Решение № 5039 от 15.5.2025 г. на ВАС по адм. д. № 3243/2025 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по две касационни жалби, предявени от Директора на Дирекция "ОДОП" - Варна при ЦУ на НАП, чрез процесуален представител, и от П. А. Й., чрез пълномощник, срещу Решение 36 от 10.01.2025 г. по адм. дело 129/2023 г. по описа на Административен съд - Силистра. Директорът на Дирекция "ОДОП" - Варна обжалва горепосочения съдебен акт в частта, с която е отменен Ревизионен акт /РА/ Р-03001922000948-091-001/03.04.2023 г. на органи по приходите при ТД на НАП - Варна, потвърден с негово Решение 104/19.06.2023 г. Касаторът поддържа, че атакуваният съдебен акт е неправилен поради необоснованост и нарушение на материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т.3 АПК. Счита, че първостепенният съд неправилно е ценил доказателствата по делото, като необосновано се е позовал единствено на ССчЕ. Намира, че показанията на разпитаните свидетели са неубедителни и противоречиви, а представените РКО са съставени за целите на съдебното производство. В подкрепа на тезите си развива подробни доводи в жалбата и претендира отмяна на обжалваното решение, отхвърляне на жалбата срещу оспорения РА и в тази му част, ведно с присъждане на осъществените разноски. В условията на евентуалност възразява за прекомерност на адвокатското възражение, заплатено от насрещната страна. П. А. Й. обжалва горепосочения съдебен акт в частта, с която е отхвърлена жалбата му срещу РА Р-03001922000948-091-001/03.04.2023 г. на органи по приходите при ТД на НАП - Варна, потвърден с Решение 104/19.06.2023 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" Варна. Касаторът поддържа, че атакуваният съдебен акт е неправилен като постановен при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и в противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Намира, че органът по приходите, без да изпълни вменените му със закона служебни задължения, е приел изплатените му суми от трети лица, както и получените доходи по договори за продажба на лични вещи като облагаеми такива. Сочи, че в хода на ревизията не са събрани доказателствата, необходими за правилното определяне на данъчните му задължения, в нарушение на принципите на обективността и служебното начало, което е довело до неизясняване на фактите и до неточно определяне на данъчните основи. Подчертава, че съдът неправилно не е кредитирал част от събраните доказателства и част от ССчЕ, без да обсъди поотделно и в тяхната съвкупност. В тези насоки излага подробни съображения и претендира отмяна на обжалваното решение и на РА в тази му част, ведно с присъждане на осъществените разноски. В качеството си на ответник всяка от страните оспорва основателността на съответната касационна жалба и иска нейното отхвърляне. Прокурорът от Върховна касационна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на двете касационни жалби. Върховният административен съд, състав на Първо отделение, за да се произнесе, съобрази следното: Предмет на производството пред Административен съд - Силистра е законосъобразността на РА Р-03001922000948-091-001/03.04.2023 г. на органи по приходите при ТД на НАП - Варна, потвърден с Решение 104/19.06.2023 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" Варна, с което за П. А. Й. са установени задължения за данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ за 2017 г., 2018 г., 2019 г. и 2020 г. в общ размер на 53 140 лв. и са начислени лихви за забава в размер на 14 499,47 лв. За да достигне до извод за частична незаконосъобразност на оспорения РА, първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна: Ревизираният е местно физическо лице по смисъла на чл. 4, ал. 1, т. 1 ЗДДФЛ и през горепосочените данъчни периоди е бил управител и е участвал в собствеността на капитала на 7 дружества: Лотоси ООД, Търговска газова компания ЕООД, Петроком 07 ООД, Петроком 007 ЕООД, Петроком ООД, ПМ Ойл ЕООД и Роял Ентърпрайс 2019 ООД. След съпоставка на декларираните от задълженото лице доходи, съобразно подадените Годишните данъчни декларации по чл. 50 ЗДДФЛ и събраните данни за фактически получени трудови възнаграждения; такива по договори за управление, както и изплатени дивиденти (разпределена печалба) от търговските дружества, в които е съдружник, включително и събрана информация от трети лица - публични органи; кредитни институции; куриерски фирми; търговски вериги и други, приходните органи са установили наличие на недекларирани доходи. Те са получени от ревизирания от източници в България, чрез пощенски оператори, в т.ч. Изипей АД. Наред с това, приходните органи са констатирали, че разходваните през ревизираните периоди от лицето средства надхвърлят получените, но Й. не е изпълнил доброволно задължението си да подаде коригиращи декларации по чл. 50 ЗДДФЛ съобразно изпратената му покана. Отчитайки изплатените на задълженото лице възнаграждения за положен труд и дивиденти от Петроком 07 ООД и Търговска газова компания ЕООД за 2019 г., както и от Лотоси ООД, Петроком ООД и Петроком 07 ООД - за 2020 г., приходните органи са установили още, че ревизираният е реализирал доходи от продажба на движимо имущество в размер на 800 лв. и 14 000 лв., които не са декларирани, но са облагаеми по чл. 33, ал.2 ЗДДФЛ. Първият доход е формиран като положителна разлика между разхода за придобиването и прихода от продажбата на лек автомобил Мерцедес през 2019 г., а вторият - от покупката и последващата продажба на лек автомобил Ауди А8 през 2020 г. На следващо място ревизиращите са анализирали движението на парични средства по банковите сметки на оспорващия, в резултат на което са установили, че през периода 01.01.2017 г.- 19.12.2019 г. П. Й. е използвал кредитна карта от Прокредитбанк България ЕАД, а от 02.01.2020 г. до 31.12.2020 г. - кредитна карта от Райфайзенбанк България ЕАД, посредством които е заплатил разходи на Петроком 07 ООД в посочения на стр.16 от РД размер по години. Като разходи на Петроком 07 ООД са отчели и посочените на стр.31 от РД суми, платени с кредитна карта на оспорващия и след тяхното приспадане ревизиращите са определили разходите за живот на задължения по години. Органите по приходите са съобразили, че през 2020г. по банковата сметка на Й. в Райфайзенбанк България ЕАД е постъпила общо сумата от 80 900лв., внесена от Н. Х. и Н. П.. В тази връзка те са отхвърлили като неоснователно възражението на ревизирания, че преведените суми са негови лични средства. След извършени насрещни проверки на ИзипейАД и Еконт Експрес АД, ревизиращите са установили преводи към Й. както следва: през 2017г. в общ размер на 1 185 лв. от Еврофутбол, Д. Ш. Д. и Д. Н. Й.; през 2019г. - 1 572 лв. от Д. Д. и Евро футбол. Тези доходи те са отразили в приходната част на съставените парични потоци за съответната година. В тях са включили и получените от лицето преводи и наложени платежи от пощенски оператори, обобщени за ЕКОНТ в таблица по години на стр.60 от РД и за Уестърн Юнион на стр.61 от РД, а в разходната част са вписали и осъществените за тези пратки разходи. Констатирали са още, че на 21.02.2020г. ревизираният е получил сумата от 130 000 лв. по договор за кредит с Райфайзенбанк България ЕАД за закупуване на недвижим имот в гр. Варна. През 2019г. му е отпуснат потребителски кредит от 45 405 лева. През 2017г. му е предоставен потребителски кредит в размер на 20 000 лв. от Обединена Българска Банка АД със срок на погасяване -10.04.2021г. при месечни вноски от 565.33 лева. В приходните части на изготвените парични потоци за съответния данъчен период ревизиращите не са включили сумите по представените от оспорващия договори за заем с Петроком 07 ООД и Търговска газова компания ЕООД, тъй като са приели, че изисканите счетоводни документи не доказват реалното им получаване от заемателя. На следващо място приходните органи са съобразили платените от ревизирания разходи за електроенергия, В и К услуги, данъци, такси, задължителни осигурителни вноски, нотариални разходи, разходи за медицински услуги и за придобиване на недвижими имоти, като така са определили, че за 2019г. същите възлизат на 117 458 лв. , а за 2020г. - на 117 600 лв. В обобщение ревизиращите са счели, че са налице обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 от ДОПК, а за 2019 г. и по т.1 на чл.122, ал.1 ДОПК, обуславящи провеждане на облагането по аналог. След анализ на относимите към лицето обстоятелства, те са приели, че за 2017 г. недекларираните от ревизирания доходи са в размер на 42 577,21 лв., за 2018 г. - 91 223,21 лв., за 2019 г. - 76 757,03 лв. и за 2020 г. - 325 235,32 лв. Въз основа на тези стойности те са формирали данъчни основи по чл. 122, ал.4 ДОПК и са установили размерите на допълнително дължимите данъци по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2017 г., 2018 г., 2019 г. и 2020 г., ведно със следващите се лихви за забава. В хода на съдебното производство са проведени основна и допълнителна ССчЕ, заключенията по които са подробно обсъдени от съда ведно с останалите събрани доказателства, в резултат на което са частично са кредитирани като компетентно и обосновано дадени. При тази фактическа установеност първоинстанционният съд е приел, че събраните в хода на ревизията доказателства подкрепят наличието на основанията по чл. 122, ал. 1, т. 1, т. 2 и т. 7 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК. Счел е, че спорът се концентрира върху приложението на материалния закон, като по аргумент от чл. 124, ал. 2 ДОПК оспорващият носи доказателствената тежест за твърдените от него факти. Преценил е, че в основата си част констатациите на приходните органи не са опровергани от жалбоподателя посредством допустимите доказателствени средства по ДОПК и то въпреки дадените му конкретни указания. Решаващият състав е приел, че ангажираните доказателства подкрепят твърдението на ревизирания, че сумата от 2 344 лв., заплатена на ЗК Олимпик с кредитната му карта, не е негов личен разход. Счел е още, че от разходната част на паричния поток за 2020г. следва да отпадне сумата от 11 827,95 лв., представляваща сбор от плащания чрез системата еPay.bg по фактури, издадени на Петроком 07 ООД. Наред с това, той е изключил и сумата от 7 466,93 лв., заплатена на Енерго про продажби АД с лични средства на ревизирания за погасяване на задължения на Предел ойл ЕООД, които са му възстановени от дружеството в брой. Относно сумата от 80 900лв., внесена по лична сметка на ревизирания от Н. Ю. Х. и Н. Л. П., първостепенният съд е достигнал до извода, че третите лица са превели на Й. негови лични средства, които следва да се отразят като негов приход за 2020г. Досежно представените договори за паричен заем, сключени с Петроком 07 ООД и с Търговска газова компания ЕООД решаващият състав е кредитирал заключението на вещото лице по проведената ССчЕ, в резултат на което е приел, че в приходната част на паричните потоци за 2017г. , 2018г. и 2020г. следва да се включат посочените суми, получени от заемодателите. Първостепенният съд е съобразил още, че събраните доказателства не подкрепят твърдението на оспорващия, че битовите сметки на родителите и сестра му са заплащани от него, а впоследствие са му възстановени. Уточнил е, че към началното салдо за 2017г. не следва да се прибавя сочената от ревизирания сума, получена по дарение баща му на 20.03.2016 г. Неустановено е останало и твърдението, че заплатените с негови кредитни карти фактури, издадени на Петроком 07 ООД за хранителни стоки и алкохолни и безалкохолни напитки, са разходи на дружеството, които впоследствие са му възстановени. Според решаващия състав, приходните органи правомерно не са включили в приходната част на паричните потоци сочените доходи от продажба на лични вещи, тъй като представените договори са бланкови и в тях не са надлежно индивидуализирани насрещните страни и предметът на продажбата. В обобщение, при съпоставката на получените и разходваните от лицето средства по години, съдът е приел: За 2017 г., след увеличаване на приходите с 9 000 лв., основата за облагане с данък върху годишна данъчна основа по чл.17 ЗДДФЛ възлиза на 33 576.91 лева, а дължимият данък е в размер на 3 357.69 лева, ведно с лихва по чл.175 ДОПК във връзка с чл.1 ЗЛДТДПДВ в размер на 1689,88 лв., респ. - до тези размери РА е законосъобразен, а за разликата над тях следва да се отмени. За 2018 г., след увеличаване на приходите с 9 000 лв. и намаляване на разходите с 2 344,00 лв., основата за облагане е в размер на 79 879,21 лв., обуславящ дължимост на данък от 7 987,00 лв., ведно с лихва от 3 210,78 лв. За 2019 г. - липсват основания за корекции на паричния поток, с оглед на което РА в тази му част е законосъобразен. За 2020 г., след увеличаване на приходите със 114 708,64 лв. и намаляване на разходите със 75 459,86 лв., годишната данъчна основа възлиза на 135 066,82 лв., а дължимият данъкът е в размер на 13 506,68 лв. След приспадане на платения данък за 2020 г. в размер на 438 лв., допълнително дължимия данък за 2020г. възлиза на 13 068,00 лв., ведно с лихва от 2 599.83 лева. Така постановеното решение е валидно, допустимо и правилно. Същото е постановено след обсъждане на събраните по делото доказателства съобразно доказателствената им сила и при правилно разпределение на доказателствената тежест в процеса, в резултат на което са формирани обосновани и логически издържани фактически и правни изводи. По жалбата на Директора на Дирекция "ОДОП": Неоснователни са доводите на касатора за необоснованост на формирания от първостепенния съд извод, че събраните доказателства установяват, че ревизираният реално е получил предоставените му в заем суми по договорите с Петроком 07 ООД и Търговска газова компания ЕООД. За да достигне до това заключение решаващият състав подробно е обсъдил събраните в хода на ревизията при извършените насрещни проверки на дружествата - заемодатели счетоводни регистри, които, наред със заключението по ССчЕ, в своята съвкупност сочат, че предоставянето на заемите на Й. на датите, на които са сключени договорите за заем, е надлежно осчетоводено от заемодателите. Според експерта, по дебитното салдо на сметка 499-други кредитори към края на 2017 г. сумата от 9 000 лв. е отразена като дължима на Петроком 07 ООД от ревизирания, при аналогични констатациите спрямо заема от Търговска газова компания ЕООД. Противно на тезата в жалбата, първоинстанционният съд правомерно е ценил доказателствената сила на РКО, представени във връзка с разписките за изплатени суми към Енерго про продажби АД за погасяване на задължения на Предел ойл ЕООД. В качеството им на частни свидетелстващи документи, тези РКО не се ползват с обвързваща материална доказателствена сила, с оглед на което решаващият състав е ценил верността им съобразно останалите доказателства по делото. В този аспект обосновано е съобразена корелацията на тяхното съдържание с представените в хода на съдебното производство 7 броя РКО от Предел ойл ЕООД за възстановяване на сумите по седемте разписки за плащания към Енерго про продажби АД през 2020 г., в резултат на което съдът обосновано е кредитирал в тази му част заключението на вещото лице, според което разходите на ревизирания за 2020г. следва да бъдат намалени със сумата от 7 466,93 лв. Относно сумите, внесени през 2020г. по личната сметка на ревизирания от трети лица, възлизащи общо в размер на 80 900 лв., решаващият състав подробно е обсъдил свидетелските показания на вносителите, които се подкрепят от допълнително представените в процеса 17 броя вносни бележки, с посочено в тях основание захр./Н.П.; на каса/Н.Х.;захр.с-ка/Н.Х., в които са изписани трите имена на вносителите. В тази връзка вещото лице в допълнителната ССчЕ е уточнило, че 11 броя от приетите 17 вносни бележки, на стойност 80 900 лева, са изследвани и показани в неговите предходните заключения, съобразно които преведените суми са лични средства на ревизирания, които фактически са внесени по сметката му от трети лица. Несподелима е тезата на касатора, че първоинстанционният съд е основал своите правни изводи единствено на необоснованите заключения на вещото лице по проведените основна и допълнителна ССчЕ. За да кредитира същите и то частично, решаващият състав е обсъдил заключенията в съвкупност с останалите относими доказателства и именно тази негова дължима оценка по чл. 202 ГПК във вр. с §2 ДР ДОПК е мотивирала извода в кои свои части отговорите не експерта са обосновани и компетентно дадени. Същите не са оспорени от страната след изслушване на заключението, а релевирането на възражения в тази връзка едва пред касационната инстанция е несвоевременно. Ето защо, като е кредитирал горепосочените отговори на експерта по основното и допълнителното заключение по ССчЕ, първостепенният съд е достигнал до обосновани фактически и правни изводи, релевантни за точното определяне на облагаемите данъчни основи по чл. 122, ал.4 ДОПК за 2017 г., 2018 г., 2019 г. и 2020 г., а от там и на допълнително дължимите данъци по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ, ведно със следващите се лихви за забава. По жалбата на П. А. Й.: Първостепенният съд правилно е приел, че събраните доказателства подкрепят наличието на основанията по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 ДОПК, а за 2019 г. и по т. 1 на чл. 122, ал. 1 ДОПК, за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК. При констатираните превишения на разходваните над получените от ревизираното лице средства за данъчните 2017 г., 2018 г., 2019 г. и 2020 г. обоснован е изводът за наличие на данни за укрити доходи, формиращи подлежащи на облагане данъчни основи по чл. 122, ал. 4 ДОПК. Преди да преминат към особения ред по чл. 122 и сл. ДОПК, приходните органи конкретно са анализирали доходите на задълженото лице и неговото имуществено и финансово състояние и именно тяхната съпоставка е наложила заключението за несъответствие между декларираните и/или получените приходи и доходи на РЛ с неговото имуществено и финансово състояние през ревизираните периоди. Несъобразена с нормата на чл. 124, ал. 2 ДОПК е тезата на касатора, че органите по приходите не са изяснили всички относими към спора факти и обстоятелства, включително чрез извършване на насрещни проверки на лицата, с които според представените договори ревизираният е бил в облигационни правоотношения. Именно провеждането на облагането по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК при установеност на обстоятелство по чл. 122, ал. 1 ДОПК е обусловило презумптивната вярност на фактическите констатации в РА до доказване на противното, но тъй като това не е сторено от ревизирания, то правомерно решаващият състав е ценил установеното от приходните органи като истинно. Първостепенният съд подробно е обсъдил всички твърдения и възражения на ревизирания, като изложените от него в тази връзка мотиви напълно се споделят от настоящия състав. Правилно е прието, че при формиране на данъчните основи по чл. 122, ал. 4 ДОПК приходните органи са отчели всички относими съм лицето обстоятелства по чл. 122, ал. 2, т. 1-16 ДОПК след извършването на множество справки в програмните продукти на НАП, насрещни проверки и отправяне на искания за представяне на документи. Извлечените въз основа на тях данни и отразяването им в приходните и разходните части на съставените парични потоци са детайлно анализирани от решаващия състав, който е редуцирал размера на разходваните от лицето средства за всички ревизирани периоди, с изключение на 2019г. Касателно изложените аргументи, обосноваващи твърдението, че ревизираният е заплащал битовите сметки на родителите и сестра му и тези суми впоследствие са му възстановени, обосновано първоинстанционният съд е съобразил, че то не се подкрепя от първични счетоводни документи, а според уточнението на вещото лице, преводите към доставчици на комунални слуги не позволяват да се установи чие задължение се плаща. В представените два документа за плащане през каса на Изипей АД дори не е посочено име и подпис на лицето, което е платило на място в брой, поради което правомерно решаващият състав е приел неустановеното за неосъществено. В противовес с разбирането на касатора, отчитането на направени разходи за комунални услуги от родителите на Й. в проведените за тях ревизии не води до двойно данъчно облагане, тъй като не е доказано, че задълженото лице е погасявало техни сметки, както и че впоследствие заплатеното му е върнато. Относно включените в разходната част на паричния поток за 2020г. суми по издадени на Петроком 07 ООД 8 броя фактури, съдът правилно е съобразил, че всички хранителни стоки са закупени в единични бройки, а това сочи, че те са за лична употреба. При наличието на 25 бр. РКО за изплатени на задълженото лице от Петроком 07 ООД суми общо в размер на 217 579 лв., обоснован е изводът, че в дружеството е имало трайна практика Й. да получава пари в брой с РКО за различни цели, която изключва възможността да се установи главно и пълно, че именно платените от него с кредитна карта суми по посочените фактури са му възстановени с представените РКО. Като е достигнал до същия краен извод и не е редуцирал тези суми от разходната част на паричния баланс за 2020г., решаващият състав точно е определил данъчната основа по чл. 122, ал.4 ДОПК и размера на допълнително дължимия данък по чл. 48, ал.1 ЗДДФЛ, ведно със следващите се лихви за забава. Изложените от него мотиви досежно законосъобразността на оспорения РА до посочените в диспозитива размери напълно се споделят от настоящия състав, поради което и на основание чл. 221, ал.2 АПК към тях следва да бъде препратено, без да е необходимо те да се преповтарят. При обосновани фактически и правни изводи, първостепенният съд е постановил решение, което не страда от заявените касационни пороци и като правилно, следва да бъде оставено в сила. При неоснователност на двете касационни жалби и липсата на заявено от всяка от страните искане за присъждане на разноски в качеството й на ответник по съответната касационна жалба, то такива не се следват. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение