетоводни документи, включително оригинал на фактурата, както и документи за плащане на цената по фактурата, а доставчикът не е намерен на адреса, за да бъде направена проверка в счетоводството му. Съдът е приел за неоснователно възражението на жалбоподателя за това, че искането за представяне на документи и писмени обяснение от задължено лице /ИПДПОЗЛ/ до доставчика е връчено в нарушение на чл. 32 ДОПК. Същевременно е изтъкнал, че на жалбоподателя е указана доказателствената тежест, но същият не е ангажирал доказателства в съдебното производство. Предвид това съдът е направил извода, че разхода по фактура не е доказан документално по предвидения в нормативни актове ред. Настоящият касационен състав счита, че обжалваното решение е правилно. При облагането по ЗОДФЛ (отм.) за 2005 г. е извършено увеличение на финансовия резултат с две пера, общо в размер на 401500 лв., в резултат на което на ревизираното лице е определено данъчно задължение в размер на 102 617,67 лв. и е начислена лихва в размер на 40521,65 лв. Обжалваният пред съда ревизионен акт е издаден при повторна ревизия, след като с решение № 959/23.06.2008 г. на директора на дирекция "ОУИ" гр. София е отменен РА № 800149/16.04.2008 г. и преписката е върната за извършване на нова ревизия с указания за събиране на доказателства във връзка с извършеното увеличение на финансовия резултат със сумата 360 000 лв. на основание чл. 23, ал. 2, т. 11 ЗКПО (отм.); с посоченото решение са потвърдени констатациите и направените изводи на органа по приходите относно другото извършено с РА увеличение - със сумата 41500 лв., на основание чл. 23, ал. 2, т. 10 ЗКПО (отм.). При постановяване на обжалваното съдебно решение, първоинстанционният съд е обсъдил всички събрани по делото доказателства и е направил обосновани фактически и правни изводи, които се споделят от настоящата инстанция. Изложените в касационната жалба оплаквания са неоснователни. Относно увеличението на финансовия резултат със сумата 360 000 лв., отчетени от ревизираното лице по кредита на сметка 159 - Други заеми или дългове, обосновано е прието, че не е доказано получаването на посочената сума като заем от "ГМ Петролиум" ООД. Съдът не е допуснал игнориране на събрани доказателства, нито превратно или изопачено тълкуване на доказателства, както твърди касаторът. Изводите на съда са изградени при последователно обсъждане на събраните доказателства, правилна преценка на доказателствената им сила и на разпределението на доказателствената тежест в процеса. При първата ревизия от страна на "ГМ Петролиум" ООД са били представени два договора за заем - от 01.04.2005 г. и от 01.07.2005 г., които са с идентично съдържание, според което посоченото дружество предоставя на ЕТ "Мария Найденова" безлихвен заем в размер на 360000 лв., за срок от 5 години; уговорено е предоставянето на заема да се осъществи в брой, както и връщането на заема. По делото не е изяснено от жалбоподателя защо съществуват два договора с идентично съдържание от различни дати, въпреки че този факт е бил отбелязан още при първата ревизия. Липсва дори и твърдение по кой от двата договора е предоставена процесната сума. Самият жалбоподател не е представил своя екземпляр от договора /или от договорите/, а при повторната ревизия тези договори не са представени и от "ГМ Петролиум" ООД. В отговора /наречен "декларация"/, заведен с вх. № 1153-03-330/20.10.2008 г., по връченото му ИПДПОЗЛ изх. № 115303330/07.10.2008 г., управителят на дружеството е посочил, че не притежава тези договори. Следва да се отбележи, че тълкуването на този отговор, което е направено в касационната жалба, не може да бъде споделено. Според касатора договорите не са представени при повторната проверка, тъй като вече не са били налични при дружеството, след като са представени при първата проверка. Несъмнено е, че при проверката са представени копия на договорите, а не оригиналите, а освен това в отговора по ИПДПОЗЛ от "ГМ Петролиум" ООД не се съдържа твърдение, че договорите не съществуват, тъй като са били представени в оригинал. Предвид изложеното, по делото не е доказано, че между страните е сключен договор за заем. Освен изложените съображения, следва да се отбележи, че договорът като частен свидетелстващ документ не се ползва с материална доказателствена сила. Дори и да се приеме, че между страните е бил сключен писмен договор /единия от двата или друг/, или че е било постигнато устно съгласие, доколкото писмената форма не е форма за действителност при договорите за заем, то не са налице доказателства за изпълнението на задълженията по този договор. Договорът за заем е реален договор, поради което за действителността му е необходимо сумата да бъде предоставена. Именно във връзка с изясняване на въпроса дали сумата е предоставена от "ГМ Петролиум" ООД преписката е била върната за извършване на нова ревизия и събиране на съответни доказателства. Такива доказателства не са събрани, а тъкмо обратното - от отговора на дружеството по посоченото по-горе ИПДПОЗЛ, е видно, че дружеството не притежава банкови документи за извършен превод, нито приходни ордери за плащане в брой. Ревизираното лице също не е представило такива документи. Само поради това, че не е доказано плащането на сумата /по банков или касов път/ е достатъчно да се приеме, че сумата от 360000 лв. не е предоставена по договор за заем. В подкрепа на извода за липса на осъществено предоставяне на сумата от "ГМ Петролиум" ООД на ЕТ "Мария Найденова" е факта, че в счетоводството на дружеството не са осъществени счетоводни записвания във връзка с предоставянето на средства в заем. Такива записвания, овен осчетоводяването на сумата по кредита на сметка 159, не са осъществени и от ревизираното лице. В тази връзка, правилно е отчетено от органите по приходите и от съда, че не са отразени записвания във връзка с усвояването на сумата, след като към 30.06.2007 г. не е имало движение по салдото на тази сметка. Не са отразени също никакви връщания на заема, въпреки че според договора сумата се предоставя за 5 години, доказателства в тази насока не са представени и пред съда. Обстоятелството, че "ГМ Петролиум" ООД е имало възможност да предостави в заем средства в посочения размер, не представлява доказателство за действителното предоставяне на тези средства. Неправилно касаторът поддържа, че единственият спорен въпрос при първото произнасяне на директора на дирекция "ОУИ" е бил дали дружеството е разполагало с парични средства, които да предостави в заем. От мотивите на решение № 959/23.06.08 г. е видно, че основният спорен въпрос е бил дали средствата са реално предоставени /предадени/, като за изясняване на този въпрос е следвало да бъдат събрани доказателства и за това дали заемодателят е разполагал със средства. Както се посочи, при повторната ревизия е доказана само обективната възможност на дружеството да предоставени средства в посочения размер, но не е доказано, че средствата действително са предоставени. Тъкмо обратното - в отговора на "ГМ Петролиум" ООД по ИПДПОЗЛ е посочено, че договор не съществува и няма доказателства за привеждане на сумата по банков или касов път. Отговорите на останалите въпроси по ИПДПОЗЛ потвърждават, че дружеството не се занимава с кредитна дейност, както и че не е предоставяло заеми на други лица. Следва да се отбележи, че тълкуването на дадения отговор на въпроса по т. 4 от искането е дотолкова произволно и съобразено единствено с интересите на касатора, че не е необходимо да бъде обсъждано. Въпреки това, следва да има предвид, че на въпроса по т. 4 - "Фирма "ГМ Петролиум" ООД предоставяла ли е заеми и на други лица за 2005 г. ", дружеството, чрез управителя, е отговорило: "Фирма "ГМ Петролиум" ООД не предоставя заеми на други лица". От този отговор несъмнено не може да се изведе претендираното от касатора съдържание, че дружеството всъщност има предвид, че не е предоставяло други заеми, освен предоставения на ЕТ "Мария Найденова". Когато за целите на данъчното облагане се прави преценка дали реално е предоставена парична сума в размер на 360000 лв., недопустимо е да се правят изводи при подобно превратно тълкуване на доказателства. Неоснователно е също оплакването на касатора, което е било поддържано и пред първата инстанция, че при издаването на обжалвания РА следвало отново /за трети път/ да се изискват доказателства от "ГМ Петролиум" ООД. Доколкото релевантния по спора факт относно предоставянето на паричната сума, е положителен и от осъществяването му ревизираното лице черпи изгодни за себе си правни последици, свързани с установяване правилността на осъщественото счетоводно записване на спорната сума и въз основа на това - на правилност на декларираните данъчни задължения, то доказателствената тежест за установяване на този релевантен факт се носи именно от ревизираното лице. По изложените съображения, увеличението на финансовия резултат със сумата 360000 лв. е извършено законосъобразно, като предвид събраните доказателства, извода за получаването на тази сума в резултат на търговската дейност на ревизираното лице, а не по заем, е обоснован. Следва в тази връзка да се отбележи, че тезата на ревизираното лице е противоречива, колкото се отнася до основанието за осчетоводяване на сумата. От съществено значение за правилността на извършеното счетоводното отразяване на сумата е обстоятелството, че сумата не представлява получен заем от ревизираното лице. Предвид изложеното, правилно първоинстанционният съд е потвърдил РА в тази част. Относно увеличението на финансовия резултат със сумата 41500 лв., отчетена като разход по фактура № 349/30.09.2005 г., издадена от "Хелиос 2003" ЕООД, изводите на съда също са правилни. Основното съображение за извършеното увеличение с тази сума е липсата на първични счетоводни документи за разхода, предвид това че ревизираното лице не е представило оригинал на фактурата, каквато несъмнено следва да притежава след като е получател по същата, не притежава и доказателства за плащане по тази фактура. Тези доказателства не са представени в съдебното производство, включително и пред настоящата инстанция. С касационната жалба е представено отново копие на фактурата, каквото е било представено и при ревизията. При положение, че ревизираното лице притежаваше оригинала на фактурата, и предвид констатациите в РД и РА, можеше да представи пред съда този оригинал, за да докаже, че го притежава. Не е представено и доказателство за плащане. С касационната жалба е представено авизо по платежно нареждане, което е с нечетливо съдържание и е за плащане на сума в размер на 50000 лв.; не се четат нито основанието за плащането, нито получателя, освен това сумата не съответства на тази по фактура № 349/30.09.2005 г. /сумата по същата - данъчна основа и ДДС, е общо 49800 лв./. Следва да се отбележи, че копие на същия документ се намира и по делото - л. 278, но съдържанието на този документ също е нечетливо. Предвид това налице е счетоводно отчетен разход, който не може да бъде доказан документално с първични счетоводни документи, поради което е налице основание за увеличение на финансовия резултат по чл. 23, ал. 2, т. 10 ЗКПО (отм.), както правилно е приел и първоинстанционният съд. Основното възражение, поддържано в касационната жалба по това увеличение е за допуснати нарушения при връчване на ИПДПОЗЛ изх. № 95-00-1691/04.01.2008 г. до "Хелиос 2003" ЕООД при първата ревизия. Това възражение вероятно се основава на обстоятелството, че в мотивите на РА № 800149/16.04.2008 г. /издаден при първата ревизия/ е посочено, че искането е връчено на 14.01.2008 г. Според касатора, при това положение е било невъзможно спазването на сроковете по чл. 32 ДОПК. Направеното възражение е неоснователно и това се установява от съдържанието на протокола за насрещна проверка № 10-23-00-06-465/13.02.2008 г. на същото дружество, както и на протоколите и съобщенията, съставени при първата ревизия във връзка с изпълнение на процедурата по чл. 32 ДОПК, които са представени в съдебното производство /л. 203 - л. 221 от делото/. За връчване на посочено ИПДПОЗЛ са извършени две посещения на адреса за кореспонденция на "Хелиос 2003" ЕООД, които са удостоверени с протоколи № 2201/04.01.08 г. и № 80080/18.01.08 г., поставено е съобщение № 95-00-1691/21.01.08 г., което е свалено на 05.02.08 г., изпратена е покана изх. № 95-00-1691/21.01.08 г., а с протокол № 800233/13.02.08 г. е удостоверено, че по ИПДПОЗЛ не са представени никакви документи. Съставените протоколи имат необходимото съдържание и реквизити, поради което се ползват с доказателствената сила по чл. 50, ал. 1 ДОПК относно удостоверените с тях действия и изявления. Следователно, изпълнени са всички изисквания по чл. 32 ДОПК и обсъжданото ИПДПОЗЛ е връчено редовно. Налага се извода, че констатацията в РА, издаден при първата ревизия, за връчване на искането на 14.01.2008 г. се дължи на техническа грешка и не може да обуслови извод за процесуални нарушения, тъй като меродавни са протоколите за извършените от органите по приходите действия. Отделно от това стои въпросът, че този РА изобщо не е предмет на съдебния контрол в настоящото производство. Следва да се отбележи, че за прецизност на процесуалните действия при втората ревизия, органите по приходите е следвало да съставят протокол, с който да приобщят горните документи /протоколи, съобщение, покана/ към доказателствата. Липсата на такъв протокол в случая обаче не представлява съществено нарушение на процесуални правила, тъй като от съдържанието на решение № 959/23.06.08 г. на директора на дирекция "ОУИ" е видно, че РА № 800149/16.04.2008 г. е приет за законосъобразен в частта относно извършеното увеличение на финансовия резултат със сумата 41500 лв. Преписката е върната за нова ревизия за цялата 2005 г., тъй като данъчният период за облагането с пряк данък по ЗОДФЛ (отм.) е календарната година. Наред с това, както се посочи по-горе, правно значимият факт за увеличението на финансовия резултат с тази сума е, че ревизираното лице не притежава първични счетоводни документи за разхода /оригинал на фактурата и документ за плащането на сумата/. Тези документи със сигурност може и следва да бъдат представени от самото ревизирано лице, при положение че съществуват. Такива обаче не са представени, включително и пред настоящата инстанция, поради което единственият обоснован извод е, че не съществуват. Поради това, непредставянето на документи по връченото ИПДПЗЛ на "Хелиос 2003" ЕООД няма решаващо значение за крайния извод по спора. По изложените съображения не са налице твърдeните в жалбата касационни основания за отмяна. Обжалваното решение е правилно и следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора не се възлагат разноски за производството пред касационната инстанция. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, първо отделение