Решение № 3993 от 13.04.2020 г. на ВАС по адм. д. № 12073/2019 г.

Решение № 3993 от 13.04.2020 г. на ВАС по адм. д. № 12073/2019 г., VIII о., докладчик съдията Росица Драганова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по касационна жалба на "Атлас 1819" ЕООД, в качеството му на правоприемник на "Глобал Трак систем" ЕООД, ЕИК 131235734, чрез управителя К. Костов, срещу решение № 1508 от 07.03.2019 г. на Административен съд София - град (АССГ), постановено по адм. д. № 5025/2016 г., в частта с която е отхвърлена жалбата на дружеството срещу ревизионен акт (РА) № 2001011139/18.04.2011 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, мълчаливо потвърден от директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) София при ЦУ на НАП.

В жалбата се твърди, че съдебното решение в оспорената част е неправилно, поради допуснато съществено нарушение на съдопроизводствените правила, нарушение на приложимия материален закон и необоснованост – касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Като допуснато съществено нарушение на съдопроизводствените правила, касаторът сочи, че съдът е извършил неправилна преценка на доказателствата. Като нарушение на материалния закон и необоснованост на решението посочва, че съдът не е съобразил, че от ревизираното лице и доставчиците му са представени достатъчно доказателства за реалност на спорните доставки, поради което отказът да бъдат приложени в полза на касатора разпоредбите на ЗДДС относно упражняването на правото на приспадане на данъчен кредит е незаконосъобразен. Акцентира, че съдебната практика на СЕС категорично обявява за противоречаща на правната уредба на ДДС практика на приходната администрация, при която се отказва право на данъчен кредит на получателя по доставката, заради неизправности при доставчика и по-конкретно – поради непредставяне на достатъчно доказателства за кадрова, техническа и материална обезпеченост. Иска се отмяна на първоинстанционното решение в обжалваната част и отмяна на издадения на дружеството ревизионен акт, в частта на отказано право на данъчен кредит по фактури, издадени от доставчиците "Бойков Ел Ти Ди" ЕООД, "ВОЛТОН 2008" ЕООД, "ИД 09" ЕООД, "МАРЦИЯ" ЕООД, "ОМВ България" ЕООД, "ПЕТ СВ" ЕООД, "ПЛАМКОМЕРС 09" ЕООД, "ПЛУТОН 83" ЕООД, "СТАРТ ОЙЛ 05" ЕООД и "Циков Газ Петролеум" ЕООД. Иска отмяна и на съдебното решение в частта, в която е отказано присъждането на разноски за първоначалното разглеждане на делото и за повторното му разглеждане. Претендира присъждане на направените разноски в две съдебни инстанции.

Ответникът – директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" София, чрез процесуалния си представител, оспорва жалбата като неоснователна. Претендира юрисконсултско възнаграждение в размер на 3 246 лв.

Представителят на Върховна административна прокуратура излага становище за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, Осмо отделение, като се запозна със събраните по делото доказателства, съобрази доводите и възраженията на страните и обсъди наведените касационни основания и тези по чл. 218, ал. 2 АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:

Касационната жалба е допустима, като подадена в срока по чл. 211 АПК, от надлежна страна, участник в първоинстанционното производство, имаща право и интерес от оспорването и срещу подлежащ на обжалване съдебен акт.

Разгледана по същество касационната жалба е основателна.

С оспорения РА на дружеството са определени задължения по ЗДДС в размер на 170 555, 45 лв. – главница и лихви за просрочие – 16 124, 12 лв., в резултат на отказано право на данъчен кредит за данъчни периоди от м. 05.2010 г. до м. 08.2010 г. по фактури, издадени от множество изброени в РА доставчици; и в резултат на доначислен ДДС по фактури, по които дружеството е включило в дневниците си за продажби с приложена 0% данъчна ставка на основание чл. 30, ал. 1 ЗДДС.

При първоначалното разглеждане на делото с Решение № 1270/05.03.2015 г. по адм. д. № 10873/2011 г. по описа на АССГ, РА е отменен в частта на отказано право на данъчен кредит по фактури, издадени от "Кепитъл лизинг" АД и "Хипо Алпе – Адрия - Лизинг" ЕООД. Решението е обжалвано само в отхвърлителната му част, при което с Решение № 5592/11.05.2016 г. по адм. д. № 7156/2015 г. по описа на ВАС е отменено и върнато за ново разглеждане от друг състав на АССГ.

С постановеното при повторното разглеждане на делото Решение № 1508/07.03.2019 г. по адм. д. № 5025/2016 г., поправено с Решение за поправка на очевидна фактическа грешка № 5203/29.07.2019 г., АССГ е отменил процесния РА, в частта в която е отказан данъчен кредит по фактури от 59 доставчика; в частта в която допълнително е начислен ДДС със ставка 20%, поради липса на доказателства за приложената от ревизираното лице 0% данъчна ставка по смисъла на чл. 30 ЗДДС – начислен ДДС в общ размер на 168 564, 17 лв., ДДС по фактура № 563/04.05.2010 г. на "Микар" ЕООД в размер на 100 лв. и съответен на тази отменена с решението част от доначислен ДДС за м. 06 на 2010 г. във връзка с АПВ № 1039579/28.09.2010 г., както и съответните лихви. Жалбата на дружеството срещу РА е отхвърлена в останалата неотменена при първоначалното разглеждане на делото част на отказано право в размер на 85 683, 84 лв. и лихва в размер на 9 351 лв., доначислен ДДС, неотменен с решението в отменителната му част и съответен на неотменената с решението част от доначислен ДДС за м. 06 на 2010 г. във връзка с АПВ № 1039579/28.09.2010 г.

През ревизирания период РЛ е декларирало, че основната му дейност е извършване на международен автомобилен превоз, за което притежава Лиценз № 0668/29.01.2007 г.

Относно отказано право на данъчен кредит по фактури, издадени от следните доставчици се установява:

1. "Бойков Ел Ти Ди" ЕООД е издало 6 фактури с предмет заварки на части на ТИР композиция, почистване и шлайфане заварки и нанасяне грунд и боя, ДДС 3 318, 64 лв. Фактурите са осчетоводени при РЛ, доставчикът е дал писмени обяснения и е представил документи в хода на ревизията – приемо-предавателни протоколи към фактурите, с които е констатирано, че ТИР композицията е отремонтирана и предадена в изправност, посочени са конкретни ремонтни дейности, като вид и количество – броя, издадената фактура за вложения труд по ремонта, както и вида на плащането – в брой след представяне на фактурата; аналитичен регистър на сметка 501 – Каса в левове, оборотна ведомост, главна книга, счетоводен амортизационен план, разчетно-платежна ведомост, трудови договори. За да сподели становището на органите по приходите за липса на доказателства за реална доставка първоинстанционният съд се е позовал на обстоятелствата, че в приемо-предавателните протоколи не е посочено за коя конкретна ТИР композиция се отнася ремонтът; не е представен договор, заявки или други писмени доказателства, съдържащи данни и информация за предмета на възложените работи, уговорената цена, както и за чия сметка са вложените материали при изпълнението на посочените в протоколите дейности. По делото били представени данни за наети работници в областта на строителството, а за посочените дейности се изисквала специална квалификация и/или професионален опит. Съдът не е конкретизирал каква специална квалификация се изисква и въз основа на кой нормативен акт, нито как получателят по доставката на ремонт на МПС следва да установи професионалния опит на работниците на доставчика си.

1. "ВОЛТОН 2008" ЕООД е издало 10 фактури с предмет посредничество и ДДС 2 447 лв. В хода на ревизията от доставчика са представени, освен фактурите, касови бонове, месечен финансов отчет от фискално устройство за удостоверяване на плащанията, договор и приемо-предавателни протоколи, разчетно-платежна ведомост за м. 07.2010 г., копия от трудови договори и уведомления по чл. 62 КТ. Фактурираните услуги са за проучване условията и подготвянето за сключване на договори за транспортни услуги – международен превоз. Във всеки от приложените приемо-предавателни протоколи има констатации за извършен от РЛ международен транспорт на стоки, посочена е фирмата, до която е извършен, товарният автомобил – регистрационен номер и транспортният курс. Посочена е стойността на посредническата услуга и фактурата. За да сподели изводите на органите по приходите за липса на реална доставка по тези фактури съдът е акцентирал, че конкретизация на процеса и резултата от посредничеството няма – липсват данни за кореспонденция между страните, не се сочат данни за конкретни действия, извършени от посредника, няма данни за разноски, направени от доставчика.

1. "ИД 09" ЕООД е издало 4 фактури с предмет на доставката поддръжка и обновяване на интернет сайт, изработване на рекламни брандове, с ДДС 746, 67 лв. РЛ е представило фактурите и касови бонове. От доставчика, освен копия от фактурите, са представени и договор от 02.07.2010 г. за абонаментно обслужване и приемо-предавателни протоколи. За да сподели изводите на органите по приходите за липса на доставка, съдът е посочил в мотивите си, че договорът не съдържал индивидуализация на сайта, както и не били уговорени конкретни условия по поддръжката му. Съдът е констатирал, че в протоколите е посочен конкретен адрес на интернет сайт – домейн – www. ergi-bg. com, но не били представени доказателства за притежаването или правото на ползване върху този домейн, както и доказателства за извършени конкретни дейности по поддръжката на сайта, в това число разходи за материални ресурси и персонал. За изработването на рекламни брандове също липсвали доказателства. Основателни са възраженията на касатора, че за изработка и поддържане на интернет сайт не са необходими значителни ресурси и персонал, а е достатъчен софтуерен специалист, който да извърши работата по създаване на сайта и поддръжката му. Налице е създаден сайт, съдържащ в наименованието си наименованието на дружеството-касатор по времето на сделката - "Ерджи" ООД, следователно е доказан резултатът от извършената доставка и изводите на първоинстанционния съд в обратен смисъл са необосновани.

1. "МАРЦИЯ" ЕООД е издало 2 бр. фактури с ДДС 3 600 лв. с предмет наем на 10 бр. паркоместа, фактурите са осчетоводени при получателя. За да мотивира извод за липса на доставка, съдът е посочил че липсват касови бонове и доставчикът не е намерен при насрещна проверка и не е представил доказателства.

1. "ОМВ България" ЕООД е издало 9 фактури, като съдът е посочил, че няма основание за отказ на право на данъчен кредит по тях, освен по отношение на три фактури, включени в таблицата на РА, които вещото лице при първото разглеждане на делото не е открило в архива на ГДБОП. В същото време в диспозитива на съдебното решение е посочено, че РА се отменя в частта на непризнато право на данъчен кредит по фактури, издадени от този доставчик. Основателно е възражението на дружеството, че невъзможността да бъдат открити фактурите в архива на ГДБОП не може да се приравни на липса на фактура и на това основание да му бъде отказано правото на данъчен кредит.

1. "ПЕТ СВ" ЕООД е издало на РЛ 13 фактури, ДДС 3 186, ЗЗ лв., с предмет почистване на ТИР композиции, на камиони. Фактурите са придружени с касови бонове. Доставчикът е представил доказателства под опис – копия от издадените на "Ерджи" ООД фактури, ведно с финансови отчети и приемо-предавателни протоколи, копие от договор за хигиенна поддръжка, сключен с "Ерджи" ООД на 04.01.2010 г., с писмени обяснения на управителя на проверяваното дружество, в които е заявено, че дружеството разполага с необходимото оборудване, машини и почистващи уреди, както и с персонал, поради което не декларира ползване на услуги на подизпълнител. За да сподели изводите на органите по приходите за липса на реални доставки по тези фактури, съдът отново се е позовал на липсата на посочени конкретни МПС в приемо-предавателните протоколи, както и на не представянето на доказателства за материално-техническа обезпеченост на доставчикът, който не бил открит от вещите лица при новото разглеждане на делото.

1. "ПЛАМКОМЕРС 09" ЕООД е издало на РЛ две фактури с предмет разпространение на рекламни материали в различни райони на гр. София. Фактурите са придружени с касови бонове. В хода на ревизията доставчикът е представил копия от фактурите, копия от служебни бонове, договор за наем, договор за рекламна дейност от 10.06.2010 г., сключен с "Ерджи" ООД, годишни амортизационни норми, счетоводен амортизационен план, копия от трудови договори и уведомления по чл. 62, ал. 4 КТ за назначени лица на длъжност отчетник финанси, отчетник статистически документи, оператор компютри, касиер, домакин, старши счетоводител. За да сподели изводите на ревизиращите за липса на реална доставка по тези фактури, съдът се е аргументирал с липса на данни за ангажирани лица, които да извършат договорената услуга, доказателства за вида на рекламните материали – обект на разпространение съгласно договора, доказателства за направени разходи от доставчика във връзка са осъществяваната дейност, за приемане на предмета на възложената работа. Дружеството не е открито от вещите лица при новото разглеждане на делото. Настоящата инстанция счита, че за разпространение на рекламни материали не се изисква специална квалификация и практиката показва, че обикновено за тази дейност не се използват лица, назначени по трудово правоотношение.

1. "ПЛУТОН 83" ЕООД е издало на РЛ 41 фактури с предмет ремонтни услуги на ТИР композиция, ДДС 15 892, 99 лв. Фактурите са осчетоводени при РЛ. Доставчикът е представил доказателства под опис: копия от фактурите, приемо-предавателни протоколи към тях, дневни финансови отчети, договор за услуга от 26.04.2010 г., разчетно-платежни ведомости, годишни амортизационни норми, списък на материални активи, счетоводен амортизационен план, трудови договори и др. За да мотивира извода си за липса на доставка, първоинстанционният съд е посочил, че не са представени доказателства за възлагане на конкретен вид ремонтни работи, в приемо-предавателните протоколи били посочени само родовоопределени вещи, които било посочено, че са вложени при извършването на услугите, нямало доказателства за извършено приемане/предаване на отделните резервни части от възложителя на изпълнителя, в съответствие с уговореното в договора, не бил посочен адресът на отремонтиране, не са ангажирани доказателства за материално-техническа обезпеченост на доставчика, представените от него счетоводни документи не съдържат подпис на издателя им, поради което не отговарят на чл. 54, ал. 2 ДОПК. Двете вещи лица при новото разглеждане на делото не са открили доставчика.

1. "СТАРТ ОЙЛ 05" ЕООД е издало 4 фактури с предмет на дизелово гориво/дизелово гориво 10 ррм, по две от фактурите липсва касов бон, фактурите са осчетоводени при жалбоподателя. В хода на ревизията доставчикът е представил СД и дневници за продажби по ЗДДС за данъчен период м. 08.2010 г., копия на издадените фактури, оборотна ведомост за м. 08.2010 г., от която е видно, че дружеството не притежава материални активи. Представени са копия от фактури от предходен доставчик – "Ромпетрол България" АД, акцизен данъчен документ, приемо-предавателни протоколи, декларация за съответствие, както и доказателства за осчетоводяването на фактурите. За да мотивира извод за липса на реална доставка, съдът се е аргументирал, че не са представени документи за материално-техническа обезпеченост и кадрови ресурс за осъществяване на доставката, в т. ч. транспортни документи за получаване на горивата от доставчика, както и доказателства за съхранението им, в т. ч. документи за наем на бензиностанции, цистерни и др.

1. "Циков Газ Петролеум" ЕООД е издало 10 фактури с предмет на доставката дизелово гориво, ДДС 17 696, 55 лв. РЛ е представило копия на издадените фактури. Вещото лице е констатирало редовно водено счетоводство от доставчика. Представени са фактури от предходни доставчици – "Ромпетрол България" АД и "Веко Транс Интернешънъл" ООД, декларации за съответствие на качеството на течните горива, акцизен данъчен документ и доказателства за осчетоводяване на фактурите. За да сподели изводите на органите по приходите за липса на доставка по тези фактури, първоинстанционният съд е посочил, че макар и в представените акцизни данъчни документи да е посочено място на доставка – София, околовръстен път, паркинг Нира – място, свързано с икономическата дейност на РЛ, предвид представения договор за наем, то нямало данни как фактически предходният доставчик и превозвач на горивата "Ромпетрол България" АД – Русе е предал горивата. Това изисквало доставчикът да притежава активи, годни да съхраняват горивото.

Решението е неправилно.

Основателни са възраженията в касационната жалба, че в процесния РА, след извършени насрещни проверки на доставчиците, основните констатации, обосноваващи отказа на право на данъчен кредит са свързани с неустановяване на материалната, техническа и кадрова обезпеченост. Съдебната практика на СЕС и ВАС безпротиворечиво приема, че не може получателят да отговаря за действията, респ. бездействията на своите доставчици, включително да доказва тяхната обезпеченост за извършване на доставките. В този смисъл са решенията по дела С-80/11, С-142/11, С-285/11, С-324/11, С-18/13 и др. на СЕС. Получателят по доставка, за да упражни правото на данъчен кредит е длъжен да установи всички положителни факти, за да докаже реалността на доставката, но от него може да се изисква да представи само тези доказателства, които са съставени заедно с прекия доставчик и са двустранно подписани. Всички други, които изхождат само от доставчика, каквито са тези за неговата обезпеченост да изпълни доставката, както и относно счетоводното отчитане на доставките при него, не може да се вменява в тежест на получателя по доставката да ги доказва.

За да бъде признато на данъчно задълженото лице правото да приспадане начисления му ДДС, е необходимо то да притежава данъчен документ /фактура/, съдържащ изискуемите от закона реквизити, данъкът да е начислен във фактурата във връзка с осъществена облагаема доставка, стоката да е използвана за следващите облагаеми доставки на получателя. В тежест на лицето, претендиращо това право, е да докаже изброените предпоставки и това, видно от посочените по-горе установени факти по делото е сторено от касатора. По принцип, когато тези предпоставки са доказани, правото на приспадане следва да бъде признато. От друга страна, административните и съдебни органи следва да откажат да признаят право на приспадане, ако въз основа на обективни данни се установи, че се прави позоваване на това право с измамна цел или с цел злоупотреба /решение на СЕС от 6 декември 2012 г. по дело С-285/11, Боник, т. 44/.

По така изложените съображения оспореното решение следва да се отмени в посочената част и вместо него да се отмени РА относно установените задължения по ЗДДС и лихви върху тях в резултат на отказаното право на данъчен кредит по фактури, издадени от доставчиците "Бойков Ел Ти Ди" ЕООД, "ВОЛТОН 2008" ЕООД, "ИД 09" ЕООД, "МАРЦИЯ" ЕООД, "ОМВ България" ЕООД, "ПЕТ СВ" ЕООД, "ПЛАМКОМЕРС 09" ЕООД, "ПЛУТОН 83" ЕООД, "СТАРТ ОЙЛ 05" ЕООД и "Циков Газ Петролеум" ЕООД.

С оглед крайния изход на делото, заявеното от процесуалния представител на ответника искане за присъждане на разноски за държавни такси, за експертизи, адвокатско и юрисконсултско възнаграждение е основателно и на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК във вр. с чл. 8, ал. 1 от Наредба № 1 от 09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, ответникът следва да бъде осъден да заплати в полза на касатора сумата от 12 916, 32 лв.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, Осмо отделение,