Решение № 11863 от 5.11.2024 г. на ВАС по адм. д. № 5817/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на Феникс Петрол 91" ЕООД, ЕИК 204699966, подадена чрез процесуален представител адв. Ангелова, срещу Решение 2400 от 11.04.2024 г., постановено по адм. дело 2013/2023 г. по описа на Административeн съд София-град, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт /РА/ Р-22002222000454-091-001/04.08.2022 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция /ТД/ на Национална агенция за приходите /НАП/ - София, потвърден с Решение 1725 от 28.10.2022 г. на Директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика /ОДОП/ - София при Централно управление /ЦУ/ на НАП, и е осъдено юридическото лице за разноски. В касационната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение поради неправилно приложение на материалния закон, допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост - отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Съображенията, изложени в касационната жалба, могат да бъдат систематизирани така. По касационното основание по чл. 209, т. 3, предл. второ от АПК поддържа, че съдът е открил процедура по оспорване автентичността на подписа на управителя на дружеството-доставчик при преклудирана възможност за това. Оплакванията, насочени към обосноваността на съдебния акт и правилното приложение на материалния закон при разрешаването на правния спор от съда, се подкрепят с аргументи, че от събраните по делото доказателства, вкл. и посредством приетата ССчЕ, се доказва, че е налице реална доставка на газови бутилки. Излага съображения, че съдът неправилно е кредитирал справката от АПИ, която като доказателство е събрана от приходните органи след издаване на РД. Според касатора не следва да се вменява на получателя на доставката да представя документи, касаещи обезпечеността на доставчика на стоките. Отделно от това излага и съображения, че от страна на приходната администрация не е установено, че сделката е белязана с данъчна измама. По подробни съображения, изложени в касационната жалба, се иска отмяна на съдебния акт и отмяна на процесния РА. Заявява претенция за присъждане на разноски, за което депозира и списък по чл. 80 от ГПК Ответникът Директор на Дирекция "ОДОП" София при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител юрк. Зарева, в съдебно заседание оспорва касационната жалба и настоява за оставяне в сила на съдебния акт. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната прокуратура на Република България дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и предявените отменителни основания, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена в срока по чл. 211 от АПК, от надлежна страна, срещу подлежащ на обжалване съдебен акт, неблагоприятен за нея, а разгледана по същество е основателна. Предмет на съдебен контрол пред Административен съд София-град е РА Р-22002222000454-091-001/04.08.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с Решение 1725 от 28.10.2022 г. на Директора на Дирекция ОДОП- София при ЦУ на НАП, с който на Феникс петрол 91 ЕООД за данъчен период м.08.2020 г. са установени допълнително задължения по ЗДДС в размер на 20 001 лева в резултат на отказано право на приспадане на данъчен кредит в същия размер по фактура, издадена от СМР Комерс ЕООС, с предмет на доставката 1500 бр. газови бутилки, ведно с начислените лихви за забава. Ревизиращите органи са приели, че не са налице предпоставките по чл. 68, ал.1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС във вр. с чл. 6 от ЗДДС, а именно не е доказано реалното извършване на доставка по фактура 1000000003/17.08.2020 г., издадена от СМР Комерс ЕООД и са отказали правото на приспадане на данъчен кредит по фактурата. Изложили са мотиви, че липсата на реално извършена доставка по фактурата е известна на ревизираното дружество, което е получило само данъчен документ, но не и доставка от издателя на фактурата. За изясняване фактите по делото е допусната съдебно-счетоводна експертиза (ССчЕ), приета от съда и неоспорена от страните по делото. Експертните изводи на вещото лице са цитирани подробно в съдебния акт и са кредитирани от състава на АССГ. От страна на жалбоподателя е представена и приета като доказателство по делото нотариално заверена декларация от В. И. И., управител на СМР Комерс ЕООД, с която тя е потвърдила, че договорът от 17.08.2020 г. за продажба на газовите бутилки е сключен от нея. Декларацията е подписана от пълномощник Г. А. Г.. Съдът не е кредитирал декларацията, поради това, че не съдържа лично волеизявление на В. И. И. за нейни действия като управител на СМР КомерсЕООД и не е подписана от нея. За да отхвърли жалбата съдът е приел, че оспореният РА е издаден от компетентни органи, в установената по чл. 120 от ДОПК форма, при липса на съществени нарушения на административнопроизводствените правила. В по-общ план съдът е изложил съображения относно предпоставките за възникването и надлежното упражняване на правото на данъчен кредит. Решаващата инстанция се е мотивирала с това, че доставчикът не е открит на декларирания от него адрес, не притежава активи, с които да осъществява икономическата си дейност, като за 2019 г. и 2020 г. не е подавал декларации по чл. 92 от ЗКПО, няма назначени на трудов договор лица, няма данни за осигурявани лица, включително не се осигурява и управителката В. И. И.. СМР Комерс ЕООД не притежавало МПС и недвижими имоти на територията на страната, нямало и данни за търговски обект, в който да са съхранявани стоките, продадени на Феникс Петрол 91 ЕООД. Съдът е стигнал до извод, че предаването на процесните стоки не е доказано, като се е обосновал с липсата на положен подпис от страна на доставчика в представения приемо-предавателен протокол. АССГ не е кредитирал и представените документи за транспорт на газовите бутилки, които били със съдържание, опровергано от данните на АПИ, както и с мотиви за свързаност на РЛ с доставчика на транспортната услуга. Първостепенният съд е акцентирал и върху липсата на обезпеченост на доставчика /техническа, материална и кадрова/, както и върху данъчните му задължения в особено големи размери, установени с влязъл в сила РА. Съдът е приел, че не може да се установи, че именно дружеството, издател на фактурата, е извършило процесната доставка. С оглед на така изложеното в неговата съвкупност първоинстанционният съд е възприел материалната законосъобразност на РА. С тези мотиви Административен съд София-град е отхвърлил жалбата на дружеството. Съобразявайки задължението си по чл. 218, ал. 2 АПК, настоящият касационен състав преценява решението на административния съд като валидно и допустимо, като постановено в правораздавателната дейност на съда, от законен състав и при правилна преценка за допустимостта на съдебния контрол. Решението е неправилно. Следва да се посочи, че възникването на правото на приспадане на данъчен кредит по чл. 68, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС се обуславя от кумулативното осъществяване на елементите на регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав, който наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС, както и последващото им използване в облагаемата дейност на търговеца. Необходимостта от установяване на обективното извършване на доставките не се отрича от СЕС и в Решението от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, който в своята практика многократно подчертава, че националният съдия следва да осъществи конкретна преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличието или липсата на реална доставка. Това негово разбиране е отново застъпено в Решение от 31.01.2013 г. по дело С-643/11, съобразно което "Правото на Съюза, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка". Материалноправните предпоставки за възникването на правото на приспадане са формулирани нееднократно в съдебната практика на ВАС, а и тази на СЕС. Както е посочено и в т. 25 от Решение от 13 февруари 2014 г. по дело С-18/13 на СЕС /а и в редица други/ "Освен това от текста на член 168, буква а) от Директива 2006/112 следва, че за да се ползва от правото на приспадане, е необходимо, от една страна, заинтересуваният да бъде данъчнозадължено лице по смисъла на тази директива, и от друга страна, стоките или услугите, на които се основава това право, да се използват впоследствие от данъчнозадълженото лице за целите на собствените му облагаеми сделки, а нагоре по веригата тези стоки или услуги трябва да бъдат доставяни от друго данъчнозадължено лице (вж. Решение по дело Боник, посочено по-горе, точка 29 и цитираната съдебна практика). Следователно, ако тези условия са изпълнени, приспадането по принцип не може да бъде отказано.". Преценката относно това дали са налице тези условия /в частност спорните такива в процеса относно доставянето на стоките/ се прави от съда в съответствие с правилата за доказване, установени в националното право. Що се касае до формалните предпоставки за правото на приспадане, то те са дефинирани например в т. 29 от Решение 15 септември 2016 . на СЕС по дело С-518/14 по следния начин: "от член 178, буква а) от Директива 2006/112 следва, че упражняването му зависи от притежаването на фактура, съставена в съответствие с член 226 от тази директива (вж. в този смисъл решения от 1 март 2012 г., Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. W siewicz, C-280/10, EU: C: 2012: 107, т. 41 и от 22 октомври 2015 г., PPUH Stehcemp, C-277/14, EU: C: 2015: 719, т. 29). ", в която връзка е и разрешението дадено с Решение от 8 май 2013 г. по дело С-271/12 на СЕС. Установяването на всички посочени кумулативни предпоставки е изцяло в доказателствена тежест на лицето, което претендира правото, съобразно общите правила на чл. 154, ал. 1 от ГПК, а и практиката на ВАС и на СЕС. При справяне с така възложената му доказателствена тежест, ще стои въпросът за добросъвестността на получателя в аспекта на извършена измама/респ. злоупотреба с права и неговото знание и/или участие, безспорно доказателствената тежест за установяването на които обстоятелства стои изцяло в данъчната администрация. Именно това са били обстоятелствата в главното производство при които е постановено Решение от 21 юни 2012 г. по съединени дела С-142/11 и С-80/11, а именно "че, първо, сделката, с която се обосновава правото на приспадане, е извършена видно от съответната фактура и второ, тази фактура съдържа данните, изисквани от Директива 2006/112, поради което са изпълнени предвидените в тази директива процесуални и материалноправни условия за възникването и упражняването на правото на приспадане" /т. 44 и т. 52/. Но също така е вярно и че обезпечеността на доставчиците материално-техническа и кадрова не е предпоставка за правото на данъчен кредит и в този смисъл е и съдебната практика на СЕС решение по дело С-324/11 (Gabor Toth), решение по съединени дела C-80/11 и С-142/11 (Mahageben kft и Peter David) и решение С-18/13 ("Макс Пен"), която е възприета и в решенията на ВАС, съгласно която липсата на обезпеченост на доставчика не може да рефлектира върху правото на данъчен кредит за получателя по доставките, освен ако приходната администрация или съда не установят, че е налице данъчна измама с участието и/или със знанието на получателя по доставките. Неспазването от прекия или предходен доставчик на изискванията на специалните закони (виж по аналогия Решение по дело C-329/18, СЕС), при установено предаване на стоката (представен е двустранно разписан приемо-предавателен протокол - л. 269, въпреки твърденията на данъчните органи и мотивите на съда) и последващата ѝ реализация за целите на икономическата дейност на получателя, също не влияе на правото на приспадане на данъчен кредит за получателя. Всъщност съгласно мотивите на първостепенния съд се установява фактът на получаване на стоките от рода на процесните в патримониума на Феникс Петрол 91 ЕООД, не се оспорва и последващото им влагане в икономическата му дейност (тава са и експертните изводи на вещото лице по ССчЕ, респ. се налага и от събраните по делото писмени доказателства), като правото на приспадане на данъчен кредит е отказано по съображения, че не се установява тези стоки да са получени именно от издателя на процесната фактура с мотиви, които могат да бъдат обобщени с констатации относно материалната, кадровата и техническа обезпеченост на прекия доставчик; липсата на наети помещения за съхранение на стоките; липсата на данни за предходни доставчици. Тези обстоятелства обаче преди всичко не касаят главния факт на доказване фактическото предаване на стоките по фактурите. Тези обстоятелства биха били от значение за спора при евентуално наличието на представени от страна на приходните органи обективни данни за налична схема за данъчна измама, в която ревизираното лице да участва, т. е. да му са му били известни обстоятелства за некоректно поведение на прекия му доставчик спрямо фиска, за неизпълнението на фискалните му задължения и за намерение за увреда на публичния фискален интерес. Само поради посочените по-горе съображения, не може да се ограничи правото на получателя по доставка на стока да приспадне данъчен кредит, ползвани за целите и в икономическата му дейност, при липса на данни за данъчна измама /виж решение на СЕС по дело С-18/13, което няма пречка да се приложи и при доставки на стоки/. Материалната, техническа и кадрова обезпеченост на доставчика не е достатъчно основание да се откаже данъчно предимство на получателя по облагаема доставка, което следва и от т. 46 - 53 от Решението на СЕС по дело С-342/11, според което, когато "доставката не е извършена между посочените във фактурите страни, проверката дали самият издател на фактурата е осъществил въпросната сделка е предпоставена от наличието на конкретни улики за наличието на измама, предоставени от данъчния орган". В решението си от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11 г., СЕС е приел, че чл. 167, чл. 168, буква а), чл. 178, буква а) и чл. 273 от Директива 2006/112 трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална практика, съгласно която данъчният орган отказва да признае право на приспадане поради това, че данъчнозадълженото лице не се е уверило, че издателят на фактурата за стоките, във връзка с които се иска упражняване на това право, има качеството на данъчнозадължено лице, разполагал е със стоките, предмет на доставката, бил е в състояние да ги достави и е изпълнил задълженията си за деклариране и за внасяне на данъка върху добавената стойност, или поради това че въпросното данъчнозадължено лице не притежава други документи, освен фактурата, от които да е видно съществуването на посочените обстоятелства, макар да са изпълнени предвидените в Директива 2006/112 процесуални и материалноправни условия за упражняването на правото на приспадане и данъчнозадълженото лице да не разполага с данни за евентуални нарушения или измама от страна на въпросния издател. В т. 65 от решението е прието, че ".... като налага на ДЗЛ изброените в т. 61 изисквания, при чието неизпълнение може да бъде отказано право на приспадане - данъчната администрация прехвърля собствените си контролни задължения върху данъчнозадължено лице ". Това задължение на органа по приходите се извежда и от т. 52 от решението в която е посочено, че "... право на приспадане може да бъде отказано само ако се установи, въз основа на обективни данни, че съответното данъчнозадължено лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото си на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от доставчика или от друг стопански субект нагоре по веригата на доставки". Такава установеност не е налице в процесния случай, което е в доказателствена тежест на приходните органи предвид обстоятелството, че отказът от право на приспадане е изключение от основния принцип, какъвто се явява това право. В крайна сметка, както е посочило и вещото лице по приетата ССчЕ, която не е оспорена от страните, по делото са налични доказателства за сключен договор с дружеството-доставчик, с предмет идентичен на този на спорните фактури (самите те, съдържащи всички нормативно установени реквизити и/или придружени с документи, съдържащи тази информация), доказателства за плащане по банков път, доказателства за приемането на стоките, доказателства за редовното счетоводно отразяване на доставките, при редовно водена счетоводна отчетност, доказателства за транспортиране на газовите бутилки товарителница и пътен лист, фактура, издадена от дружеството превозвач, заплатена по банков път. Както правилно е посочил съдът, възражението, че от страна на приходната администрация са събрани доказателства от АПИ след съставяне на ревизионния доклад и тези доказателства следва да бъдат изключени от доказателствения материал по делото, е неоснователно. За установяване на обективната истина могат да се събират доказателства и в хода на съдебното производство, в което доказателствени искания в подкрепа на твърденията си могат да представят и изискват и двете страни. Въпреки това данните от АПИ за разминаване в часовете на натоварване на стоката, не могат да обосноват отказът на данъчен кредит. Съвкупната преценка на доказателствата налага изводът за доказаност на всички предпоставки за възникването и надлежното упражняване на правото на данъчен кредит, така както бяха очертани по-горе в това изложение. С оглед изложеното, доказателствата, преценени в тяхната съвкупност, обосновават извод за наличие на реални стопански операции между ревизираното лице и СМР Комерс ЕООД. Като е достигнал до различен извод, съдът е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено, и вместо него постановено ново, с което да бъде уважена жалбата на Феникс петрол 91 ООД срещу процесния РА. По въпроса за разноските: Решението следва да бъде отменено и в частта на разноските. При този изход на спора на касатора се дължат сторените по делото разноски пред двете инстанции (претенцията за това е своевременно заявена и пред първата, и пред касационната инстанция). Като краен резултат НАП (виж § 1 т. 6 от ДР на АПК) следва да бъде осъдена да заплати на Феникс петрол 91 ЕООД сумата от 6 037,60 лева, разноски, понесени пред първата и касационната съдебни инстанции. Водим от гореизложеното, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение