Решение № 5595 от 4.05.2017 г. на ВАС по адм. д. № 5217/2016 г.

Решение № 5595 от 4.05.2017 г. на ВАС по адм. д. № 5217/2016 г., VI о., докладчик председателят Румяна Папазова Производството е по реда на чл. 208 и следв. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на Директора на Териториалната дирекция на Националната агенция за приходите, гр. С., против решение № 1333 от 29.02.2016 г. по адм. д. № 12164 по описа за 2015 г. на Административен съд С.-град. Изложени са доводи, относими към касационните основания за отмяна по чл. 209, т. 3 от АПК: необоснованост, неправилно прилагане на чл. 25 и чл. 30 от ЗДДФЛ във вр. с § 1, т. 26 от ДР на ЗДДФЛ. О. Д. И. Иванов от гр. С. е оспорил касационната жалба в писмена молба. Прокурорът от Върховната административна прокуратура е дал заключение за неоснователност на касационното оспорване. Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК от надлежна страна с правен интерес по смисъла на чл. 210, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество, касационната жалба е основателна по следните съображения: Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд С.-град е акт за установяване на задължение по декларация № 1500234 от 27.02.2015 г., издаден от орган по приходите при Т. Д. на Националната агенция за приходите (ТД на НАП), гр. С., потвърден с решение № АУ-3 от 3.06.2015 г. на Директора на ТД на НАП, гр. С., в частта, с която е коригиран размерът на приспаднатите задължителни осигурителни вноски от дохода от друга стопанска дейност на Д. И. И. за 2014 г. и е преизчислен данъкът върху общата годишна данъчна основа по част IV от ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ за 2014 г. С постановеното решение Административен съд С.-град е уважил жалбата, след като е приел за необоснована извършената от органа по приходите корекция на декларираната данъчна основа от доходи от друга стопанска дейност. Нормата на чл. 30 от ЗДДФЛ (в приложимата редакция) предвижда, че годишната данъчна основа се определя, като облагаемият доход по чл. 29, придобит през данъчната година, се намалява с вноските, които самоосигуряващото се лице е задължено да прави за данъчната година за своя сметка, а ако лицето не е самоосигуряващо се - с удържаните задължителни осигурителни вноски, които са за негова сметка, по реда на Кодекса за социално осигуряване и Закона за здравното осигуряване. Придобитият през 2014 г. доход от упражняването на адвокатска професия попада в записа на чл. 29, ал. 1, т. 3 от ЗДДФЛ - доходи от свободни професии, поради което при определянето на данъчната основа за този вид доход може да се извърши намаление със задължителните осигурителни вноски. Решението е постановено в нарушение на материалноправната разпоредба чл. 25, ал. 2 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ). От фактическа страна е установено, че през 2014 г. ответникът по касация е получил доходи от трудова дейност по приравнено трудово правоотношение по смисъла на § 1, т. 26, б. "и" от ЗДДФЛ (съдружник в адвокатско дружество) и доходи от трудова дейност като упражняващ свободна професия (адвокат). Годишните данъчни основи както за получените доходи от трудово правоотношение, така и за получените доходи от свободна професия, се определят, като се извършва намаление с внесените осигурителни вноски. За доходите от трудови правоотношения се прилага чл. 25, ал. 1 от ЗДДФЛ, съгласно който доходът се намалява с удържаните от работодателя задължителни осигурителни вноски, които са за сметка на физическото лице, по реда на Кодекса за социално осигуряване и на Закона за здравното осигуряване; за доходите от друга стопанска дейност на самоосигуряващите се лица се прилага чл. 30, т. 1 от ЗДДФЛ, съгласно който доходът се намалява с вноските, които самоосигуряващото се лице е задължено да прави за данъчната година за своя сметка. Самоосигуряващите се лица, които са придобили доходи не само от упражняваната свободна професия, но и от трудови правоотношения по § 1, т. 26, буква "и" от допълнителните разпоредби на ЗДДФЛ, формират данъчна основа по реда на чл. 25, ал. 2 от ЗЗДФЛ. Съгласно точния текст на разпоредбата годишната данъчна основа по ал. 1 на самоосигуряващи се лица, придобили доходи от трудови правоотношения по § 1, т. 26, буква "и" от допълнителните разпоредби, се намалява и с осигурителните вноски, които самоосигуряващото се лице е задължено да прави за данъчната година за своя сметка по реда на Кодекса за социално осигуряване и Закона за здравното осигуряване. За ответника по касация, който е самоосигуряващо се лице, придобило доходи и от трудови правоотношения по § 1, т. 26, буква "и" от допълнителните разпоредби, при определяне на годишната данъчна основа се прилага правилото на чл. 25, ал. 2 от ЗДДФЛ: годишната данъчна основа за доходите от трудови правоотношения по чл. 25, ал. 1 се намалява и с осигурителните вноски, които самоосигуряващото се лице е задължено да прави за данъчната година за своя сметка по реда на Кодекса за социално осигуряване и Закона за здравното осигуряване. Видно от представената служебна бележка за доходи от трудови правоотношения (образец № 2), издадена на 5.01.2015 г., Д. И. е придобил доход в размер от 3600 лв. Графа 3 - Удържани задължителни осигурителни вноски по реда на КСО и ЗЗО - не е попълнена. Не е попълнена и следващата графа 5 - Авансово внесени чрез дружеството осигурителни вноски, които самоосигуряващото се лице е задължено да прави за своя сметка по реда на КСО и ЗЗО. В подадената годишна данъчна декларация за 2014 г., Приложение 1 Доходи от трудови правоотношения Д. И. е декларирал доход 3600 лв., от който на основание чл. 25, ал. 2 от ЗДДФЛ законосъобразно е приспаднал внесените авансово осигурителни вноски като самоосигуряващо се лице в размер на 1393.20 лв. Незаконосъобразно е повторно извършеното намаление със същите осигурителни вноски в посочения размер от 1393.20 лв. при определяне на данъчната основа за доходите от стопанска дейност на самоосигуряващото се лице. В Приложение № 3 Д. И. е декларирал доход в размер на 2360 лв., който е намалил с авансово внесените вноски по КСО и ЗЗО в размер на 1393.20 лв. При прилагане на разпоредбите на чл. 25, ал. 1, чл. 29, ал. 1, т. 3 и чл. 30 от ЗДДФЛ първоинстанционният административен съд се е абстрахирал от разпоредбата на чл. 25, ал. 2 от ЗДДФЛ. В резултат е стигнал до неправилния извод, че законът е допуснал при определяне на годишните данъчни основи да се приспадат суми за разходи, които не са били направени в действителност. След като е предвидено, че при деклариране на годишните доходи направените осигурителни вноски за сметка на самоосигуряващото се лице се приспадат от доходите от трудови правоотношения, не може да се приеме, че същите осигурителни вноски ще бъдат приспаднати и от доходите от стопанска дейност. Ако се приеме това становище, би означавало създаване на данъчна преференция по пътя на тълкуването в полза на самоосигуряващите се лица, получаващи доходи и по трудови правоотношения по § 1, т. 26 от ДР на ЗДДФЛ, а това би следвало да е предмет на специална нормативна уредба. Данъчните облекчения по ЗДДФЛ са уредени с изричните норми на глава четвърта. Като е отменил оспорения акт, Административен съд С.-град е приложил неправилно материалния закон и е постановил неправилно решение, което подлежи на отмяна. Вместо него следва да бъде постановено друго по същество, с което подадената жалба бъде отхвърлена като неоснователна. Следва да бъде уважено искането на административния орган за юрисконсултско възнаграждение, което предвид обжалваемия интерес от 164 лв. се определя в размер от 200 лв. за двете инстанции съгласно чл. 24 от Наредбата за заплащането на правната помощ във вр. с чл. 78, ал. 8 от ГПК, във вр. с чл. 161, ал. 1 от ДОПК. По изложените съображения и на основание чл. 222, ал. 1 от АПК Върховният административен съд, шесто отделение,