Решение № 5014 от 5.05.2015 г. на ВАС по адм. д. № 14759/2014 г.

Решение № 5014 от 5.05.2015 г. на ВАС по адм. д. № 14759/2014 г., VIII о., докладчик председателят Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на Ирина Колева Трандева, гр. Димитровград, против Решение № 2093/15.10.2014 г., по адм. дело № 2748/2013 г. по описа на Административен съд гр. Пловдив за 2013 г., в частта с която е потвърден Ревизионен акт № 261300476/18.05.2013 г., издаден от Петър Кръстев, на длъжност - главен инспектор по приходите при ТД на НАП Пловдив, ИРМ Хасково, потвърден с Решение № 816/08.08.2013 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ - гр. Пловдив, при ЦУ на НАП, относно определени задължения: данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2009 г. в размер на 1 755.64 лв., ведно с лихвите в размер на 551.95 лв.; вноски за ДОО общо в размер на 4 270.46 лв. и лихви общо - 2 589.20 лв.; вноски за ЗО общо в размер на 1 779.78 лв. и лихви общо - 573.69 лв. В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на решението в обжалваната част, като необосновано и постановено при неправилно тълкуване и прилагане на материалния и процесуален закон. Касаторът моли да бъде отменено решението и по същество отменен РА, в обжалваната част. Претендира разноски. Ответникът по жалбата - директора на дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив, при ЦУ на НАП в писмена защита, чрез пълномощника си гл. юрк. Стоянов, излага доводи за неоснователността касационната жалба и правилност на обжалваното решение. Претендира разноски за настоящата инстанция. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като прецени допустимостта на касационната жалба и отменителните основания, изложени в нея, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е процесуално допустима, а разгледана по същество е частично основателна. Предмет на обжалване пред АС е бил ревизионен акт № 261300476/18.05.2013 г., издаден от Петър Кръстев, на длъжност - главен инспектор по приходите при ТД на НАП Пловдив, ИРМ Хасково, потвърден с Решение № 816/8.08.2013 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Пловдив, при ЦУ на НАП, в частта с която са определени допълнително, авансова вноска за месец април 2006 г. в размер на 6,60 лева за здравно осигуряване, ведно с лихви, данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2009 г. в размер на 1 755.64 лв., ведно с лихвите в размер на 551.95 лв.; вноски за ДОО общо в размер на 4 270.46 лв. и лихви общо - 2 589.20 лв.; вноски за ЗО общо в размер на 1 779.78 лв. и лихви общо - 573.69 лв. Решението в частта, с която е отменен РА относно определено задължения за авансова вноска за здравно осигуряване за месец април 2006 г. в размер на 6,60 лева, ведно с прилежаща лихва за забава в размер на 5,63 лева, поради липса на касационна жалба е влязло в законна сила. Предмет на настоящото производство е решението в частта с която съдът е отхвърлил жалбата на Трандева, относно определени задължения за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2009 г. в размер на 1 755.64 лева, ведно с лихвите в размер на 551.95 лева; вноски за ДОО за 2009 г. в размер общо на 4 270,46 лева, ведно с прилежащи лихви в размер на 2 589,20 лева и вноска за ЗО за 2009 г. в размер на 1 773.18 лева, ведно с прилежащи лихви за забава в размер на 568,06 лева. За да постанови решениет в обжалваната част на първо място, съдът е приел, че РА е издаден в хода на надлежно възложена данъчна ревизия, при извършването на която не са допуснати съществени нарушения на процедурните правила визирани в ДОПК. Приел е, че законосъобразно от органа по приходите е прието наличие на предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК, а именно несъответствие между декларираните и получени доходи от ревизираното лице. Този извод, съдът е приел, че се подкрепя от събраните в хода на административното производство доказателства, като подробна са изследвани доходите на ДЗЛ, респективно имущественото й състояние. Подробно са обсъдени доводите на жалбоподателката досежно получените парични средства по различни заеми от физически лица. За процесната 2009 г. от фактическа страна, за установено съдът е приел, че жалбоподателката не е подавала данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ за получени доходи. През ревизирания период е установено, че е заплащала на "Стройинвест - МР" ЕООД извършени СМР и е осъществила покупка право на строеж на обща стойност 43 900.08 лева. Посочените разходи са с неустановен произход, тъй като липсват нейни приходи, а доказаните налични парични средства на съпруга й са недостатъчни, поради което за законосъобразно съдът е приел установеното в хода на ревизията наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК. До този извод съдът е достигнал като подробно е обсъдил определената в хода на ревизията данъчна основа, при съобразяване разпоредбата на чл. 122, ал. 2 от ДОПК. Подробно съдът е обсъдил декларираните от жалбоподателката други източници на приходи и налични парични средства за периода, а именно декларирани получени заеми от физически лица: - към 1.01.2006 г. от Б. Бонева-Дарлакова - дъщеря, сума в размер на 11 000 лева; на 10.06.2008 г. от Г. Ралев - в размер на 9 900 лева; на 11.12.2008 г. от Т. Колева - майка на жалбоподателката - 11 800 лева; на 15.09.2008 г. от С. Генев - 9 500 лева. Обсъдени са декларираните от съпруга на жалбоподателката като налични парични средства в началото на 2006 г. в размер на 9 000.00 лв., както и представения договор от м. 12.2004 г. за продажба на 6 бр. саби и една шашка за сумата от 15 000.00 лв ., платени от Г. Гонев, за който от проверка на органите на приходната администрация е установено, че има декларирани по ГДД достатъчно доходи за покриване на сумата по цитираната сделка. Решението в тази част е правилно. Основният спорен момент е предоставени ли са парични средства под формата на заеми от четири физически лица, получил ли е съпруга на касаторката печалби от Еврофутбол в заявения от него размер и имал ли е налични парични средства съпруга на касаторката в началото на 2006 г. в размер на 9 000.00 лв., във връзка с договор от м. 12.2004 г. за продажба на 6 бр. саби и една шашка за сумата от 15 000.00 лв. На първо място е неоснователен довода на касатора за допуснати от съда съществени нарушения на съдопроизводствените правила изразяващи се в преповтаряне от съда на констатациите в обжалвания РА. Видно от мотивите на съдебния акт, съдът е обсъдил всички възражения на касатора, включително за допуснати нарушения на процедурата по извършване на насрещни проверки и спазване на преклузивния срок по чл. 109 от ДОПК, както и давностите срокове за всяка от процесна година по отношение на задълженията както по ЗДДФЛ, така и досежно вноските за ЗОВ и ДОО. Неоснователни са доводите на касатора по отношение на възражението за липса на мотиви в РА. Правилно първоинстанционният съд е приел, че РД е подробно и обстойно аргументиран, като същият на основание чл. 120, ал. 2 от ДОПК, е неразделна част от РА, и по съществото си е част от мотивите на последния. Неоснователно е възражението на касатора, свързано с нарушени процесуални правила при присъединяване на събраните доказателства и установени факти. При извършване на процесуалните действия от органите по приходите по отношение на третите лица, при насрещните проверки, и от други проверки по установяване на факти и обстоятелства, както правилно е приел АС не са установени пороци на нормативно установената процедура по чл. 29 от ДОПК, като следва да се посочи, че дори да са установени такива по силата на чл. 160, ал. 1 от ДОПК, съдът е длъжен да се произнесе по същество на спорното материално право. Неоснователен е довода за неправилност на решението поради "неправилно квалифициране на изяснена по спора фактология". Подробно съдът е обсъдил събраните в хода на ревизионното и съдебно производство доказателства и въз основа на анализа им поотделно и в съвкупност е установил правилно релевантни за спора факти. Неоснователен е довода на касатора за превратно приложение на правната норма. Въз основа на подробен анализ на разходите на ревизираното лице и декларираните доходи и твърдяните за получени суми в заем от трети лица, законосъобразно съдът е приел, че са налице предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК и е спазена процедурата за извършване на ревизия по особения ред. Установено е обстоятелството, че декларираните и/или получените приходи, доходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране на стопанската дейност на ревизираното лице не съответстват на имущественото и финансовото му състояние за ревизирания период. Установено е, че за процесните периоди от време, касаторката е извършвала разходи за живот, закупила е жилище и е внасяла значителни парични суми в банкови сметки, които очевидно надвишават съществено, декларираните от нея приходи, тъй като е безспорно установено, че ревизираното лице не е подавало ГДД за процесните години. Съобразени са всички относими предпоставки на чл. 122, ал. 2 от ДОПК за определяне на данъчната основа на касаторката, като не са налице твърдяната в касационната жалба недопустима произволна интерпретация на факти и обстоятелства. Следвада бъде отбелязано, че въпреки пространствената касационна жалба в нея не се излагат конкретни пороци на обжалваното съдебно решение, а се обсъждат фактите установени в хода на ревизията и действия извършени от органа по приходите. Така неоснователно касаторът счита, че съдът неправилно не е признал като налични през ревизираната 2009 г. сумите предоставени от А. Господинова, за предоставянето на които са представени предварителен договор за продажба на недвижими имот, разписка и нотариална покана от които се установява получаване на сумата в размер на 10 5000. Правилно съдът е приел, че представената нотариална покана е изготвена за целите на ревизионното производство, предвид същността на предварителния договор за покупко-продажба на недвижим имот. В конкретния случай тя е във връзка с разваляне на договора. Това налага на извода, че след разваляне на предварителния договор отпада правното основание, въз основа на което страните са разменили престации помежду. Подробно съдът е обсъдил правните характеристики на предварителния договор за покупко-продажба на недвижими имот, предпоставките за неговото разваляне и конкретните клаузи в тази насока на представения и приет по делото предварителен договор за продажба на недвижим имот от 7.01.2009 г. и законосъобразно е приел, че нотариалната покана е заверена от нотариус Р. В. на 28.01.2013 г., т.е. много по-късно от определения в предварителния договор срок за сключване на окончателен договор - 30.12.2011 г., поради което правилно поканата не е кредитирана. Относно твърдението за предоставени суми в заем, правилно съдът е приел, че не е установено по безспорен начин времето, мястото и начина на обективиране на волеизявленията на страните по четирите договора за заем от 01.01.2006 г., 10.06. 2008 г., 11.12.2008 г. и от 15.09.2008 г. и реалното, фактическо предаване на паричните суми, съответно от 11 000 лева, 9 900 лева, 11 700 лева и 9 500 лева от физически лица, за които не са ангажирани доказателства досежно финансовата възможност да предоставят в заем процесните суми. Относно заема в размер на 10 500 лева, за която сума се твърди, че е предоставена от Г. Ралев през 2008 г., не е извършена насрещна проверка на заемодателя, тъй като същият не е намерен на декларирания адрес, и по информация на племенницата му, се намира в Италия на работа. Действително не са обсъдени от съда представените договор за встъпване в дълг от 10.09.2012 г. и доказателства за извършен превод в размер на 1000 евро на 14.11.2011 г. в полза на заемодателя от встъпило по договора лице, но водещият довод на органа по приходите и съда е липсата на доказателства за финансова възможност на заемодателя да предостави реално процесните суми. В тази насока действително чрез имейл съобщение заемодателя е потвърдил съществуването на договорните отношения, но отново не е декларирал произхода на твърдяните за предоставени суми в заем. Относно подписаната от Т. Колева разписка за предоставени на касаторката 11 700 лева, правилно съдът е приел, че същата не е нотариално заверена, тъй като не е отразена в нотариалните книги на кметството на с. Странско. От извършена проверка в кметството, за което е съставен Протокол от 18.02.2013, се установява, че кметът е потвърдил присъствието си при предоставяне на парични средства, но не знае за каква сума става въпрос. Тази разписка не е заверена от него, нито за подпис, нито за съдържание и не е описана в съответните нотариални книги на кметството в с. Странско. Не е установено кога и по какъв начин е съставена разписката, а развитите в тази насока доводи досежно различната правна характеристика на договора за ползване, наречен разписка и договора за дарение са ирелевантни. Дори да се възприеме "манифестирания" в касационната жалба факт, че заемодателката е получавала 500 лева месечна пенсия, то от него не се установява как са спестени и съхранени процесният размер суми. Конкретни доводи досежно изводите на съда също не се съдържат в касационната жалба. Относно приетата по делото запис на заповед от 11.12.2008 г. за получена сума от дъщерята на касаторката Боряна Бонева в размер на 11 600 лева и договор за новация от 30.10.2012 г. Правилно съдът е приел, че не е установен факта, че средствата, дадени в заем на майката, са от продажбата именно на процесния имот по НА № 80/13.08.2004 г., тъй като е изтекъл продължителен период от време е не са представени доказателства къде са съхранявани средствата. Действително в практиката си ВАС приема, че доказателствената тежест за установяване на положителния факт, че сумата е изразходвана от лицето е на органа по приходите, но това е в случаите, в които срока от получаване на сумите до предоставяне на заема е по кратък. Относно договора за заем от 15.09.2008 г., записа на заповед от същата дата, допълнително споразумение от 20.09.2008 г., договор за новация от 25.05.2012 г., договор за продажба на наследство от 14.11.2012 г. за получена сума от 9 500 лева. От представения договор за установено съдът е приел, че декларираният срок за получаване на паричните средства е 31.12.2016 г., като няма фиксирани дати, кога точно да бъдат предоставени декларираните парични средства от 9 500 лева и дали са получени през ревизирания период; няма договорена лихва с лицето, получило заема. Прието е, че заемодателят е изтеглил кредит, който ще изплаща 10 години при лихвен процент 13.45, поради което е житейски необосновано същият размер да се предостави без лихвен процент. Наличието на парични средства съдът е приел, че не доказва, че същите са предоставени на касаторката, поради което не е установен факта на реалното им предаване. Съдът е изложил доводи защо не кредитира показанията на свид. Генов, а именно свързаността му с дъщерята на жалбоподателя и заинтересоваността му от изхода на производството, които се споделят от настоящия състав, а доводите на касатора в тази насока са неоснователни. Неоснователни са и останалите доводи на касатора за получаване на сумата от 5100 лева по по договор за продажба на недвижим имот от 20.06.2008 г., представляващи припадащата се част на майката на касаторката, както и относно сумата в размер на 2 000 долара, поради липса на писмени или други доказателства за реалното им предаване, като налични при заемодателите и получаване на сумите от касаторката. Подробни доводи е изложил съдът и относно разходите за живот, поради което не следва да бъдат повтаряни. Относно реализираните печалби от Еврофутбол, правилно съдът е приел, че представените фишове от "Еврофутбол" ООД и твърдението, че съпругът на касаторката. е получил суми от залагания в порядъка на около 20 - 25 000.00 лв., както твърди и свидетелят не се установяват от представените "форми за изплащане", които удостоверяват единствено, че търговското дружество "Еврофутбол" е изплатило някаква парична сума във връзка с направен залог, но не и, че тази сума е изплатена именно на конкретно лице. Последното обстоятелство се установява и от писмо вх. № 21266/01.11.2013 г. от "Еврофутбол" ООД. Показанията на свид. Мартинов, дори да бъдат кредитирани не установяват нито конкретната сума "спечелена" от Данчо Трандев, а още по-малко да се обвържат с приетите по делото "форми за изплащане" с конкретно изплатени суми именно на Данчо Трандев. Относно установените в РА задължения за задължителни осигурителни вноски, АС е приел, че ревизиращият орган правилно е приложил разпоредбата на чл. 124а от ДОПК и е преминал към установяване на окончателния размер на осигурителния доход, в който е включен и дохода с неустановен произход за 2009 г. Споделил е извода на органа по приходите, че лицето е извършвало трудова дейност за която са дължими и задължителни осигурителни вноски - ЗО и ДОО. Установеното несъответствие води до неплащане на задължение за осигурителни вноски, които според АС са правилно определени върху осигурителния доход установен по реда на чл. 124а от ДОПК. Позовал се е на практика на ВАС, първо отделение. Решението в тази си част е неправилно, като постановено в нарушение на материалния закон. Разпоредбите на чл. 122 и следващите от ДОПК по своята правна същност представляват особени процесуални правила, които позволяват прилагането на материалноправните норми на съответен закон при съществена или пълна липса на необходимите доказателства за настъпване на фактическите състави според материалния закон. Разпоредбите на чл. 122, ал. 1 - 124а, от ДОПК представляват специфичен процесуален ред за извършване на ревизионно производство по ДОПК по установяване размера на дължимите данъци и задължителни осигурителни вноски. Съдържанието на чл. 122, ал. 1 и следващите от ДОПК определя тези разпоредби като процесуални норми, доколкото те имат за предмет уреждането на специален ред за установяване на предвидените в закона факти, но само досежно предпоставките на чл. 122, ал. 1 от ДОПК. Нормата на чл. 122, ал. 2 от ДОПК по своята същност е материално правна, тъй като с нея се определя данъчната основа за облагане на ДЗЛ, върху която в съответствие с приложимия материален закон се определя и размера на данъка. В тази насока е необходимо да бъде установен източникът на укрития доход, тъй като ЗДДФЛ предвижда различни правила за определяне на данъчната основа за облагане, според произхода на дохода. С оглед на изложеното, настоящият състав не споделя изводите на АС във връзка с процесуалноправния характер на разпоредбата на чл. 122, ал. 2 от ДОПК, както и че след като е установено, че декларираните от лицето приходи, доходи не съответстват на имущественото и финансовото му състояние и в същото време не са налице доказателства за произхода на средствата, то по смисъла на чл. 123 от ДОПК същите представляват облагаем доход. При липса на преходна разпоредба, която да придава изрично обратно действие на материалноправна норма е процесуално недопустимо и във вреда на ДЗЛ да се определя данъчна основа по реда на чл. 124а, вр. чл. 122, ал. 2 от ДОПК. Разпоредбата на чл. 124а от ДОПК, както е отбелязал и АС, е в сила от 15.02.2011 г., поради което, след като не й е придадено обратно действие, не може да служи като основание за определяне на задължителни осигурителни вноски по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК за осигурителни периоди преди влизането й в сила. В този смисъл е и практиката на ВАС, Осмо отделение, обективирана в решение № 4550/2.04.2014 г., по адм. дело № 9082/2013 г. по описа на ВАС, решение № 7611/5.06.2014 г., по адм. дело № 12985/2013 г. по описа на ВАС, решение № 10556/31.07.2014 г., по адм. дело № 14222/2013 г. по описа на ВАС и други. Поради изложеното решението в тази част е неправилно и следва да се отмени и вместо него да се постанови ново, с което РА, в частта, в която са установени задължения за вноски ДОО и ЗО за 2009 г. и съответните лихви следва да се отмени като незаконосъобразен. С оглед крайния изход на спора и изричната претенция на касатора решението следва да се отмени и в частта за разноските, за присъдени на дирекция "ОДОП" гр. Пловдив разноски за разликата над 310 лева. На касатора следва да се присъдят разноски в размер на 1400 лева, за двете съдебни инстанции, съобразно уважената част от жалбата. Предвид на изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, Осмо отделение,