Решение № 15704 от 27.11.2013 г. на ВАС по адм. д. № 3142/2013 г.

Решение № 15704 от 27.11.2013 г. на ВАС по адм. д. № 3142/2013 г., VIII о., докладчик председателят Донка Чакърова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 на Данъчно-осигурителен процесуален кодекс (ДОПК) във връзка с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуален кодекс (АПК). Производството е образувано по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - София при Централно управление на Национална агенция за приходите (ДД "ОДОП") против частта от решение № 408/18.01.2013 г., постановено по адм. д. 6377/2010 г. по описа на Административен съд - София-град, с която е отменен ревизионен акт (РА) № 2000903676/21.12.2009 г., издаден от главен инспектор по приходите при ТД на НАП-София, потвърден с Решение № 831/09.06.2010 г. на директор Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - София при Централно управление на Националната агенция за приходите (ДД "ОУИ"). Касаторът оспорва съдебното решение като твърди, че в оспорената част е незаконосъобразно и необосновано - касационни основания за отмяна по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът иска да бъде отменено обжалваното решение и да бъде отхвърлена жалбата против РА като излага подробни съображения в касационната жалба и писмени бележки. Претендира заплащане на разноски. Ответникът "Балчо агро продукт" ЕООД оспорва касационната жалба по съображения в писмен отговор. Не претендира разноски. Прокурорът от Върховна административна прокуратура заявява становище за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, осмо отделение, намира, че касационната жалба е подадена от надлежна страна, в срок и е процесуално допустима, а разгледана по същество е основателна. С решение № 408/18.01.2013 г., постановено по адм. д. 6377/2010 г. по описа на АССГ е отхвърлена жалбата на "Балчо агро продукт " ЕООД против РА № 2000903676/21.12.2009 г. на ТД на НАП-София, потвърден с Решение № 831/09.06.2010 г. на ДД "ОУИ" относно отказано правото на данъчен кредит по фактури № 2061/18.08.2008 г. в размер на 1 142,10 лв. и № 2065/20.08.2008 г. в размер на 1 068, 63 лв., издадени от "Билд трейд СБ " ЕООД, фактура № 140/27.07.2007 г. в размер на 2 420,00 лв., издадена от "Нирал" ЕООД, както и по отношение на непризнато ДДС по фактура № 257/30.11.2007 г., издадена от "Евротурс 2003 " ЕООД в размер на 1 520 лв., като е отменен РА в останалата част. В диспозитива на съдебното решение не е индивидуализирана отменената част на РА. В мотивите на решението е посочено, че предмет на обжалване пред АССГ е тази част от РА, с която на "Балчо агро продукт " ЕООД не е признат данъчен кредит в размер на 64 393, 83 лв., ведно със съответните лихви от 17 704, 02 лв. за данъчни периоди м. 01.2007 г., м. 07.2007 г., м. 08.2007 г., м. 09.2007 г., м. 11.2007 г., м. 12.2007 г., м. 01.2008 г., м. 02.2008 г., м. 03.2008 г., м. 07.2008 г. и м. 08.2008 г. по фактури издадени от "Билд трейд СБ " ЕООД, "Ви-трейдинг " ЕООД, ЕТ"Шели-Милко Тодоров", "Експорт интернешънъл 07" ЕООД и "Нирал " ЕООД на основание чл. 68, ал. 1, т. 1, вр. чл. 69, ал. 1 от ЗДДС и във връзка с чл. 6 от ЗДДС, както и по фактура издадена от "Евротурс 2003 " ЕООД на основание чл. 70, ал. 5 ЗДДС. Обсъждането за частта от РА, която е отменената е много общо, поради което по метода на изключването следва да се приеме, че АССГ е отменил РА в частта, с която е отказано право на данъчен кредит в общ размер на 58243,10 лв. ( 64393,83 лв. (оспорен пред АССГ размер на главницата) - 6150,73 лв. (отменена част от главницата), упражнено от ревизираното лице по всички фактури, издадени от "Ви-трейдинг " ЕООД, ЕТ "Шели-Милко Тодоров", "Експорт интернешънъл 07 " ЕООД и по фактури № № 398/21.09.2007 г., 555/26.11.2007 г., 828/27.12.2007 г., 830/28.12.2007 г., 561/15.01.2008 г. и 20666/22.08.2008 г., издадени от "Билд трейд СБ " ЕООД, както и по фактура № 146/31.08.2001 г., издадена от "Нирал " ЕООД заедно със съответните начислени лихви. Административният съд е приел, че оспореният РА е действителен данъчен акт, но в индивидуализираната от настоящата инстанция част относно установени задължения за ДДС и лихва в резултат от отказ да бъде признато право на данъчен кредит е незаконосъобразен. АССГ е приел за установено въз основа на събраните поделото писмени доказателства и заключението на вещото лице Елла Георгиева, че спорните доставки са реално осъществени, поради което не са били налице основания да бъде отказано декларираното право на приспадане на данъка по тях за получателя по доставките. При формиране на правните изводи АССГ се е позовал на практиката на Съда на Европейския съюз по съединени дела С-80 и С142/11. Така постановеното съдебно решение в обжалваната му част е неправилно. Касационната инстанция намира, че постановеното съдебно решение в обжалваната част е необосновано и при липса на конкретни фактически констатации за всяка една от спорните фактури и отделните доставчици. В мотивите на съдебното решение се съдържа общ и непълен анализ на доказателства, които са събрани по време на данъчната ревизия и съдебната фаза на производството. АССГ излага по-подробни мотиви относно същността на правото на приспадане на данъчен кредит, но не и защо в конкретните спорни случаи приема, че са налице предпоставките за неговото възникване. Тези фактически констатации на първоинстанционния съд не са обосновани със събраните по делото писмени доказателства, заключението на съдебно-счетоводната експертиза също не дава основание да се приеме, че за "Балчо агро продукт" ЕООД е възникнало упражненото право на приспадане на данъчен кредит. Съдебният експерт е извършвал проверка само на счетоводството на ревизираното лице и данните, подавани от доставчиците в НАП, защото не е установил контакт с техни представители. Вещото лице основно излага констатации, свързани с установяване реалността на последващи доставки, извършени от "Балчо агро продукт " ЕООД и възможността от счетоводна гледна точка, с оглед записванията в неговото счетоводство, да изпълни тези документирани доставки. Не е изследван въпроса относно съпоставимост на представените писмени доказателства - фактури и приемо-предавателни протоколи с данни от заприходяване на стоките, както и начина на транспортиране и съхранението им преди това. Касационната инстанция намира, че при преценка на доказателствата по делото административният съд е допуснал нарушения като е приел за доказано осъществяването на облагаеми доставки по спорните фактури без да са установени основни факти, осъществяващи фактическия състав на доставката на стоки по смисъла на чл. 6 от ЗДДС. В този смисъл не е относима и цитираната в съдебното решение практика на СЕС, в която се тълкува Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност от гледна точка допустимите данъчни практики за установяване на относими към данъчното облагане факти, защото не съответстват на спора по настоящото производство. В случая органите по приходите са извършили задълбочени, всеобхватни и многобройни проверки, за да установят от обективна страна наличието на облагаеми доставки на стоки, така както са декларирани от "Балчо агро продукт " ЕООД и са обосновали правилен извод, че липсват такива непротиворечиви доказателства, но не защото са поискани и не са представени от ревизираното лице, а защото данъчната администрация при проведена щателна проверка не е установила данни, от които да е възможно да се приеме, че са осъществени. Представители на издателите на спорните фактури не са намерени и от назначеното в съдебната фаза на производството вещо лице, което само е констатирало, че търговците са дерегистрирани по ЗДДС и не е налична документация за минали периоди. В случая издателите на спорните фактури "Билд трейд СБ " ЕООД, "Ви-трейдинг " ЕООД и ЕТ "Шели-Милко Тодоров" не притежават никакви активи, нямат наети лица, не са начислявали и изплащали трудови възнаграждения или възнаграждения по граждански договори, а са и посочили за свой предходен доставчик едно и също лице ЕТ "Сашо Вълчев", което изрично декларира, че не притежава никаква документация и не е издавало никакви фактури, също не притежава активи и техническа или друга обезпеченост за осъществяване на доставка на големи количества тиквено семе, листа от сушена коприва, сушена ябълка, мащерка. По отношение на другите двама издатели на фактури с получател ревизираното лице "Експорт интернешънъл 07" ЕООД и "Нирал" ЕООД също не може да се приеме, че са осъществили доставка на стоките по фактурите. Административният съд въобще необосновано е приел, че събраните доказателства са достатъчни, за да се приеме, че по-голяма част от фактурите отразяват реални доставки на стоки без да съобрази техния вид и обем, които предполагат необходимост от помещения за съхранение, обработка, пакетиране и други подобни съпътстващи дейности, включително и транспортиране, поради различието на регистрираните седалища на продавач и купувач. От приетите по делото приемо-предавателни протоколи не се установява мястото, на което е извършено предаването и в този смисъл не се установят твърденията на "Балчо агро продукт" ЕООД, че стоките са му предавани в негови помещения, в които той разполага със специализирана техника за обработката на стоката и персонал. С оглед обема и вида на стоките, описани в тези протоколи въобще не е възможно да се приеме, че те удостоверяват прехвърляне на материална вещ от определено лице, защото липсва всякаква конкретика относно вида на стоката като например състояние, вид на опаковка или насипност, начин на физическо предаване, свързано с вида на транспортното средство, което е използвано за достигане до мястото на търговска дейност на получателя. По делото липсват каквито и да е било доказателства, че издателите на спорните фактури са притежавали физически вещите, за които се твърди, че са продали на ревизираното лице. В това отношение от постоянната практика на СЕС следва, че понятието "доставка на стоки" по чл. 5, § 1 от Шеста директива и чл. 14, § 1 от Директива 2006/112 не се отнася до прехвърлянето на собственост в предвидените от приложимото национално право форми, а включва всяка сделка по прехвърляне на материална вещ от определено лице, което овластява друго лице да се разпорежда фактически с нея като собственик (в този смисъл Решение от 14 юли 2005 г. по дело British American Tobacco и Newman Shipping, C-435/03, Recueil, стр I-7077, точка 35, Решение по съединени дела Optigen и др., C-354/03, C-355/03 и C-484/03. точка 39, Решение по дело Halifax и др., С-255/02, точка 51, Решение от 3 юни 2010 г. по дело De Fruytier, C-237/09, Сборник, стр. I-4985, точка 24, и Решение от 18 юли 2013 г. по дело Evita-K, C-78/12, все още непубликувано в Сборника, точка 33). Относима към настоящия случай това тълкуване следва, че е необходимо да бъде установено именно физическата възможност на издателите на спорните фактури да прехвърлят материалната вещ, предмет на описаните стопански операции, за което е необходимо да бъде установено, че те са били в тяхна фактическа власт. Обстоятелство, което категорично не е доказано от събраните доказателства, както в ревизионното производство, така и в съдебната фаза. По изложените съображения настоящият съдебен състав намира, че с РА законосъобразно е отказано да бъде признато право на приспадане на данъчен кредит по фактури, за които не е установено, че отразяват облагаеми доставки на стоки и в този смисъл данъкът по тях е начислен неправомерно (чл. 70, ал. 5 от ЗДДС). Правото на приспадане не възниква само въз основа на издаване на данъчен документ, в който е отразен ДДС, а е необходимо да е налице облагаема доставка, за която да се породи това право за получателя й. По отношение доводите в писмения отговор на "Балчо агро продукт " ЕООД по касационната жалба, свързани с наличието на влезли в сила РА на преките доставчици са относима практиката на СЕС в Решение по дело С-642/11, "Строй транс" ЕООД, Решение по дело С-643/11, "ЛВК-56" ЕООД и Определение по дело С-572/11, "Мениджърски бизнес решения" ООД, според които Член 203 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност трябва да се тълкува в смисъл, че: данък върху добавената стойност се дължи от начислилото го във фактура лице независимо от действителното наличие на облагаема сделка, само от факта, че в съставен на издателя на фактурата ревизионен акт данъчната администрация не е извършила корекция на декларирания от него данък върху добавената стойност, не може да се направи изводът, че посочената администрация е признала, че фактурата съответства на действително извършена облагаема сделка. Принципите на данъчен неутралитет, на пропорционалност и на защита на оправданите правни очаквания трябва да се тълкуват в смисъл, че допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на данък върху добавената стойност, платен за получена доставка, по съображение че липсва действително извършена облагаема сделка, независимо че в съставен на издателя на същата фактура ревизионен акт не е направена корекция на декларирания от последния данък върху добавената стойност. По изложените съображения настоящият съдебен състав намира, че административният съд е постановил неправилно, необосновано и незаконосъобразно решение, което следва да бъде отменено на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, а вместо него да бъде постановено друго, с което да бъде отхвърлена жалбата на "Балчо агро продукт " ЕООД против останалата част от РА. По отношение решението в частта относно присъдените разноски касационната инстанция следва да отмени съдебното решение в частта, с която са присъдени разноски в полза на "Балчо агро продукт " ЕООД и да присъди разноски в полза на Д"ОДОП" при съобразяване на пълния обжалваем интерес по спора. Касаторът не е направил разноски, но е представляван от юрисконсулт, поради което с оглед изхода на спора и направеното искане ответникът му дължи разноски в размер на 1737,88 лв. По изложените съображения, Върховният административен съд, осмо отделение