Решение № 4836 от 17.4.2024 г. на ВАС по адм. д. № 947/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба, подадена от XX Деливъри БГ ЕООД, [ЕИК], чрез адв. Хаджийски и адв. Моллахасан, срещу Решение 7328 от 27.11.2023 г., постановено по адм. дело 1742/2023 г. по описа на Административен съд София град, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт (PA) Р-22220221007381-091-001/13.09.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден в оспорената част с Решение 1957/13.12.2022г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) София. С касационната жалба са изложени доводи за неправилност на съдебния акт поради допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, противоречие с материалния закон и необоснованост касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Оспорен е изводът не ревизиращите органи, възприет и от първоинстанционния съд, че процесните доставки на куриерски и логистични услуги не са реално изпълнени от доставчиците Фаст Деливъри ЗДП" ЕООД, Фаст Деливъри 84" ЕООД, Фаст Деливъри 75" ЕООД и Фаст Деливъри 62" ЕООД. В тази връзка се твърди, че от представените по делото доказателства и съгласно констатациите на приетите съдебно-счетоводна и съдебно-техническа експертизи се установява по категоричен начин, че посочените доставки са действително получени от доставчиците, а не от трети лица. Както в хода на ревизионното производство, така и пред първоинстанционния съд, ревизираното дружество е представило извадки от своите електронни системи, които съдържат данни и записи за извършените конкретни доставки от конкретни куриери, които са били посочени от доставчиците. Представени са също така й периодични имейли, в които се съдържат отчети за извършените доставки от куриерите, посочени от доставчиците. Възразява се и срещу констатациите на приходните органи за липса на нужната материална, кадрова и техническа обезпеченост за извършването на фактурираните услуги, като се твърди, че посочените дружества са възлагали изпълнението на дейности по доставките на физически лица, които от своя страна са разполагали с материална и техническа обезпеченост. Изложени са доводи за противоречие на правните изводи на съда с постоянната практика на Съда на ЕС и на ВАС. Сочи се, че процесните доставки са използвани от ревизираното дружество за извършване на последващи облагаеми доставки, като разходите на XX Деливъри към доставчиците са участвали във формирането на реализираните приходи. Иска се отмяна на решението, вместо което да бъде постановена отмяна на процесния РА. В съдебно заседание касационният жалбоподател, представляван от адв. Хаджийски, моли обжалваното решение да бъде отменено. Подробни аргументи излага в представени по делото писмени бележки. Претендира присъждане на разноски. Ответникът директор на дирекция ОДОП София, чрез юрк. Попова, изразява становище за неоснователност на касационната жалба и моли за оставяне в сила на първоинстанционното решение. Претендира присъждане на разноски по делото и прави възражение за прекомерност на платеното от касатора адвокатско възнаграждение. Представителят на Върховната прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба, направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК и съобрази становищата на страните, намира жалбата за процесуално допустима като подадена в преклузивния срок по чл. 211, ал. 1 АПК, от легитимирана страна, против подлежащ на оспорване съдебен акт, а по съществото й съобрази следното: С РА Р-22220221007381-091-001/13.09.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с Решение 1957/13.12.2022г. на директора на дирекция ОДОП София, предмет на оспорване пред първоинстанционния съд, са установени задължения на XX Деливъри БГ ЕООД по ЗДДС, в резултат на отказано право на данъчен кредит за данъчни периоди от 01.01.2019 г. до 30.09.2021 г.в общ размер на 515367,75 лв., заедно с лихви за забава в размер на 107020,27 лв., както и по ЗКПО за корпоративен данък общо в размер на 163161,09 лв., заедно с лихви за забава в размер на 27324,08 лв. Установено е, че XX ДЕЛИВЪРИ БГ" ЕООД е част от групата на Just Eat Takeaway.com. Дейността на дружеството през ревизираните периоди е доставка на храни и напитки. Поръчките за доставките се приемат, обработват и управляват от БГ МЕНЮ ЕООД, чрез интернет платформа Takeaway.com С РА на дружеството е отказано право на данъчен кредит за данъчните периоди от 01.01.2019 г. до 30.09.2021 г. по електронни фактури: -69 броя фактури, издадени от ФАСТ ДЕЛИВЪРИ ЗДП ЕООД с [ЕИК], с данъчна основа 861 735,00 лв. и ДДС - 172 347,00 лв. с предмет на доставките извършени доставки и табели; -39 броя фактури, издадени от ФАСТ ДЕЛИВЪРИ 62 ЕООД е [ЕИК], с данъчна основа 572 164,40 лв. и ДДС - 114 432,88 лв., с предмет извършени доставки; -39 броя фактури, издадени ФАСТ ДЕЛИВЪРИ 75 ЕООД с [ЕИК], с данъчна основа 579 485,10 лв. и ДДС - 115 897,02 лв. с предмет извършени доставки; -69 броя фактури, издадени от ФАСТ ДЕЛИВЪРИ 84 ЕООД с [ЕИК], с данъчна основа 562 425,37 лв. и ДДС - 112 485,07 лв. с предмет извършени доставки и табели; и е извършено увеличение на счетоводния финансов резултат за 2019г. и 2020г., в резултат на което са определени допълнителни задължения за корпоративен данък в размер на 72788,91 лв. и 90372,18 лв. и са начислени съответни мораторни лихви в размер на 16428,48 лв. и 11046,37 лв. В хода на ревизията от XX ДЕЛИВЪРИ БГ ЕООД са представени сключени с всяко от дружествата доставчици рамкови договори, с посочен електронен адрес за кореспонденция и лице за контакт В. Кацаров, според които за доставките ще се използват термочанти и всички други необходими помощни средства, посредством лично или служебно МПС, което трябва да бъде технически изправно, съобразно Закона за движение по пътищата (ЗДвП). При извършена справка от ревизиращите органи в информационния масив на НАП е установено, че фактурите са включени в регистрите за ДДС на издателя им през периодите на тяхното издаване. В подадените годишни данъчни декларации (ГДД) по чл. 92 от ЗКПО от доставчиците няма посочени начислени амортизации на притежавани ДМА. В дневниците им за покупки няма отразени фактури за наемане на ДМА, в т. ч. МПС. През периода на доставките няма назначени лица по трудови договори, нито данни за осигуряване на лица по извънтрудови правоотношения и не е подавана справка по чл. 73 от ЗДДФЛ. От ревизираното лице са представени справки от платформата за доставки на храни, от която е видна дата на доставка, стойност, от къде е взета храната и са посочени двете имена на лицето доставило храната. Съгласно даденото обяснение от дружеството, в справката са посочени лицата работещи по трудов договор към "XX ДЕЛИВЪРИ БГЕООД, а за лицата извършили доставките от името на подизпълнителите е отбелязано ФД /ФАСТ ДЕЛИВЪРИ/. Въз основа на справката ревизиращите органи са констатирали, че тези инициали са използвани за всички подизпълнители, като не може да се направи разграничение точно за служители на кое от четирите дружества се отнася. Тъй като са посочени само по две имена не може да се направи и идентификация на служителите, за да бъдат извършени насрещни проверки на същите с цел установяване от името на кое дружество са направили съответните доставки. Въз основа на установените в хода на ревизията факти, органите по приходите са формирали извод, че XX ДЕЛИВЪРИ БГ" ЕООД е използвало назначените по трудов договор към дружеството лица за извършените от него доставки, а не сочените подизпълнители ФАСТ ДЕЛИВЪРИ ЗДП" ЕООД, ФАСТ ДЕЛИВЪРИ 84" ЕООД, ФАСТ ДЕЛИВЪРИ 75" ЕООД и ФАСТ ДЕЛИВЪРИ 62" ЕООД. Приели са, че представените документи са създадени с цел да се ползват от ревизираното лице в ревизията и че е налице заобикаляне на закона, доколкото единствената цел на сделките е да се постигне резултат - невнасяне на данък и ощетяване на бюджета. Първоинстанционният съд е приел, че спорният РА е издаден от компетентни органи, при спазване на приложимите процесуални правила и в съответствие с материалния закон. Според съда, в разглеждания случай спорната предпоставка за възникване правото на приспадане на данъчен кредит по чл. 68, ал.1 от ЗДДС е наличието на облагаема доставка по смисъла на чл. 9 от ЗДДС, осъществена от конкретно посочения във фактурите доставчик. След подробно обсъждане на приетите по делото доказателства и констатациите на счетоводната и техническата експертизи, АССГ е приел, че не е установено по категоричен начин, че конкретни доставки са извършени именно от служители на посоченото като доставчик дружество. От СТЕ се установява, че дружеството жалбоподател е получило имейли (електронни съобщения) от четирите доставчика с данни на физически лица, които да бъдат включени като куриери в електронните системи, използвани от XX ДЕЛИВЪРИ БГ ЕООД. Съгласно проведения анализ на системата - Salesforce са налице създадени профили на физическите лица - куриери, посочени в тези съобщения. При извършена проверка в електронните системи, използвани от XX ДЕЛИВЪРИ БГ ЕООД, са налице данни - записи за извършени доставки от куриерите, подадени от дружествата доставчици по мейл. Установено е и че тези лица са влизали чрез профилите си в системата, когато са извършвали доставки, от което следва, че те са извършвали доставки на храни и напитки. Недоказана остава обаче връзката на тези лица с посочените във фактурите доставчици. Не са представени и доказателства за конкретни доставки по съответната фактура от лица, свързани с издателя на фактурата. Не са ангажирани доказателства за техническа и кадрова обезпеченост на доставчиците. Административният съд е приел, че в случая липсват преки доказателства за изпълнение на услугите като предпоставка за признаване на спорното право. Макар да не се оспорва фактът, че услугите, за които са издадени фактурите са обективно извършени и съществуват, не може да се установи, че именно посоченият доставчик ги е извършил. Според съда, предпоставка за реалното извършване на услугите е материалната, кадровата и техническа обезпеченост на доставчиците, а нейното наличие не се установява от събраните доказателства. От данните по делото е видно, че търговците, издатели на процесните фактури, нямат наети лица по трудово или гражданско правоотношение. В ИМ на НАП няма данни за осигуряване на лица по извънтрудови правоотношения. Същевременно е установено, че XX ДЕЛИВЪРИ БГ ЕООД разполага с наети лица на длъжност куриер и материална обезпеченост за извършване на доставките. Макар да не са 1148 души, както сочат органите по приходите, от ССЕ е констатирано, че през ревизирания период жалбоподателят е разполагал с между 263 и 495 куриера месечно в различни градове, разполагал е и с термочанти. Дружеството има сключени договори за наем на електрически велосипеди и електрически скутери, които се използват от куриерите за извършването на доставки, както и лизингови автомобили. С оглед установените фактически данни съдът е приел за обосновано заключението на органите по приходите за нереалност на фактурираните доставки. Не е възникнало данъчно събитие по смисъла на чл. 25, ал. 2 от ЗДДС, в резултат на което да се направи извод за реалност на доставката по смисъла на чл. 9 от ЗДДС, с оглед на което законосъобразно е отказан данъчният кредит по спорните фактури до размера на начисления по тях ДДС, на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС. Въз основа на изложените мотиви и правни изводи в частта за облагането по ЗДДС, АССГ е приел за правилен изводът, че спорните фактури, издадени от ФАСТ ДЕЛИВЪРИ 62 ЕООД, ФАСТ ДЕЛИВЪРИ 84 ЕООД, ФАСТ ДЕЛИВЪРИ 75 ЕООД и ФАСТ ДЕЛИВЪРИ ЗДП ЕООД не отразяват вярно описаната в тях стопанска операция. По делото не е установено реалното осъществяване на доставките от посочените субекти по фактурите, предмет на разглеждане, поради което неправилно са осчетоводени процесните разходи - при липсата на документална обоснованост. Законосъобразно с РА са установени задължения по ЗКПО за ревизираните периоди в резултат на увеличение на декларирания финансов резултат със сумата на непризнатите разходи по спорните фактури. Липсата на реални стопански операции по фактурите, издадени от посочените доставчици, правилно е квалифицирана от приходните органи като основание по чл. 10, ал. 1, във вр. с чл. 26, т. 2 ЗКПО за коригиране на финансовия резултат. Решението е правилно. Първоинстанционният съд е установил относимите към предмета на спора факти след обстойно обсъждане на представените по делото писмени доказателства и констатациите на приетите експертизи, като е изложил подробно мотивирани правни изводи за материална законосъобразност на РА. Разпоредбата на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС обуславя възникването на правото на приспадане на данъчен кредит на данъчно задълженото лице от кумулативното осъществяване на елементите от регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав. Същият, наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, включва и установяването на реалното извършване на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 9, ал. 1 от ЗДДС, съответно реалното предаване и приемане на стоките по доставката, съобразно изискването на чл. 6, ал. 1 ЗДДС. В тежест на лицето, претендиращо право на данъчен кредит е да докаже, че декларираните доставки на стоки и/или услуги са изпълнени и че същите са използвани за последващи облагаеми доставки или във връзка с икономическата му дейност. В случая правилно е преценено от административния съд, че представените по делото писмени доказателства не доказват по категоричен начин реалното осъществяване на услуги от горепосочените дружества. Както в хода на ревизията, така и в производствата по обжалване на РА, не са ангажирани доказателства, установяващи с какви конкретни действия доставчиците са осъществили декларираните услуги по доставки на храни и други стоки. Наличието на електронна кореспонденция между страните по доставките, в която са посочвани имена на физически лица, в качеството им на куриери, действащи от името на съответния доставчик, както и предоставени отчети отново по електронен път за изпълнени определен брой поръчки на клиенти, не представлява доказателство на първо място за конкретното съдържание на процесната доставка, относно датата на изпълнението, клиентът, който е обслужен, начинът на осъществяването й. На второ място, в посочените електронни документи, видно от констатациите на двете експертизи, не се съдържат каквито и да е данни относно конкретните дейности, изпълнени от съответния доставчик, за да се приеме, че доставката е реално изпълнена именно от дружеството, което я е фактурирало. Наличието на данни в системата Salesforce, използвана от XX ДЕЛИВЪРИ БГ ЕООД, за създадени профили на физически лица - куриери, информация, за които са изпратени от имейл адреси на доставчиците, не представлява доказателство, че посочените лица действително са извършвали твърдените доставки, а още по-малко, че са действали от името и за сметка на дружествата доставчици. Липсата на каквито и да е доказателства за наличие на правна или фактическа връзка между тези физически лица и доставчиците препятства да се установи, че отчетените от куриерите дейности са именно тези, предмет на процесните доставки. Неоснователно е позоваването на касатора на разпоредбата чл. 55, ал. 1 от Търговския закон, доколкото в случая от доставчиците не са представени търговски книги (счетоводни регистри), за да се установят отразените от дружествата записвания и тяхната редовност. Също така, от доставчиците не са представени каквито и да е доказателства и писмени обяснения, потвърждаващи изпълнението на процесните услуги, т.е. не може да намери приложение и правилото на чл. 301 ТЗ. В своята постоянна практика СЕС приема, че основният принцип на неутралитет на ДДС налага приспадането му за получени доставки да бъде допуснато, ако са изпълнени материалноправните предпоставки, дори и данъчнозадължените лица да не са изпълнили някои формални предпоставки /в този смисъл решения от 21 октомври 2010 г., Nidera Handelscompagnie, C-385/09, EU:C:2010:627, т. 42; от 1 март 2012 г., Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz, C-280/10, EU:C:2012:107, т. 43 и от 9 юли 2015 г., Salomie и Oltean, C-183/14, EU:C:2015:454, т. 58 и 59/. Правилен е изводът на административния съд, че в случая не е доказано наличието на основната материалноправна предпоставка за признаване правото на данъчен кредит реалното изпълнение на доставка на услуга от доставчика. Във връзка с доводите на касатора за противоречие на изводите на приходните органи и на съда с постоянната практика на Съда на ЕС следва да се посочи, че необходимостта от установяване на обективното извършване на доставките не се отрича от СЕС в Решението от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, който в своята практика многократно подчертава, че националният съдия следва да осъществи конкретна преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличието или липсата на реална доставка. Това негово разбиране е отново застъпено в Решение от 31.01.2013 г. по дело С-643/11, съобразно което "Правото на Съюза, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка". Посоченото тълкуване на Директива 2006/112 е възприето и в трайна практика на ВАС, според която само въз основа на фактури, доказателства за счетоводното им отразяване от получателя и за плащане не може да се обоснове извод за реалност на доставките, по които е начислен ДДС. Фактурата е първичен счетоводен документ и като такъв е носител на информация за регистрирана стопанска операция, като няма обвързваща доказателствена сила за съда. За целите на облагането по ЗДДС е от значение има ли достатъчно данни за реално осъществена стопанска операция от регистрирани по ЗДДС данъчни субекти, на която съответства начислен данък. В случая, както правилно е приел АССГ, такива доказателства не са ангажирани. Решението е правилно и в частта относно облагането по ЗКПО. По гореизложените съображения във връзка с облагането по ЗДДС, правилно административният съд е приел, че фактурите, издадени от ФАСТ ДЕЛИВЪРИ 62 ЕООД, ФАСТ ДЕЛИВЪРИ 84 ЕООД, ФАСТ ДЕЛИВЪРИ 75 ЕООД и ФАСТ ДЕЛИВЪРИ ЗДП ЕООД не отразяват реално осъществени стопански операции. Във връзка със спорните фактури от дружеството са отчетени разходи, които не кореспондират с действително осъществени и получени доставки на услуги, поради което правилно е прието от приходните органи наличието на основание по чл. 10, ал. 1 вр. чл. 26, т. 2 ЗКПО за коригиране на финансовия му резултат. Съобразно изхода на делото в полза на НАП следва да се присъдят разноски за настоящата инстанция в размер на 34 036 лв., представляващи юрисконсултско възнаграждение. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2, Върховният административен съд, състав на осмо отделение