Решение № 279 от 9.01.2013 г. на ВАС по адм. д. № 5466/2012 г.

Решение № 279 от 9.01.2013 г. на ВАС по адм. д. № 5466/2012 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по жалба на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" гр. Варна при ЦУ на НАП срещу решение № 451/24.02.2012 г. на Административен съд Варна по адм. д. № 3359 по описа за 2011 г. в частта му, с която е изменен ревизионен акт № 1101251/08.06.2011г, издаден от орган по приходите при ТД на НАП-Варна, потвърден с решение № 531/02.09.2011г на директора на Дирекция "ОУИ"-Варна при ЦУ на НАП, в частта, с която в тежест на Венелина Филипова Атанасова, са установени допълнителни задължения за данък върху върху доходите й по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007г, като е намален размера му от 43 394.81 лв. на 19 924.85 лв. Оплакванията и на касатора са за противоречие на решението с материалния закон и необоснованост. С позоваване на разпоредбата на чл. 11, ал. 2 във вр. с чл. 33, ал. 3 от ЗДДФЛ е обосновано получаването на доход от ответника по касация от прехвърляне на дружествени дялове в отчетен период 2007 г. и липсата на основания за корекция на данъка при опрощаване на част от вземането на прехвърлителя в следващ отчетен период. Евентуално се поддържа неправилно определяне на размера на дължимия данък от съда. Иска се отмяна на първоинстанционното решение в оспорваната част и отхвърляне на жалбата срещу него в съответната част, а евентуално определяне на друг размер на задължението за подоходен данък за 2007 г. Ответникът по касация Венелина Филипова Атанасова не изразява становище по жалбата. Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за неоснователност на жалбата. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, настоящият съставна Върховния административен съд прие за установено следното: С оспорения пред АС Варна ревизионен акт е установено в тежест на Венелина Атанасова задължение за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ: за 2007 г. - 43394.81 лева, а за 2008г е задължението по чл. 48 от ЗДДФЛ е намалено със сумата от 9 779.15 лева. Приходната администрация е отнесла към източниците на доходи за 2007 г. тези от продажбата на дружествени дялове по два договора от 26.07.2007 г. С тези договори Атанасова е продала на "Юнайтед Хелткеър България" ЕАД дружествените си дялове в "Медицински център за специализирана медицинска помощ "Манус Вита" ООД и "СТМ Манус Вита" ООД за сумата 151 850 евро (2х75 925 евро), платими на три вноски - при подписването на договорите, една година и две години след това. Доходът от продажбата в размер на 291 992.78 лв., получен след приспадане на придобивната стойност на дяловете, е деклариран от жалбоподателката с ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ за 2007г, като целият определен данък по нея е заплатен на 30.04.2008 г. Първите две вноски по договорите - през 2007г и през 2008г, са заплатени от приобретателя по банков път в съответните години, като плащането им е осчетоводено в с/ка 221 "Инвестиции в дъщерни предприятия" и е отразено в ГФО за 2007г на дружеството. С договор за спогодба от 17.08.2009 г. прехвърлителят е опростил на "Юнайтед Медикъл" ЕАД задълженията му по двата договора да заплати последната вноска от цената на продажбата по двата договора в общ размер 50 000 евро, с което задълженията са погасени. Спогодба е осчетоводена от длъжника през 2009г, като е намалено задължението на дружеството по с/ка 499 срещу кредитиране на с/ка 221 със сума в размер на 97 791.50 лв. (50 000 евро), спогодбата е оповестена в ГФО за 2009 г. На 03.11.2010 г. Атанасова е подала коригираща декларация за 2007г, с която е заявила намаление в годишната данъчна основа за доходи от прехвърляне на права или имущество със стойността на последната вноска по договорите, довело и до намаляване на размера на дължимия данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. в размер 43 394.81 лева. Коригираща декларация е подадена и за 2008 г., като е увеличена годишна данъчна основа за доходи от прехвърляне на права или имущество в размер на 97 791.50 лв. със стойността на вноските по договорите за 2008 г. със съответно задължение за довнасяне на данък. Органите по приходите са определили като неправилно коригирането на данъчната основа и на подоходния данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 и 2008 г. Приели са, че разпоредбата на чл. 11, ал. 2 от ЗДДФЛ сочи прехвърлянето на финансовия актив /като такъв определят и дружествения дял/, като време на придобиване на дохода. Така обосновават включването на този доход в облагаемата основа за 2007 г. Опрощаването на част от вземането на ответника по касация с договора за спогодба от 17.08.2009 г. е квалифицирано като дарствен акт, който не влияе върху данъчната основа и задължението по чл. 48 от ЗДДФЛ. Атанасова е поискала с Искане за прихващане и възстановяване вх. № 50826/18.08.2010г на ТД на НАП възстановяване на недължимо платен данък върху доходите от продадените дружествени дялове през 2007г в размер на разликата от 23 256 лв. Възложената по искането проверка е приключила с протокол обр. Кд 73 № 1-31-94/23.11.2010г и доклад изх. № ВхК 5026-3/23.11.2010г за възлагане на ревизия приключила с оспорения РА; исканата сума не е възстановена. Установените от администрацията факти са възприети изцяло от съда. Към тези факти за 2007 г. първата инстанция е привързала различни правни последици. Като ирелевантно за спора е възприета отликата между договора за спогодба по чл. 365 от ЗЗД и договора за опрощаването на вземане по чл. 108 от ЗЗД. Според АС Варна договорът от 17.08.2009 г. е доказателствен източник за неполучен от Атанасова доход в размер 50 000 евро. Това изменение на данъчната основа следвало да се заяви с коригираща декларация за 2007 г. Изчислил е размер на данъка по таблицата на чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ в размер 50 892.74 лева, съобразил е авансово внесения данък в размер 3 460.43 лева и е определил данък за довнасяне 47 432.32 лева. Решението е неправилно. Съдът основателно е концентрирал спора до правното значение за размера на подоходния данък по чл. 48 от ЗДДФЛ на договора за спогодба от 17.08.2009 г. и производният нему за правилността на извършената корекция на данъка от ДЗЛ с коригиращите декларации. Обсегът на спора пред настоящата съдебна инстанция определен от касатора е относно данъчното задължение за 2007 г. Основано на разпоредбата на чл. 6 и 7 от ЗДДФЛ е разбирането за придобиването на доходи като основание за облагане с подоходен данък. Установеното с чл. 11, ал. 1 от закона правило е за придобиване на дохода в момента на получаване на съответната престация - парична или непарична /при банковите плащания придобиването е в момента на заверяването на сметката на получателя/. В общата хипотеза получаването на дохода е обвързано не с възникването на вземането, а с изпълнението в полза на кредитора. При възмездно разпореждане с права по чл. 33, ал. 3 от ЗДДФЛ /акции, дялове, компенсаторни инструменти, инвестиционни бонове и други финансови активи, както и от търговия с чуждестранна валута/, доходът е придобит в момента на възникване на вземането за парична или непарична престация срещу прехвърлените права /вж. чл. 11, ал. 2 от ЗДДФЛ/. Продавайки дружествените си дялове през 2007 г. Атанасова е придобила доход с източник по чл. 10, ал. 1, т. 5 от ЗДДФЛ. Разпоредбата на чл. 11, ал. 2 от ЗДДФЛ отнася този доход към отчетната 2007 г. Разпореждането с част от вземането на Атанасова през 2009 г. не ретроагира и не може да има за последица редуцирането на данъчната основа. Тълкувайки волята на страните в съответствие с правилото на чл. 20 от ЗЗД съдът правилно е дефинирал договора от 17.08.2009 г. като такъв за опрощаване на вземане по чл. 108 от ЗЗД. Грешен е, обаче, изводът за липсата на правно значение на отликата между договорите за спогодба и за опрощаване на вземане. Ако с договора за спогодба страните се съгласят, че вземането на прехвърлителя на финансовия актив не е възникнало или е в различен от посочения в договора за продажба размер, това засяга размера на вземането, съответно на дохода и е основание за коригиране на данъка и то в периода на придобиването на дохода от този източник. Опрощаването на вземане по чл. 108 от ЗЗД е разпореждане с вече придобит по чл. 11, ал. 2 от ЗДДФЛ доход. Именно съществуването на вземането/доход е условие за действителността на опрощаването, което иначе би било нищожно поради липса на предмет. Не без значение е и фактът, че опрощаването е каузален договор и не винаги основанието му е дарственото намерение на кредитора /donandi causa/. Опрощаването може да е и с цел погасяване на насрещно задължение на опрощаващия /solvendi causa/. Несъвместимо с тези възможности е разбирането, че без да е придобит доходът с него може да се надари длъжника /такъв договор би бил нищожен на основание чл. 226, ал. 2 от ЗЗД/ или да се погаси негово насрещно вземане. Неправилно е извършена от ответника по касация корекцията с декларацията от 03.11.2010 г. Коригирането е извършено далеч извън сроковете по чл. 104, ал. 1 от ДОПК във вр. с чл. 53, ал. 1 от ЗДДФЛ, поради което не поражда правни последици за целите на данъчното облагане /вж. чл. 104, ал. 3 от ДОПК/, а не са налице предпоставките за преодоляване на ограничението по чл. 104, ал. 3 от ДОПК, въведени с чл. 103, ал. 2 във вр. с ал. 1 от същия кодекс. В контекста на горното е дължима отмяна на оспореното решение в частта изменяща РА за установените задължения за подоходен данък за 2007 г. и отхвърляне на оспорването срещу РА. При този изход на спора на Дирекция "ОУИ" Варна се следват разноски за касационното производство в размер 919.39 лева. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение