Решение № 16767 от 10.12.2019 г. на ВАС по адм. д. № 7201/2019 г.

Решение № 16767 от 10.12.2019 г. на ВАС по адм. д. № 7201/2019 г., VIII о., докладчик председателят Теодора Николова Производство по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано по касационни жалби на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ("ОДОП") гр. Пловдив при Централното управление (ЦУ) на НАП и на "Лес къмпани" ООД ЕИК *********, със седалище и адрес на управление: с. Побит камък, общ. Сърница, обл. Пазарджик, представлявано от управителя Г. Матров, против Решение № 910 от 22.04.2019 г., постановено по адм. д. № 1702 по описа за 2018 г. на Административен съд (АС) – Пловдив, съответно в частта му, с която е изменен ревизионен акт № Р-16001317003392-091-001 от 30.01.2018 г., на органи по приходите при ТД на НАП - Пловдив, потвърден с Решение № 245 от 8.05.2018 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" Пловдив при ЦУ на НАП, като установените с РА задължения за ДДС за периода м. 07.2013 г. – м. 08.2015 г. са намалени от 90 268,71 лева на 75 223,94 лева главница и от 36 658,67 лева на 30 549,97 лева лихви и в тази, с която са потвърдени задълженията за 75 223,94 лева главница и 30 549,97 лева лихви.

В касационната жалба на ДД "ОДОП" се твърди, че съдебното решение в частта му, с която се намаляват установените с РА задължения е неправилно като постановено при необоснованост и в нарушение на материалния закон. Неправилно съдът намалил задълженията, които били коректно установени с РА като 20 % върху данъчна основа 501 868,55 лв. Неприложима била разпоредбата на чл. 67, ал. 2 ЗДДС, защото процесните доставки са документирани само с фискални бонове, не са индивидуализирани получателите по доставките и няма данни за договорни отношения. Иска се отмяна на решението в посочената част, отхвърляне на жалбата против РА изцяло и присъждане на разноски.

Ответникът по тази жалба - "Лес къмпани" ООД, чрез адв. Симеонов, оспорва жалбата.

В касационната жалба на ревизираното дружество, се твърди, че първоинстанционното решение в останалата му част е неправилно като постановено при всички пороци по чл. 209, т. 3 АПК. Според този касатор, той доказал в ревизионното производство и пред съда по същество, че извършените от дружеството доставки на технологичен отпадък – "дървесен чипс" са получени от регистрирани по ДДС лица – българското дружество "Екоберг" ЕООД и гръцкия търговец: MILENOVA K.. Представени били: приемо-предавателни протоколи и пътни листове за транспортиране на стоката от "Екоберг" ЕООД до негов склад в Пловдив; множество доказателства при проверката на "Екоберг" ЕООД; писмени потвърждения за получаване на стоката от гръцкия търговец. Доказано било реалното извършване на доставки на посочения отпадък в полза на регистрирани по ДДС лица. Подписването на приемо-предавателните протоколи като индивидуализиращо стоката е достатъчно за прехвърлянето на правото на разпореждане върху нея. При тези факти, незаконосъобразно съдът потвърдил установените задължения за ДДС на ревизираното дружество, след като данъчно задължени лица за данъка са получателите на стоката. Счетоводството на жалбоподателя било водено редовно и в него сделките били коректно отразени; съдебно счетоводната експертиза потвърдила пълна обвързаност между данните от многобройните представени писмени доказателства и регистрираните по ЕКАФП продажби. В тежест на органите по приходите било установяването дали получателят по доставките е регистриран по ДДС. В случая, по признание на приходните органи, гръцкият търговец разполага с ДДС номер, а "Екоберг" ЕООД е било регистрирано по ЗДДС към момента на доставките. Невярно е, че доставките не били документирани с издаването на фактури, а и за установяване кой е получател по доставките са допустими всякакви доказателства - не само фактури. Тежест на приходните органи е доказването на получателите по доставките, за да обосноват процесното основание за облагане. Съдът не указал доказателствената тежест, съгласно посоченото и безкритично потвърдил констатациите на ревизиращите. Необосновано съдът приел, че експертното заключение потвърждава тези констатации. Облагането се основавало само на единственото фактическо основание за липса на регистрация по ДДС на получателите по доставките, като приходните органи не установили кои са получателите. Административният орган, издател на акта следва да докаже фактическите и правни основания за издаването на акта.

Иска се отмяна на първоинстанционното решение и на РА в посочената част и присъждане на разноски.

Ответникът по тази жалба - ДД "ОДОП" Пловдив, чрез юрк. Калева, оспорва жалбата в писмено становище.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационните жалби в подробно становище по съществото на делото.

Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационните жалби и направените в тях оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, намира жалбите процесуално допустими, а по съществото им съобрази следното:

1. По жалбата на ДД "ОДОП"

Жалбата е неоснователна.

Размерът на установената с РА главница е изчислен като общата стойност на регистрираните продажби в оборот А – 451 343,57 лева по ЕКАФП е умножена по ставка 20 %.

Съгласно чл. 67, ал. 2 ЗДДС, когато при договаряне на доставката не е изрично посочено, че данъкът се дължи отделно, приема се, че той е включен в договорената цена. От обстоятелството, че не са установени получателите по процесните продажби на дървесен чипс и няма писмени доказателства за договарянето между страните, не следва поддържаното от този касатор, че данъкът се държи отделно. Точно обратното - понеже липсват каквито и да било доказателства за такава уговорка, се приема, че данъкът е включен в договорената цена. Първоинстанционният съд правилно е тълкувал разпоредбата на ЗДДС за случая и в светлината на задължителното тълкуване на разпоредбите на 73 и 78 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на ДДС, в решение на Съда на ЕС от 7.11.2013 г. по съединени дела С-249/12 и С/250/12, т. 35, където съдът е приел, че когато договор за продажба е сключен без да се споменава ДДС и съгласно националното право доставчикът не може да получи от клиента поискания впоследствие от данъчната администрация ДДС, вземането предвид на цялата цена, без да се приспадне ДДС, при определянето на данъчната основа, върху която се начислява ДДС, ще доведе до облагане на този доставчик с ДДС и следователно ще бъде в противоречие с принципа, че ДДС е данък върху потреблението, който трябва да се заплати от крайния потребител. В този смисъл и решение от 24.10.1996 г. по дело Elida Gibbs, решение от 3.07.1997 г. по дело C-330/95 и решение от 26.04.2012 г. по дело C-621/10 и C-129/11.

Предвид изложеното, първоинстанционното решение в частта му, намаляваща установените с РА задължения следва да остане в сила.

1. По жалбата на ревизираното дружество.

Пред първоинстанционния съд не е било спорно, че в периодите м. 07.2013 г. – м. 02.2014 г., м. 08, м. 09, м. 12.2014 г. и м. 01.2015 г. жалбоподателят е регистрирано по ЗДДС лице и е извършил продажби на дървесен отпадък – чипс, платени в брой чрез ЕКАФП, регистрирани в оборот "А" на обща стойност 451 343,57 лева. Една част от тези продажби са отразени в дневниците за продажби въз основа на отчети за продажби чрез касов апарат, а останалите не са отразени тези дневници, като и в двата случая не е начисляван ДДС.

Отделно, в ревизираните периоди РЛ е издало фактури за продажби на чипс към нерегистрирани по ДДС лица, с нулева ставка.

С РА е прието, че доколкото не е установено продажбите да са извършени в полза на регистрирани по ЗДДС лица, на осн. чл. 82, ал. 1 вр. ал. 5 и чл. 86, ал. 1 ЗДДС, РЛ дължи 20% ДДС върху стойността на извършените продажби.

Пред първоинстанционния съд дружеството е оттеглило жалбата си против РА в частта му, с която се начислява ДДС по фактурите с известни получатели, нерегистрирани по ЗДДС лица и производството в тази част е прекратено с влязло в сила определение.

В първоначалните обяснения на ревизираното лице от 25.09.2017 г. /т. 4, стр. 991 от адм. преписка/ е обяснено, че дървесните отпадъци са продадени на фирми за крайно потребление, при което са съставяни протоколи, но купувачът не е изисквал издаването на фактури. Конкретни наименования на фирмите-получатели не са посочени. Потвърдено е, че продажбите са били с нулева ставка на ДДС. Съгласно писмени обяснения на РЛ, /т. 2, стр. 425 от преписката/ фирмата не може да представи хронологични и аналитични разпечатки на сметка "Каса" за периода 10.02.2012 - 30.09.2016 г., защото не са предадени от воденото тогава счетоводство.

В ревизионното производство, на 8.11.2017 г. от РЛ са представени приемо-предавателни протоколи между него и "Екоберг" ЕООД ЕИК *********, представляван от Л. Матров и MILENOVA K. с гръцки VIN 144211596, с описание на стоката дървесен чипс, количество, шофьор, номер на камион и ремарке. Протоколите са подписани за предал стоката от М. Кельов, а за получател от шофьор Й. Йорданов.

При насрещна проверка на "Екоберг" ЕООД на 27.11.2017 г. са представени писмени доказателства чрез куриерски услуги "Еконт", след неоткриване на лице за контакти на декларирания данъчен адрес. Съгласно представените писмени обяснения, фирмата е в несъстоятелност и достъпът до фирмената документация е ограничен; потвърдено е получаването на дървесен чипс на площадка в гр. Пловдив, собственост на "Екоберг" ЕООД; обяснено е, че транспортирането на стоката е станало с транспортни средства на получателя, за което са представени в незаверени копия пътни листове с маршрут с. Побит камък – Пловдив и обратно, подписани от Л. Матров; приемо-предавателни протоколи и копия от складов картон от склад в София.

При проверка в ревизионното производство е установено, че гръцкият идентификационен номер на MILENOVA K. е невалиден. Съгласно справка на приходната администрация "Екоберг" ЕООД /стр. 1154, т. 4 на преписката/ е било регистрирано по ЗДДС за целия процесен период.

С възражението към ревизионния доклад от 25.01.2018 г. РЛ е посочило, че получатели на продадения отпадък са били регистрирани по ЗДДС лица – дружествата "Екоберг" ЕООД ЕИК ********* и MILENOVA K. с VIN 144211596. С това възражение дружеството поддържа и че разполага с издадени фактури, приемно-предавателни протоколи, инвойс - фактури и писмени потвърждения за получени стоки, които може да представи при поискване.

Към жалбата по административен ред до ДД "ОДОП" с молба от 20.04.2018 г. дружеството е представило по опис фактури с получатели Екоберг"ЕООД ЕИК ********* и MILENOVA K. и писмени потвърждения на английски език за периоди през 2013 г. на гръцкия получател, в които като място на получаване на стоката е посочен град Солун.

Приходните органи са приели, че твърденията на РЛ за извършване на продажби с купувачи посочените субекти не е доказано.

Относно гръцкия получател са изтъкнали липсата на валиден идентификационен номер по ДДС; на транспортни документи за транспортиране на стоката до Гърция и на писмени потвърждения за периодите извън 2013 г.

Относно посоченото българско дружество – получател са взели предвид, че представените при насрещната проверка писмени доказателства са с неизвестен подател като се има предвид, че дружеството е в несъстоятелност, представлявано от синдик; не е установена връзката по дати и количества между представените приемо-предавателни протоколи и процесните продажби; има противоречия относно количествата на фактурираното количество стока по представените с жалбата по административен ред фактури и количеството в приемо-предавателните протоколи. Последните били подписани за получател от шофьор Й. Йорданов, за когото при проверка, не е установено да е служител на "Екоберг" ЕООД; посочените в протоколите МПС не са собствени или наети от дружеството, за което се твърди, че е транспортирало стоката; в представените пътни листове не е посочен вид на товара и количество; процесните количества изискват, поради обема си, много по-големи превозни средства от посочените в писмените доказателства; до 16.04.2015 г. представляващ "Екоберг" ЕООД е Л. Матров, брат на представляващия ревизираното дружество, а дружеството "Екоберг" ЕООД имало като основна дейност търговия с черни и цветни метали.

При това, ревизиращите приели, че не е доказано продажбите на процесния отпадък да са в полза на регистрирани по ДДС лица, поради което и на основание чл. 82, ал. 1 вр. ал. 5 вр. чл. 86, ал. 1 ЗДДС, задължено лице за данъка е ревизираното дружество доставчик.

За да отхвърли жалбата на РЛ в посочената част, първоинстанционният съд е приел, че обосновано приходните органи са приели за недоказан посоченият факт с правно значение; представените приемо-предавателни протоколи не отразяват действително случили се факти от обективната действителност, а са създадени за целите на ревизионното производство и обслужват защитната теза на дружеството-жалбоподател. Според съда, протоколите не могат да бъдат отнесени като придружаващи процесните доставки документи, доколкото в нито един от тях няма отразяване към коя конкретно фактура се отнасят. На практика, извън твърденията в жалбата, доказателства не са събирани в тази насока при доказателствена тежест за дружеството и въпреки процесуалната възможност, която е имало за това. Съдът е взел предвид и късното представяне на фактури – едва с жалбата по административен ред, неотразяването им в дневници за продажби от ревизирания издател, неподписването им и несъответствието им с останалите писмени доказателства по време и количество на стоката.

По касационните оплаквания:

Неоснователно е принципното главно оплакване в тази касационна жалба за неправилно разпределена доказателствена тежест и неуказване на жалбоподателя, че не сочи доказателства за осъществяването на релевантни факти.

Съгласно чл. 82, ал. 1 ЗДДС (транспониращ чл. 193 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета), данъкът е изискуем от регистрирано по този закон лице – доставчик по облагаема доставка, с изключение на случаите по ал. 4 и 5. Според чл. 82, ал. 5 ЗДДС данъкът е изискуем от получателя – регистрирано по този закон лице, в случаите на чл. 163а независимо дали доставчикът е данъчно задължено или данъчно незадължено по закона лице.

На основание на субсидиарно приложимия чл. 154, ал. 1 ГПК вр. чл. 144 АПК и § 2 от ДР на ДОПК, всяка страна е длъжна да установи фактите, на които основава своите искания или възражения. На практика, при посочената материално правна данъчна уредба, ревизираното дружество следва да докаже предпоставките за освобождаване на извършените от него продажби, които са изключение от принципа за данъчна задълженост на доставчика. Общият принцип на процеса, че всеки следва да доказва фактите, въз основа на които черпи изгодни за себе си правни последици, в контекста на данъчния процес е потвърден и в практиката на Съда на ЕС при тълкуване на разпоредби на Директивата за ДДС, свързано с главни производства относно спорове за освобождаване на вътреобщностни доставки, при които е приложим приложимият, според жалбоподателя и в случая режим на самоначисляване на данъка от страна на получателя по доставките. Така с Решение от 7.12.2010 г. по дело С-285/09, R., т. 41, Съдът на ЕС приема, че "освобождаването на вътреобщностната доставка става приложимо само когато правото на разпореждане като собственик със стоката е прехвърлено на получателя на доставката и доставчикът докаже, че тази стока е изпратена или транспортирана в друга държава членка и че вследствие на това изпращане или транспортиране стоката е напуснала физически територията на държавата членка на доставката (вж. Решение по дело Teleos и др., точка 42, както и Решение по дело Twoh International, точка 23). ".

Доколкото безспорни са фактите, че предметът на продажбите попада в приложното поле на чл. 163а вр. т. 2 на част I от приложение № 2 на ЗДДС и че ревизираното дружество е регистрирано по ЗДДС, спорно е било от самото начало на производството по издаване на РА, че стоката е получена от получатели, регистрирани по ЗДДС лица. По същество, първоинстанционният съд е приел за безспорни посочените по-горе обстоятелства и не е следвало изрично да указва на ревизираното дружество посочения спорен въпрос, доколкото последният е бил известен на дружеството от самото начало на административното производство и е потвърден както с мотивите на ревизионния доклад и РА, така и с тези на потвърждаващото РА решение на ДД "ОДОП", при което е гарантирано правото на защита на адресата на акта, защото във всички фази на процеса дружеството е представяло доказателства във връзка с твърденията си. Нарушаването на чл. 171, ал. 4 АПК е съществено само с оглед на нарушаване на правото на защита на страната по делото.

Действително, съгласно чл. 170, ал. 1 АПК вр. § 2 от ДР на ДОПК, административният орган трябва да установи съществуването на фактическите основания, посочени в него и изпълнението на законовите изисквания при издаването му. Несподелимо е касационното оплакване, че органите по приходите е следвало да докажат кои са получатели по процесните продажби и в частност, че тези получатели не са нерегистрирани по ЗДДС лица. Това е така, защото чл. 113 и чл. 114 от ЗДДС подробно регламентира задълженията на данъчно-задължени лица като жалбоподателя да документират извършените от тях доставки с данъчните документи, описани изчерпателно в разпоредбите закона. След като поради поведението и воденето на счетоводството на самото ревизирано лице първоначално не е имало никакви данни, нито твърдения кои са получатели по процесните продажби, да се възложи посочената доказателствена тежест кой е получател по доставките на приходните органи е равносилно на това ревизираното дружество да черпи процесуални ползи от неправомерното си поведение да не издава фактури за документиране на извършените от него доставки.

На следващо място, неоснователно е касационното оплакване за необоснованост на фактическите изводи на първоинстанционния съд относно недоказване на посочените спорни факти с правно значение. Съдебната практика на Съда на ЕС по тълкуване на Директивата по ДДС многократно е подчертавала, че националната юрисдикция, в съответствие с националните правила за доказване, е компетентна да извърши глобална преценка на всички факти, относими към правото на освобождаване от облагане с ДДС. Такава преценка, според настоящия състав на касационната инстанция, в случая е извършена от първоинстанционния съд.

Макар в първото обяснение на жалбоподателя в ревизионното производство да не е посочено изрично, че фактури по процесните продажби не са издавани, не е посочено и обратното - че такива са издавани, нито са посочени конкретни получатели по продажбите на отпадъци. Затова късното представяне - едва с жалбата по административен ред на неподписани фактури, за които се твърди, че са съществували много по-рано, без обяснение защо тези документи не са били представени по-рано, съчетано с обстоятелството, че част от процесните продажби са отразени в дневници за продажби, а други-не /което е зависело само от ревизираното дружество/, обосновават извод, че тези фактури с получатели посочените по-горе субекти, са представени с оглед на защитната теза на ревизираното лице.

Първоинстанционният съд обосновано е приел и че представените в ревизионното производство приемо-предавателни протоколи и представените с жалбата по административен ред писмени потвърждения за 2013 г. не доказват получаването на стоката от Екоберг" ЕООД и MILENOVA K.. Писмените потвърждения са само за 2013 г., в тях няма посочен конкретен адрес на получаване на стоката и не са придружени с никакви доказателства за транспортиране на стоката до територията на Република Гърция. Приемо-предавателните протоколи с получател Екоберг" ЕООД са подписани за получател от лице, за което е установено в ревизионното производство, че не е било шофьор при дружеството, посочено като получател, обратно на записите в протоколите. Останали са и неяснотите относно мястото на предаване на стоката и начина на транспортирането й, посочени по-горе. Доказателственото значение на представените пътни листове, с оглед на съдържанието им и на неяснотата от кого са представени, предвид обстоятелството, че "Екоберг" ЕООД е било в несъстоятелност и представлявано от синдик, правилно е преценено от първоинстанционния съд.

Като косвено доказателство за недоказани продажби с получател "Екоберг" ЕООД, представлявано в ревизираните периоди от брата на ревизираното лице, е и липсата на доказателства за плащане на доставките от "Екоберг" ЕООД на РЛ.

Вярно е поддържаното от касатора, че данъчната фактура не е нито единствено възможно, нито решаващо, доказателство за получаване на стока по облагаема доставка, но посоченият факт не е доказан и с останалите представени доказателства.

Като не е доказано получаването на стоката от "Екоберг" ЕООД и MILENOVA K., съответно прехвърлянето на право на собственост върху процесната стока и извършването на облагаеми доставки към тези получатели, без правно значение е дали тези субекти са били регистрирани по ДДС през процесните периоди. При това изложеното показва несъстоятелността на касационното оплакване, че РА е издаден само на единственото фактическо основание за липса на регистрация по ДДС на получателите по доставките.

При посочената преценка поотделно на фактурите, приемо-предавателните протоколи и писмените потвърждения, без значение е съответствието между съдържанието на тези документи, още повече, че конкретна връзка между тях и процесните продажби по време и количество на стоката не е установена, както обосновано е приел и първоинстанционният съд.

Твърдението в касационната жалба за редовност на воденото от ревизираното дружество счетоводство е опровергано от отговора на вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза - стр. 10, констативно-съобразителна част, т. I, т. 1.

Предвид всичко изложено, първоинстанционното решение не е постановено при пороците, обосновани в касационните жалби и като валидно, допустимо и правилно следва да остане в сила, поради което и на основание чл. 221, ал. 2, предл. първо АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение