Решение № 518 от 16.01.2017 г. на ВАС по адм. д. № 8295/2015 г.

Решение № 518 от 16.01.2017 г. на ВАС по адм. д. № 8295/2015 г., I о., докладчик съдията Милена Златкова Производството е по реда на чл. 227 вр. чл. 221, ал. 2, предложение второ вр. чл. 222, ал. 2, т. 1 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. По касационната жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - С. при ЦУ на НАП Върховният административен съд, първо отделение е отменил решение № 3818 от 2.06.2015 г. на Административен съд - С. - град /АССГ/, постановено по адм. д. № 3193/2015 г., с което по жалбата на "А. с. 3" ЕООД - гр. С. е отменен Ревизионен акт /РА/ № 2101201143/18.06.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - С., потвърден с решение № 2578/31.10.2012 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" /"ОУИ"/ - С. при ЦУ на НАП /сега Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /"ОДОП"/. Решението е отменено на основание чл. 221, ал. 2, предложение второ вр. чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК поради допуснато от първоинстанционния съд съществено процесуално нарушение, изразяващо се в неизпълнение на задължението си по чл. 152, ал. 4 АПК вр. § 2 ДР ДОПК да изиска от ответника по делото да представи всички документи, съдържащи се в данъчната преписка, когато не са представени от него с жалбата против РА - в случая документи, описани като приложения към Ревизионния доклад /РД/, който от своя страна е неразделна част от РА съгласно чл. 120, ал. 2 ДОПК. Тъй като отмяната в касационното производство е повторна, на основание чл. 227, ал. 1 АПК касационната инстанция не може да върне делото за ново разглеждане, а е длъжна да постанови решение по съществото на спора. По реда на чл. 227, ал. 2 АПК липсващите доказателства в данъчната преписка са приети в открито съдебно заседание, проведено на 18.10.2016 г. "А. с. 3" ЕООД със седалище и адрес на управление: гр. С., ул. "6-ти септември" № 38, ап. ... оспорва РА № 2101201143/18.06.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - С., потвърден с решение № 2578/31.10.2012 г. на директора на Дирекция "ОУИ" - С. при ЦУ на НАП, с който за различни данъчни периоди от 2008 г., 2009 г., 2010 г. и 2011 г. в резултат на непризнато право на данъчен кредит на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 вр. чл. 6 и чл. 9 ЗДДС са му определени задължения за ДДС в общ размер 76 342 лв. и лихви за забава в размер на 19 569.67 лв. Правото на данъчен кредит не е признато по фактури, издадени от "М." ЕООД, "Ю." ЕООД, "Л. с." ЕООД, "К. г." ЕООД, "К. г." ЕООД и "И." ЕООД. Според органа по приходите, издал РА, не са осъществени реално доставки на стоки и услуги от изброените доставчици, тъй като те не разполагат с кадрови потенциал за извършването им за разлика от ревизираното дружество. Поради неоткриването на доставчиците при извършените им насрещни проверки и непредставяне на от тяхна страна на документи във връзка с доставките, непотвърдено от тяхна страна е останало извършването на услугите и доставките на стоки. По този начин е обоснован извод за това, че строителните услуги са извършени от самото ревизирано данъчно задължено лице, което разполага с необходимата техника и персонал, а не от дружествата, издали фактурите, както и че доставките на строителни материали и рекламни услуги, също не са извършени. От страна на директора на Дирекция "ОДОП" - С. се претендира потвърждаване на РА и присъждане на юрисконсултско възнаграждение. "А. с. 3" ЕООД поддържа тезата, че доставките са реално осъществени от доставчиците, издали процесните фактури. Твърди, че във връзка с тези доставки са издадени необходимите първични счетоводни документи, които са надлежно осчетоводени от него и това се потвърждава от ССЕ. В хода на ревизионното производство дружеството е представило не само фактурите, но и всички други документи, с които разполага. СТЕ доказва, че СМР са извършени, а строителните материали са вложени на съответните строителни обекти. Това, че доставчиците не са открити в хода на ревизионното производство, както и че не са доказали наличието на кадрова обезпеченост, не е основание да бъде отказано правото на приспадане на ДДС по фактурите. Това обстоятелство не обосновава извод за наличие на данъчна измама, за която ревизираното дружество да е знаело или да е трябвало да знае. Позовава се на решенията на СЕС по съединени дела С-80/11 и С-142/11 и С-18/13. Иска от съда да отмени изцяло РА като незаконосъобразен и да присъди на страната направените разноски. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за законосъобразност на РА и неоснователност на жалбата на "А. с. 3" ЕООД. Жалбата против РА е допустима като подадена от лице, имащо правен интерес от оспорването му в срока по чл. 156, ал. 1 ДОПК /жалбата е подадена по пощата на 20.12.2012 г., а решението на решаващия орган е съобщено на 7.12.2012 г./. С решението на решаващия орган по чл. 155 ДОПК РА е потвърден изцяло. След извършена проверка по реда на чл. 160, ал. 2 ДОПК настоящият тричленен състав на Върховния административен съд, първо отделение намира за установено следното: Ревизионното производство е възложено от компетентен орган, определен по реда на чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК със заповед на директора на ТД на НАП. Същото е образувано със заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ № 1112042/21.10.2011 г., изменена със ЗВР № 1201143/8.02.2012 г., издадени Д. В. Я. - началник сектор "Ревизии" в Дирекция "Контрол" на ТД на НАП - С.. РА е издаден от Д. П. Д. - инспектор по приходите, определен със ЗОКО № К-1201143/21.05.2012 г., издадена от органа възложил ревизията. Изложеното обосновава извод за това, че РА е издаден от компетентен орган по приходите по смисъла на чл. 119, ал. 2 ДОПК в действащата към момента на издаването му редакция (ДВ, бр. 105/2005 г.) и чл. 118, ал. 2 ДОПК (отм.). В хода на ревизионното производство не са допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила, нарушаващи правото на защита на ревизираното лице, и представляващи пречка да бъде осъществен от съда контрол за законосъобразност на РА. От фактическа страна и относно материалната законосъобразност на оспорения РА съдебният състав приема следното: I. По фактурите, имащи за предмет строителни услуги и доставка на строителни материали, издадени от "М." ЕООД: Фактура № 251/20.08.08 г. има за предмет полагане на дистанциращ ПВЦ профил към стена - основа за алуминиева дограма - 270 л. м. и хидроизолация - 100 кв. м. на обект: Административна сграда, находяща се на ул. "И." №..., с инвеститор "П." ООД съгласно договор от 26.05.08 г. за полагане на дистанциращ ПВЦ профил към стена - 300 л. м. и алуминиева основа за хидроизолация 130 кв. м. Изработеното е прието с Акт за приемане на извършени СМР от 19.08.08 г. Според СТЕ при огледа на място не може да се установи изпълнението на СМР, тъй като се касае за скрити работи, които не са видими след монтажа на окачената фасада, но за да се изпълни окачената фасада, е било необходимо да се направи хидроизолация и дистанциращ профил, върху който тя се закрепва. СМР са заплатени от "П." ООД на "А. с. 3" ЕООД с фактура № 102/2.09.08 г. Фактура № 282/18.09.08 г. има за предмет "изработка и монтаж на метална конструкция с котвено укрепване за полагане на витрини партерна част - 138 кв. м. на обект: Административна сграда, находяща се на ул. "И." №..., с инвеститор "П." ООД по договор от 10.09.08 г. за възлагане на услугата, описана по-горе, за 140 кв. м. Изработеното е прието с Акт за приемане на извършени СМР от 18.09.08 г. Според СТЕ при огледа на място не може да се установи изпълнението на СМР, тъй като се касае за скрити работи, които не са видими след монтажа на витрините, но за да се монтират витрините е било необходимо да са закотвени към носещата конструкция на сградата, поради което следва да се приеме, че процесните СМР са изпълнени. СМР са заплатени от "П." ООД на "А. с. 3" ЕООД с фактура № 137/12.02.08 г. и фактура № 147/22.01.09 г. по сключен между инвеститора "П." ООД и изпълнителя "А. с. 3" ЕООД договор от 9.09.08 г. Фактура № 448/3.12.08 г. има за предмет демонтаж и монтаж на метално скеле. Към фактурата е представен отново сключен между инвеститора "П." ООД и изпълнителя "А. с. 3" ЕООД договор от 9.09.08 г. и анекс към него от 19.11.08 г. Фактура № 676/30.04.09 г. има за предмет демонтаж и монтаж на метално скеле - III етап и монтаж на метална рамка партер. Представен е договор между инвеститора "П." ООД и изпълнителя "А. с. 3" ЕООД от 5.10.09 г. за изработка на алуминиева дограма /стълбищни клетки и партер/ на административна сграда, находяща се на ул. "И." №..., и приемо-предавателен протокол от 20.11.09 г., подписан между М. Т. и арх. Т. за "П." ООД и П. Г. за "А. с. 3" ЕООД. Според СТЕ за изпълнението на договореното между "П." ООД и "А. с. 3" ЕООД е било необходимо метално скеле. Фактура № 919/19.10.09 г. има за предмет: изработка и монтаж на носещи метални конструкции на ниво окачен тава за захващане на алуминиеви хармоники на бизнес сграда на ул. "И." №.... Към фактурата е представен договор № 236 между "П." ООД и "А. с. 3" ЕООД от 18.10.09 г. за изработка и монтаж на интериорна алуминиева дограма на обект бизнес сграда в гр. С. на ул. "И." №... и фактури за плащане по този договор - № 205/22.10.09 г. и 209/28.10.09 г., както и платежни документи, установяващи плащане по банков път. СТЕ е дала заключение, че при извършения оглед на място се установява монтаж на преградни стени - хармоника. Фактура № 879/15.09.09 г. има за предмет доставка на строителни материали - метални профили 30/30 - 1700 кг., метални профили 40/40 - 1405 кг. и хидроизолация - 8 ролки по 10 кв. м. Вещото лице установява изписване по разчети и влагане на материалите на обект "П." ООД и на обект А. С., бул. "Цариградско шосе" с възложител "Х. А. И." ООД по договор за изработка на алуминиева фасадна конструкция. Представени са фактури, издадени от "П." ООД и "Х. А. И." ООД. Според СТЕ строителните материали са вложени в извършените от жалбоподателя СМР на посочените обекти. Фактура № 338/17.10.08 г. и фактура № 916/1.10.09 г. имат за предмет "хидроизолиране на ПВЦ дограма на обект Хотел "Нарцис" - Б.". Представени са договори за изработка и монтаж на дограма на Хотел "Нарцис" - Б., сключени между "Т. с. и." ООД и "А. с. 3" ЕООД от 5.04.05 г. и 10.10.05 г., както и Актове са приемане на извършени СМР, подписани от представители на "Т. с. и." ООД и "А. с. 3" ЕООД на 14.12.05 г., 24.04.06 г., 24.11.06 г. и 20.12.06 г. Според писмото от "Т. с. и." ООД до "А. с. 3" ЕООД от 05.09.08 г. и оферта от "А. с. 3" ЕООД до "Т. с. и." ООД от 10.09.08 г. дейностите по хидроизолация се налагат поради констатирана съвместно от представители на двете дружества проникваща влага в помещенията. Представени са фактури № 213/24.11.09 г., 218/11.12.09 г. и 120/30.10.08 г., издадени от "Т. с. и." ООД до "А. с. 3" ЕООД за заплащане на СМР, свързани с полагане на хидроизолация по периметъра на дограмите. Според СТЕ при огледа на място се установява, че фасадата е в добро състояние без течове с монтирани дървени пана около прозорците. Фактура № 588/5.03.09 г. има за предмет изработка и монтаж на грундирани метални рамки по оферта от "М." ЕООД до "А. с. 3" ЕООД от 20.01.09 г. в два варианта с материали на изпълнителя и с материали на възложителя за обект "Витоша парк, бл. Лилия". Представени са договори между "С. р. п." ООД като възложител и "А. с. 3" ЕООД като изпълнител от 2.08.08 г. и 8.07.09 г. за изработка и монтаж на алуминиева дограма на обект "Витоша парк, бл. Лилия" и фактури по тези договори, издадени от "С. р. п." ООД на "А. с. 3" ЕООД - № 175/1.06.09 г. и 157/12.03.09 г. Според СТЕ при огледа на обекта е установено, че алуминиевата дограма е изпълнена, а за това е било необходимо да се извърши и монтаж на укрепваща метална конструкция, която е скрита от довършителните работи по фасадите. Фактура № 1010/4.05.2010 г. има за предмет "изработка и монтаж на метална конструкция" 90.91 кв. м. по договор от 14.04.2010 г. между "А. с. 3" ЕООД и "М." ЕООД за изработване на метална конструкция с котвено укрепване - основа за монтаж на алуминиева дограма, полагане на черна метална каса по периметъра - 100 кв. м. на обект бизнес сграда С. - север - гр. С., ул. "Източна тангента" № 102. СМР са приети с Акт за приемане на извършените дейности от 14.04.2010 г., подписан от представители на "А. с. 3" ЕООД и "М." ЕООД за обем 90.91 кв. м. по 55 лв. - 5 000 лв. без ДДС. П. е договор за изработка, сключен между "Е. и К." ООД и "А. с. 3" ЕООД от 2.03.2010 г. СМР по този договор за заплатени от "Е. и К." ООД на "А. с. 3" ЕООД с фактура № 268/16.06.2010 г. СТЕ установява извършеното на място. Фактура № 596/18.03.09 г. има за предмет изработка на метални окачвачи за алуминиева дограма за монтаж на алуминиеви витрини на магазини в МОЛ - П. и МОЛ - Б. /без количество и ед. цена/ по оферта от 14.02.09 г. Представени са оферти от "А. с. 3" ЕООД, приемо-предавателен протокол от 30.03.09 г., подписан между представители на дружеството и на "А. Б." ООД за приемане на изпълнени СМР - изработена алуминиева дограма с витрини на обект "М. М. - МОЛ - Б.", фактури, издадени от "А. Б." ООД съгласно оферта от 23.02.2009 г. за "М. М. - МОЛ - Б." на стойност 11 624 лв.; оферта от "А. с. 3" ЕООД до "А. Б." ООД за изработка и монтаж на остъкляване на магазин Манго - МОЛ - П. на стойност 9 950 лв. без ДДС и фактури, издадени от "А. Б." ООД на "А. с. 3" ЕООД за изпълнени СМР по тази оферта. Представени са още оферти от "А. с. 3" ЕООД до "С. ф." ООД за изработка и монтаж на стъкла в алуминиева рамка за магазин OKAIDI в МОЛ - П. и МОЛ - Б. и фактури, издадени от "С. ф." ООД на "А. с. 3" ЕООД за изпълнени СМР по офертите. СТЕ установява при извършените огледи, че витрините на магазините са изпълнени. За укрепването им следва да са изпълнени и металните конструкции, които обаче не са видими след изпълнението на довършителните работи. II. По фактура № 938/26.05.08 г., издадена от "Л. с." ЕООД: Фактурата е с предмет: демонтаж на стара и монтаж на нова метална конструкция около отвори за монтаж на дограма на обект с възложител "П." ООД - Бизнес сграда бивш хладилен завод - С., ул. "И." №... по договор от 12.05.08 г. по детайли на заданието съгласно приложение 1 към договора, сключен между "А. с. 3" ЕООД като възложител и "Л. с." ЕООД като изпълнител. Изпълнените СМР са приети с Акт от 26.05.08 г., подписан от представители на "А. с. 3" ЕООД и представител на "Л. с." ЕООД - инж. Р. Р.. СТЕ установява при огледа изпълнение на нова дограма върху фасадите на старата постройка в изпълнение на договореното с "П." ООД, за което е било необходимо изработването на метална конструкция, която да бъде закотвена към носещата конструкция на сградата и която е невъзможно да се види при огледа, тъй като е скрита от довършителните работи. СМР са разплатени от "П." ООД на "А. с. 3" ЕООД по фактура № 84/26.05.08 г. III. По фактурите, издадени от "Ю." ЕООД: Фактура № 707/8.03.2010 г. е за доставка на минерална вата /плоскости/ - 4 772 кв. м., предадени и приети с приемо-предавателен протокол от 28.03.2010 г. Фактура № 692/16.03.2010 г. е за доставка на строителни материали, описани в приемо-предавателен протокол от 28.03.2010 г. Според заключението на ССЕ строителните материали по двете фактури са изписани и вложени на строителен обект Бизнес сграда С. с инвеститор "Е. и К." ООД. Фактура № 766/11.05.2010 г. има за предмет изготвяне на проект за каменна обшивка за обект Бизнес сграда С. с инвеститор "Е. и К." ООД. Представени е опис на каменните плочи с размери, по които да се извърши поръчката за изработването на каменната обшивка. Представен е договор между "Е. и К." ООД и жалбоподателя от 2.03.2010 г. за изработка и монтаж на алуминиева дограма, окачена фасада, автоматична врата и система за вентилируема фасада Forte /каменна облицовка/ - 770 кв. м. Според СТЕ каменната облицовка на сградата е изпълнена. Поради сложната конфигурация на фасадите и размера на гранитните плоскости - 4/3 м. е бил необходим проект, въз основа на който същите да бъдат оразмерени. СМР са заплатени от "Е. и К." ООД по фактура № 268/16.06.2010 г. /По договора са издадени още фактура № 231/2.03.2010 г. и фактура № 271/17.07.2011 г./. Фактура № 341/13.01.09 г. е с предмет изработка на фирмен website с динамично управление с домейн aluminastyle3.com. по приета оферта. Фактура № 459/5.06.09 г. е издадена във връзка с посредническа услуга по договор от 20.05.08 г. за сключване на договор между доверителя "А. с. 3" ЕООД и "С. р. п." ООД. Според протокол от 5.06.08 г. комисионерът е презентирал дейността на доверителя пред "С. р. п." ООД и следва да му се заплати договореното комисионно възнаграждение. Сключен е договор между "С. р. п." ООД като възложител и "А. с. 3" ЕООД като изпълнител от 2.08.08 г. и разходът е включен в разходите за обекта на "С. р. п." ООД по издадена фактура № 157/12.03.09 г. Фактура № 602/9.10.09 г. е с предмет "подготовка на документи за участие в конкурс в обществена поръчка, обявена от "С. е." ЕАД". Представена е квитанция към ПКО от 30.10.09 г., издадена от "С. е." ЕАД", с която "А. с. 3" ЕООД е внесла гаранция за участие в размер на 1 500 лв. и фактура за закупена тръжна документация. IV. По фактурите, издадени от "К. г." ЕООД: Фактура № 79/10.06.2011 г. има за предмет изработка на проект за обшивки по бордове на сградата на Европейски търговски център - С.. Представен е договор за изработка от 6.04.2011 г., сключен между "Е. т. ц. - С." ЕООД като възложител и жалбоподателя като изпълнител с предмет обшивки на сграда, находяща се в гр. С. на бул. "Цариградско шосе" № 115 И и 115 М, подробно описани в оферта от 5.04.2011 г., приложение № 1 към договора. СМР са приети с Акт за приемане на извършени СМР от 6.12.2011 г. Представени са предложения на детайли за обшивка, което по договора е задължение на изпълнителя. Издадени са фактури от "Е. т. ц. - С." ЕООД на жалбоподателя - № 265/15.04.2011 г. и 266/13.05.2011 г. Вещото лице по СТЕ установява при огледа, че обшивки на бордовете на затревените площи по откритите тераси на сградата са изпълнени и според него вероятно за изпълнението им е бил необходим проект с посочени размери на отделните елементи. Фактура № 117/21.07.2011 г. има за предмет "демонтаж на стара дървена дограма на хотел "Р." 199.20 кв. м. по 25 лв. на стойност 4 980 лв. Представен е договор за изработка от 1.10.2011 г., сключен между "С. т. м." ООД като възложител и жалбоподателя като изпълнител с предмет: изработка на ПВЦ дограма - 380 кв. м. на обект "Х. Р. - С.". Според вещото лице по назначената СТЕ при оглед на сградата се установява, че дограмата до четвъртия етаж е подменена с ПВЦ такава, а на по-горните етажи е дървена, от което следва, че на долните етажи старата дървена дограма е била демонтирана. Според него от жалбоподателя са представени фактури, издадени от "С. и." ООД, които като издател и като дати не могат да се обвържат с договора, сключен между него и "С. т. м." ООД. V. По фактурите, издадени от "К. Г." ЕООД: Фактура № 61/26.08.2011 г. има за предмет "проектиране и остойностяване на зимна градина", а фактура № 64/31.08.2011 г. - изграждане на метални конструкции. Представен е договор за изработка от 19.08.2011 г., сключен между "С. р." ООД като възложител и жалбоподателя като изпълнител за изграждане на алуминиева конструкция тип зимна градина на обект "Р. П. - гр. С., кв. Павлово". СМР са приети със Сметка за реално извършени СМР от 10.01.2012 г., подписан от представители на "С. р." ООД и "А. с. 3" ЕООД. Представена е разгъвка. Според СТЕ при оглед на място на ресторанта е изпълнена алуминиева конструкция за покриване и затваряне на открита тераса. СМР са разплатени от "С. р." ООД по фактури с номера: 277/19.08.11 г., 283/29.09.11 г., 292/2.11.11 г. и 304/10.012 г. Фактура № 108/28.09.2011 г. има за предмет шлайфане и грундиране на метална конструкция на обект "Пролет". Представени са оферти с дати 17.09.2011 г. и 10.10.2011 г. /с корекции/ от жалбоподателя до "А. е. К." ЕООД за изработка на алуминиева покривна конструкция с метална конструкция "Етем" и стъклопакет, както и фактури, издадени от "А. е. К." ЕООД на "А. с. 3" ЕООД. Вещото лице по СТЕ е извършило оглед на сладкарница "Пролет" /"Естерхази бар"/ на бул. "Р." в гр. С. и е установило, че пространството над част от прилежащия тротоар е покрито с козирка и е оградено с витрини. Опорната метална конструкция, върху която се монтират алуминиевите елементи, е било необходимо да бъде подготвена в смисъл шлайфана и грундирана. VI. По фактурите, издадени от "И." ЕООД: Фактура № 806/8.08.08 г. има за предмет инсталиране и поддръжка на банери върху интернет страници от типа WWW със съдържание: лого на фирмата, име на фирмата, адрес на централния офис и телефон за връзка. Изработеното е прието с приемо-предавателен протокол от 8.08.08 г. и включва общ брой на инсталирани и поддържани банери за периода 08.04. - 8.08.08 г. - 15 бр.; брой импресии на един банер на една страница на ден - 7 508 бр.; брой общи импресии - 13 514 400 бр. Фактура № 855/8.09.2008 г. има за предмет изработка на светещо рекламно табло с надписи за офис, находящ се на ул. "П." №..., магазин № 2; изработка на рекламни надписи върху стъклени витрини; предпечатна обработка и изработка на рекламни флаери. Фактура № 1041/1.04.09 г. има също за предмет предпечатна обработка и изработка на рекламни флаери. Фактура № 945/1.12.2008 г. е за разработка на проект и предпечатна подготовка и изработване на фирмени календари. При така установената фактическа обстановка съдът прави следните правни изводи: Нормите от ЗДДС, регламентиращи предпоставките, при наличието на които следва да се признае правото на приспадане са тези на чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1, посочени и в РА, точно транспониращи разпоредбата на чл. 168, б. "а" от Директива 2006/112/ЕС. С. цитираните разпоредби на ЗДДС данъчният кредит е сумата на данъка, която регистрирано лице има право да приспадне от данъчните си задължения по този закон за получени от него стоки или услуги по облагаема доставка, когато тези стоки или услуги се използват за целите на извършваните от него облагаеми доставки. В тази връзка в мотивите на решението на СЕС по дело С-285/11, "Боник" /т. 31 и т. 32/ е прието, че за да се признае правото на приспадане, е необходимо съдът в съответствие с правилата на доказване, установени в националното законодателство, да провери дали доставките на стоки /услуги/ са реално осъществени и дали тези стоки са използвани от получателя за извършваните от него облагаеми сделки. Упражняването на правото на приспадане не включва данъка, който се дължи само защото е вписан във фактура, а се ограничава до действително дължимите данъци, тези, отговарящи на облагаема сделка /т. 13 и т. 17 от решение на СЕО /сега СЕС/ по дело С-342/87 "G. H.", т. е. само фактурата не е достатъчна като доказателство за осъществяването на доставката. Договорите, по силата на които възниква облигационното правоотношение, имат значение при индивидуализиране на доставката, но също не доказват нейното изпълнение. Що се отнася до разпределянето на доказателствената тежест относими са правилата на националните процесуални норми /чл. 170, ал. 1 АПК и чл. 154, ал. 1 ГПК вр. § 2 ДР ДОПК/, които съответстват на приетото от СЕС в т. 32 от решение по дело С-414/10, Veleclair SA, а именно, че лицето, което иска приспадането на ДДС, трябва да докаже, че са изпълнени условията за това. Следва да бъде съобразено и приетото от СЕС в т. 51 от решението му по обединени дела С-439/04 и С-440/04, според което търговците, които вземат всички мерки, които са необходими, за да гарантират, че техните сделки не са свързани с измама, трябва да могат да разчитат на законността на тези сделки без риск да загубят правото на приспадане на ДДС. Отново според решението на СЕС по дело С-285/11, "Боник" /т. 37 и т. 38/ националните административни и съдебни органи следва да откажат да признаят право на приспадане, ако въз основа на обективни данни се установи, че се прави позоваване на това право с измамна цел или с цел злоупотреба. Това е така, когато самото данъчнозадължено лице извършва данъчна измама. Действително в такъв случай не са изпълнени обективните критерии, на които се основават понятията за доставка на стоки или услуги, извършена от данъчнозадължено лице в това качество, и за икономическа дейност (вж. Решение по дело Halifax и др., посочено по-горе, точки 58 и 59, както и Решение по дело Kittel и R. R.). Безспорно измама, извършена от самото данъчно задължено лице, упражняващо правото на приспадане, е налице, когато то само със собствен материален и кадрови ресурс е извършило услугите, във връзка с които претендира приспадане на ДДС по фактури, издадени от други доставчици. В случая такова е твърдението на ревизиращия орган, издал РА, по отношение на процесните строителни услуги и изработването на метални конструкции. По делото не е спорно, че ревизираното дружество осъществява основно производствена дейност, свързана с производство и монтаж на дограма в производствен цех и склад към него, находящи се в гр. С., на ул. "Н. М." .№... /наети помещения от НИТИ за ХТ /от м. май 2008 г./, а до м. май 2008 г. в наето производствено-складово помещение от "Т. к." ЕООД в кв. К., както и че разполага с необходимия административен и производствен персонал, както и ДМА и КМА /представени описи на ДМА и материали и списък на работниците и служителите/. В тази връзка следва да бъде съобразено и приетото от СЕС в решение от 6 септември 2012 по село С-324/11, G. T. /т. 49 и т. 50/, според което ситуация, при която въпросните услуги са били осъществени не от персонала на издателя на фактурата, а от персонала на друг стопански субект, може да означава както прикриване с измамна цел на доставчика на услугите, така и просто използване на друг подизпълнител. Когато данъчният орган предостави конкретни улики за наличието на измама, нито Директива 2006/112, нито принципът на данъчен неутралитет ще възпрепятстват националната юрисдикция да провери в рамките на съдебен спор между данъчнозадълженото лице и данъчния орган по повод отказа за правото на приспадане дали самият издател на фактурата е извършил въпросната сделка, и за тази цел споменатата юрисдикция да вземе предвид всички обстоятелства по случая. Във връзка с представените в съдебното производство РА, издадени на някои от доставчиците, в които не е направена корекция на дължимия ДДС във връзка с доставките по процесните фактури, следва да се съобрази решение на СЕС от 31 януари 2013 по дело С-643/11, "ЛВК 56", в което е посочено, че само от факта, че в съставен на издателя на фактурата ревизионен акт данъчната администрация не е извършила корекция на декларирания от него данък върху добавената стойност, не може да се направи изводът, че посочената администрация е признала, че фактурата съответства на действително извършена облагаема сделка. Това е така защото съгласно чл. 203 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената ДДС се дължи от начислилото го във фактура лице независимо от действителното наличие на облагаема сделка, за разлика от случая, когато се претендира право на приспадане на ДДС. При така очертаната правна рамка във връзка с претендираното от жалбоподателя право на приспадане по конкретните доставки с оглед установената фактическа обстановка, описана по-горе, настоящият тричленен състав на Върховния административен съд, първо отделение приема следното: Правото на приспадане на ДДС на жалбоподателя "А. с. 3" ЕООД е незаконосъобразно отказано с РА по фактура № 251/20.08.08 г. с ДДС - 1 500 лв., фактура № 282/18.09.08 г. с ДДС - 4 002 лв. и Фактура № 1010/4.05.2010 г. с ДДС - 1 000 лв., издадени от "М." ЕООД. Първите две фактури са във връзка с полагане на дистанциращ ПВЦ профил към стена - основа за алуминиева дограма - 270 л. м. и хидроизолация - 100 кв. м. и изработка и монтаж на метална конструкция с котвено укрепване за полагане на витрини партерна част - 138 кв. м. на обект: Административна сграда, находяща се на ул. "И." ..№..., с инвеститор "П." ООД. Като реално изпълнен обем /количество/, което се различава от договореното, ед. цена и обща цена изработеното е установено, предадено от изпълнителя и прието от възложителя с актове за приемане на извършени СМР, подписани от представители на двете дружества - "М." ЕООД и "А. с. 3" ЕООД. Вещото лице по СТЕ дава заключение, че същите са извършени на обекта и приети от инвеститора, съответно разплатени от него по издадените на "А. с. 3" ЕООД от "П." ООД фактури. СМР по фактура № 1010/4.05.2010 г. "изработка и монтаж на метална конструкция" 90.91 кв. м. по договор от 14.04.2010 г. за 100 кв. м. на обект бизнес сграда С. - север - гр. С., ул. "Източна тангента" № 102. са приети с акт за приемане на извършените дейности от 14.04.2010 г., подписан от представители на "А. с. 3" ЕООД и "М." ЕООД в посочения във фактурата обем. Според СТЕ са изпълнени, приети и разплатени от инвеститора "Е. и К." ООД по издадена на "А. с. 3" ЕООД фактура № 268/16.06.2010 г. Незаконосъобразно е отказано право на данъчен кредит и по фактура № 938/26.05.08 г. с ДДС - 1 250 лв., издадена от "Л. с." ЕООД. СМР демонтаж на стара и монтаж на нова метална конструкция около отвори за монтаж на дограма на обект с възложител "П." ООД - Бизнес сграда бивш хладилен завод - С., ул. "И." №... по договор от 12.05.08 г. са приети с Акт от 26.05.08 г., подписан от представители на "А. с. 3" ЕООД и представител на "Л. с." ЕООД. СТЕ установява при огледа изпълнение на нова дограма върху фасадите на старата постройка в изпълнение на договореното с "П." ООД, за което е било необходимо изработването на метална конструкция, която да бъде закотвена към носещата конструкция на сградата и която е невъзможно да се види при огледа, тъй като е скрита от довършителните работи. СМР са разплатени от "П." ООД на "А. с. 3" ЕООД по фактура № 84/26.05.08 г. Незаконосъобразно с РА е отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактура № 707/8.03.2010 г. с ДДС - 2 799.92 лв. и фактура № 692/16.03.2010 г. с ДДС - 34 000 лв., издадени от "Ю." ЕООД, за доставка на строителни материали, предадени и приети с приемо-предавателен протокол от 28.03.2010 г. и приемо-предавателен протокол от 28.03.2010 г. Според заключението на ССЕ строителните материали по двете фактури са изписани и вложени на строителен обект Бизнес сграда С. с инвеститор "Е. и К." ООД. Незаконосъобразно с РА е отказано право на приспадане и по фактура № 806/8.08.08 г. с ДДС - 2 000 лв., издадена от "И." ЕООД, изработеното по която е прието с двустранно подписан протокол и е свързано с дейността на фирмата. Обстоятелството, че доставчиците, издали изброените по-горе фактури, не са открити при насрещните проверки и не са представили доказателства за превъзлагане на услугите на подизпълнители или че са разполагали с кадрови потенциал и материали за тяхното изпълнение, респ. че са придобили стоките от друг доставчик, не е достатъчно, за да обоснове извод за това, че услугите са извършени от самото ревизирано дружество или че то прикрива действителния доставчик с измамна цел. По останалите фактури, издадени от "М." ЕООД, с предмет СМР и доставка на строителни материали - 1 фактура във връзка с осъществяването на самите доставки са представени само фактурите и една оферта към една фактура за обект "Витоша парк, бл. Лилия" в два варианта без да е ясно кой от тях е приет. Останалите доказателства установяват договорни отношения и изпълнението на възложените СМР от жалбоподателя по сключените от него с инвеститорите договори. Както беше посочено по-горе, само фактурата не е достатъчна, за да докаже реалното изпълнение на доставките. Същото се отнася до фактурите, издадени от "К. г." ЕООД и "К. Г." ЕООД с предмет СМР. По отношение на проектите, както е посочило и вещото лице по СТЕ такива не са му били представени. Липсва задание за изработване на проекти, съответно документ, доказващ предаването и приемането на изработеното. Поради това не е ясно дали представените от жалбоподателя "разгъвка" и "детайл" представляват проекти, а и върху тях липсват каквито и да било данни за това от кого са изработени. По аналогичен начин стои въпросът с услугата "изработване на проект" по фактура № 766/11.05.2010 г, издадена от "Ю." ЕООД. Към фактура № 341/13.01.09 г., издадена от "Ю." ЕООД, има само оферта. Квитанцията към ПКО от 30.10.09 г., издадена от "С. е." ЕАД", с която "А. с. 3" ЕООД е внесла гаранция за участие в размер на 1 500 лв. и фактура за закупена тръжна документация, не доказват, че "Ю." ЕООД е изготвило документите на "А. с. 3" ЕООД за участие в конкурс по обществена поръчка, обявена от "С. е." ЕАД, във връзка с което е издадена фактура № 602/9.10.09 г. Липсват доказателства и за това, че договорът между "А. с. 3" ЕООД и "С. р. п." ООД е сключен с посредничеството на "Ю." ЕООД. Доказателства за презентиране дейността на "А. с. 3" ЕООД пред "С. р. п." ООД от "Ю." ЕООД с цел сключването на този договор би следвало да се намират при "С. р. п." ООД и жалбоподателят е следвало да поиска да бъдат представени от него. Към трите фактури, издадени от "И." ЕООД за изработка на проекти на рекламни материали /календари/ и за изработка на рекламни материали също не са представени други документи. С оглед така изложените съображения РА следва да бъде отменен като незаконосъобразен в частта му, в която на "А. с. 3" ЕООД е отказано право на приспадане на данъчен кредит по изброените по-горе фактури в общ размер 46 551.92 лв. и съответните лихви, и жалбата на дружеството да се отхвърли като неоснователна в останалата й част. Разноските на страните следва да бъдат определени на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК по размер, съответстващ на уважената и отхвърлената част от жалбата, за всички съдебни инстанции. Неоснователно е възражението на процесуалния представител на данъчната администрация за прекомерност на адвокатското възнаграждение в размер на 4 000 лв. с оглед правния интерес. М. адвокатско възнаграждение, определено по размер в съответствие с чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба № 1/2004 г. е в размер на 3 407.35 лв. Размерът на юрисконсултското възнаграждение се определя за 4 съдебни инстанции, а общият размер на направените от жалбоподателя разноски е 9 950 лв. Мотивиран така и на основание чл. 227, ал. 1 АПК вр. чл. 160, ал. 1 и чл. 161, ал. 1 ДОПК, Върховният административен съд, първо отделение