Решение № 1334 от 1.02.2017 г. на ВАС по адм. д. № 1011/2016 г.

Решение № 1334 от 1.02.2017 г. на ВАС по адм. д. № 1011/2016 г., I о., докладчик съдията Милена Славейкова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс. Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ДДОДОП) гр. С. срещу решение № 7521 от 02.12.2015 г. на Административен съд С. град (АССГ), постановено по адм. д. № 7594/2014 г., с което е отменен ревизионен акт (РА) № 2101308819 от 24.03.2014 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. С., потвърден с решение № 1206 от 07.07.2014 г. на ДДОДОП гр. С. Претендира се отмяна на съдебното решение като неправилно поради нарушение на материалния закон, при съществени процесуални нарушения и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът поддържа, че събирането на такси от физически лица за участия на кучета в киноложки изложения следва да се третира като дейност, имаща стопански характер, имаща за цел реализиране на регулярни приходи за доставчика, което следва от самия й възмезден характер - такси срещу участия. Оспорва извода на съда, че се касае за безвъзмездни сделки (дарения) по смисъла на чл. 225 ЗЗД, основан изцяло на заключение на вещо лице - счетоводител в нарушение на чл. 202 ГПК. Счита, че ревизираното лице извършва стопанска дейност съгласно чл. 3, ал. 3 ЗЮЛНЦ и чл. 1, ал. 3 от Търговския закон. Претендира съдът да постанови решение, с което да отмени съдебното решение и да постанови друго за потвърждаване на РА. Претендира юрисконсултско възнаграждение за две съдебни инстанции. О. С. с нестопанска цел (СНЦ) "Българска републиканска федерация по кинология" (БРФК), гр. С., бул. "В." ..№...-33, не взема становище по касационната жалба. Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените отменителни основания, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: С оспорения РА на СНЦ БРФК при ревизия по реда на чл. 122-124 ДОПК по ЗКПО за 2012 г. и по ЗДДС за данъчни периоди от 13.06.2013 г. - 31.08.2013 г. са установени задължения за ДДС и за корпоративен данък (КД) общо в размер на 112 888.47 лв. В хода на ревизията е установено, че лицето извършва дейност по организиране на национални и международни киноложки организации, осъществявана като нестопанска дейност в обществена полза. Към преписката са приобщени изготвени по реда на чл. 50 ДОПК протоколи от органи по приходите при отдели "Оперативни проверки" при ТД на НАП в гр. В., П., В. Т. и С. за периода 2012 г. и 2013 г., обсъдени на стр. 7 до стр. 31 от РД. Видно от същите при провеждане на киноложките изложения сдружението е събирало такси за участие на всяко от записаните в каталозите животни и такси за издаване на сертификати и за експертни оценки. При проверка на дружеството, което води счетоводството на БРФК, е установено, че липсват заведени хронологични и аналитични счетоводни регистри на сдружението, както и месечни оборотни ведомости за 2012 г. По представени договори за дарение от български и чуждестранни лица е констатирано, че дарителите са внасяли суми в лева и евро за участие на кучета в киноложки изложения, за издаване на сертификати и за експертни оценки, които не са отразени в счетоводните регистри на лицето. Сумите са различни в зависимост от броя и вида на кучетата. Вноските са оформяни с ПКО, в които е посочено, че сумите се приемат като дарение, а от м. 07.2012 г. освен ПКО са оформяни еднотипни договори за дарение. Не е воден регистър на дарителите, не са издавани фискални касови бонове от ЕКАФП. Сдружението не отчита поотделно приходите от стопанска дейност - приходи от получени такси за участия, от приходите от нестопанска дейност (напр. приходи от издадени сертификати). При анализ на Устава на сдружението, предвиждащ същото да набира имуществото си от встъпителни и годишни вноски на членовете, от приходи от киноложки изложби, дарения, спонсорство и др. под. и разпоредбата на чл. 3, ал. 3 ЗЮЛНЦ, приходните органи са направили извод, че от гледна точка на данъчното законодателство приходите от встъпителни вноски и членски внос са приходи от нестопанска дейност и не подлежат на облагане. По отношение на всички останали постъпления е направен анализ във връзка с характера на дейността, дали мероприятието се извършва системно (по търговски начин) и дали реалираните от него приходи надхвърлят необходимите за издръжка на сдружението средства. Ревизиращият екип е заключил, че дейността на сдружението по провеждане на национални (САС) и на международни (САСIВ) киноложки изложби е свързана с предоставяне на услуги срещу възнаграждение от различни физически лица, собственици на кучета. Направен е извод, че дейността на лицето по организиране и провеждане на киноложки изложби е дейност, извършвана по стопански начин, която е свързана с предмета на дейност на сдружението и е източник на постоянен, регулярен доход. Сдружението е квалифицирано като търговец по смисъла на чл. 1, ал. 3 ТЗ - дейността се извършва по занятие, с цел печалба, цените на предоставяните услуги се формират на пазарен принцип срещу насрещна престация. Даренията са квалифицирани като привидни сделки, прикриващи продажба на право на участие в изложба. Посочените факти са квалифицирани като обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 ДОПК - данни за укрити приходи/доходи при липса и непредставяне на счетоводна отчетност, като воденото счетоводство не дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане. За да определи годишна данъчна основа за облагане по ЗКПО за 2012 г. ревизиращият екип е формирал приходната част като сбор от осчетоводените от сдружението приходи от такси за участие в изложби и сертификати, осчетоводени по сметка 7110 "Други приходи" общо в размер на 1 086 086.45 лв. и установените неотчетени приходи от електронни записвания в каталога за 18.02.2012 г. в размер на 1370 лв., общо в размер на 1 087 456.40 лв. разходната част е формирана като са взети предвид стойностите на издадените на сдружението фактури, декларирани в дневниците за продажби на доставчиците му по данни от информационната система на НАП общо в размер на 263 919.34 лв., осчетоводени разходи на сметка 6030 за амортизации в размер на 4864.31 лв., по сметка 6040 - разходи за заплати в размер на 51 680.34 лв., по сметка 6050 - разходи за осигуровки в размер в размер на 9330.74 лв., по сметка 6060 - разходи за данъци, такси и други в размер на 67.00 лв., както и други финансови разходи в размер на 1558.57 лв., или общо разходи в размер на 331 420.30 лв. Ревизиращият екип е съобразил представените от сдружението отчет на приходите и разходите (ОПР) и оборотна ведомост за 2012 г., както и обстоятелството, че в приобщените протоколи от проведени проверки и наблюдения не са вписани всички събрани суми, а само тази част от тях, чията наличност е установена и обстоятелството, че не са извършвани проверки по време на всички проведени от сдружението киноложки изложения. От общия размер на приходите от дейността от 1 087 456.40 лв. ревизиращият екип е приел, че 55 % от тях са приходи от стопанска дейност, а 45 % са приходи от нестопанска дейност, което съотношение е прието и за разходите (аналогично на издаден на лицето РА за задълженията му за 2011 г., влязъл в сила като неоспорен). От стойността на изчислените приходи от 750 344.92 лв. е приспадната стойността на разходите в размер на 228 680.01 лв. и получената разлика от 521 664.91 лв. е определена като данъчна основа за облагане по реда на чл. 122 ДОПК, респ. е изчислен размерът на КД за 2012 г. от 52 166.49 лв. и са начислени лихви в размер на 5 198.84 лв. В частта по ЗДДС ревизиращият екип е взел предвид приходите, представляващи постъпления по договори за дарение. Размерът на постъпленията, възлизащ на 452 127.77 лв. (73 215.00 лв. лв. и 193 734 евро), са по данни от протоколи за извършени проверки от органи на ТД на НАП С. и ТД на НАП В. Доставките са разпределени като облагаеми и освободени в съотношение 55:45. Като подлежащи на облагане с ДДС са приети доставките по договори за дарение, представляващи продажба на участия в киноложки изложби. Сдружението е регистрирано по ЗДДС на 13.06.2013 г. на основание чл. 96, ал. 1 ЗДДС по инициатива на данъчен орган. За периода м. 06.2013 г. за приходи в размер на 236 969.94 лв. на основание чл. 67, ал. 1 и чл. 66, ал. 1 ЗДДС е определен дължим данък от 39 494.99 лв., за м. 07 2013 г. е определена данъчна основа от 58 012.01 лв., респ. данък в размер на 9 668.67 лв. и за м. 08.2013 г. - данъчна основа от 16 984.83 лв. и данък от 2 830.80 лв. Общо задължения за ДДС в размер на 51 994.46 лв. и лихви за забава от 3 528.67 лв. Приходните органи не са признали безвъзмездния характер на сключените договори за дарение като са приели, че участниците в изложбите не са ги сключили с дарствено намерение, а срещу насрещна престация - участие на кучетата им в организирани от сдружението киноложки изложби и по определен ценоразпис. За да отмени РА административният съд е приел, че е издаден от компетентен орган, в установената форма и при спазване на процесуалните правила, но е материално незаконосъобразен. Кредитирал е приета по делото съдебно-счетоводна експертиза (ССЕ), която е установила, че сумите на даренията не са фиксирани, сдружението не извършва услуги на пазарен принцип и реализираните приходи от дарения не са приходи от стопанска дейност. Приел е за доказан безвъзмездният характер на сключените договори за дарение, които не били обект на данъчно облагане, а изводът на приходните органи в обратна насока - за направен въз основа на предположения и за недоказан. Така постановеното решение е валидно и допустимо, но неправилно. Законът за юридическите лица с нестопанска цел не изключва възможността за извършване на стопанска дейност от лицата, регистрирани по ЗЮЛНЦ, указание за което е нормата на чл. 3, ал. 3 ЗЮЛНЦ. Правилно решаващият съд е определил спорния по делото въпрос: "следва ли да се третира като дейност, имаща стопански характер, събирането на такси от физически лица за участие на кучета в киноложни изложения", но на същия въпрос е даден отговор при неправилно приложение на закона и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Обосновано приходните органи са съобразили Устава на сдружението, част от предмета на дейност на което е организиране и подпомагане на изложби, провеждане на изпити за селекционна годност, издаване на регистър за отглеждането, на национален племенен регистър и удостоверения за произход, провеждане на спортни изяви (състезания) по регистрираните породи кучета, с цел развитие на киноложкото дело в България и издигане на неговия международен престиж. Само поради факта, че провеждането на киноложки изложения е посочен сред предмета на дейност на сдружението не може да се приеме, че тази дейност е нестопанска, както неправилно поддържа ревизираното лице (РЛ). Правилен е подходът на приходните органи да изследват характера на извършваната дейност, дали същата се извършва системно и по занятие, дали е източник на регулярни приходи, които далеч надхвърлят необходимите за самоиздръжка на сдружението разходи. Данните за дейността на сдружението по организиране на киноложки изложби и събирането на суми за дарения са взети от протоколи, съставени по реда на чл. 50 ДОПК относно проведени проверки от приходни органи на мероприятията, които имат характер на официални документи по смисъла на чл. 179, ал. 1 ГПК. Установява се от доклад на ТД на НАП гр. С. (л. 202-208 от делото), че е извършена проверка на киноложка изложба, организирана от БРФК в зала "Х. Б.", гр. С. На 18.02.2012 г. проверяващите установили следната организация за заплащане от собствениците на кучета, записани в каталога за участие: по обявени електронни заявки за участие на сайта на сдружението служители на БРФК приемали плащане в брой, срещу които издавали ПКО, а сумата се приемала като дарение. За 18.02.2012 г. общата стойност на получените плащания била 4435 лв. и 2275 евро. За участие на 19.02.2012 г. били издадени ПКО за 945 евро и 2145 лева. Същият доклад съдържа данни, че за цялата 2012 г. и за периода 01.01.-28.02.2013 г. само при проверки на ТД на НАП гр. С. била установена събрана сума за участия в киноложки изложби, организирани от БРФК в размер на 37 542.60 лв. и 45 145 евро (л. 207). Установява се от протокол за проверка изх. № 39433-1/18.07.2013 г. (л. 86), че за заплатените суми от желаещите участие съгласно предварителен ценоразпис на сайта на сдружението се издава договор за дарение, в който могат да бъдат посочени суми за участие на повече от едно куче. За дните на проведената изложба в КК "А." от 24.06.2013 г. до 04.07.2013 г. приходите от дарения са, както следва: 183 109 евро и 69 380 лв., при разходи за наем на терен за изложбата от 400 евро на ден, хонорар на съдиите от 170 567.52 лв. и трудови възнаграждения на 6 служители, като част от персонала от БРФК е от доброволци. Съгласно доклад на ТД на НАП гр. С. за извършена проверка за периода 02.04.-07.04.2013 г. (л. 89 и сл.) на проведена международна киноложка изложба в Интер експо център гр. С., служители на БРФК приемали дарения за участие, както следва: 45 лв. за едно куче и 40 лв. за второ куче от същия собственик, бебета, подрастващи и ветерани - 35 лв. за първо и 30 лв. за второ куче, а участниците, които не са членове на БРФК заплащали същите суми, но в евро (двойна такса). Общата сума на дарения за проверявания период била: 88 693.75 лв. и 39 325 евро. В хода на проверка на международна киноложка изложба за периода 12.08.-15.08.2013 г. в гр. Б., двора на СОУ "Н. Р." (л. 93 и сл.) било установено, че в двора на училището се намират служители на БРФК, които приемали плащания в брой, срещу което изготвяли договори за дарения. Общата стойност на даренията била установена на 10 625 евро и 3835 лв. Видно от изготвения доклад за проверката, част от участниците в съдийската комисия и от организаторите участват на доброволни начала и без възнаграждение. Представена е декларация от П. П. К. като организатор на киноложка изложба в спортен комплекс "Мир и Д." от 16.02.2013 г. за събрана сума от дарения в размер на 5180 евро и 2070 лв. (л. 187), като залата за мероприятието е предоставена безвъзмездно (л. 192), а възнаграждение на П. К. е 500 лв. месечно (л. 189). Налице са множество други проверки от приходните органи, описани на стр. 7 до стр. 14 РД, които обобщават резултатите от проведените наблюдения за 2012 г., описани по номер и дата на протокола и събрани суми, както следва: 176 256 лв. и 364 582 евро с левова равностойност от 713 060.41 лв., общо сума в размер на 889 316.41 лв. Горепосочените проверки разкриват значителна по обем дейност по провеждане на киноложки изложби от БРФК за ревизираните периоди, характеризираща се с системност, регулярност и придобиване на значителни по стойност приходи (близо един милион лева само за 2012 г. от такси за участия в проверените изложби, доколкото не се спори, че са налице и мероприятия, които не са проверявани). Указание, че събираните от сдружението суми не са с дарствено намерение е намиращият се на сайта на БРФК Списък с некоректни изложители (л. 64-66). Фактът, че сдружението приема изложителите, които не са заплатили изискуемите им суми, като некоректни длъжници, изключва доброволността на предоставените суми от участниците, респ. доказва наличие на насрещна престация за заплатените суми. Същите имат характер на възмездна такса за участие на кучетата в изложенията с оглед природата на таксата, която винаги се свързва с извършване на услуга или определено действие/дейност. Плащането има за цел да осигури регулярни и значителни приходи за сдружението, които далеч надхвърлят разходите по организиране на мероприятията или необходими за издръжка на лице с нестопанска цел. Тези регулярни плащания на значителна годишна стойност са указание за стопанския характер на осъществяваната дейност по приемане на такса за участие на кучета в организирани от БРФК киноложки изложби. Липсата на дарствено намерение у участниците се установява и от подадените сигнали за извършване на проверки (л. 152-153 от първоинстанционното дело), както и представените пред касационната инстанция декларация на О. Г. М. от 20.11.2013 г., че заплатената от него сума в размер на 45 лв. не е доброволно дарение, а задължителна такса, жалба от В. И. В. до МФ, МП, МЗХ и НАП от 08.07.2013 г., жалба от Б. С. С. до НАП от 07.06.2013 г., жалба от К. Ц. К. до НАП от 10.05.2013 г. Същите недвусмислено указват, че заплатена като дарение сума прикрива възмездна такса срещу насрещна престация за участие в киноложките изложения. Обясненията на самото ревизирано сдружение са в същия смисъл, че "се заплаща дарение за участие не по-малко от 45 лв. за кучета, членове на БРФК, 40 лв. за второ куче, 35 лв. за подрастващи кучета, а за нечленове на БРФК - сумите са двойни (л. 173, 182, 186). Самият израз "дарение за участие" разкрива възмездността на плащането в противоречие с характера на договора по чл. 225 ЗЗД. По делото са налице достатъчно данни за номер и дата на сключените договори за дарение, както и за постъпилите по тях суми: л. 97, 100, 101, 104, 108, 109, 112, 113, 116, 132, 136, 160, 162, 163, 164, 168, 171, 180, 187, 216, 217, 218, 219, 286, 287, 288, 291, 292, 295, 296, 300, 324, 325, 326, 329, много от които се намират и на гърба на листа, които правилно са послужили като основание за определяне на данъчните основи по ЗКПО и ЗДДС в производството по чл. 122-124 ДОПК. Обосновани са доводите на касатора, че от практиката на Съда на Европейския съюз могат да се почерпят множество примери на задължително тълкуване на понятието за "икономическа дейност" в подкрепа на доводите на приходните органи, че визираната в оспорения РА дейност има стопански характер. Вярно е, че не всички примери са по тълкуването на Директивите за ДДС, но определянето на вътрешния пазар на ЕС като пространство без вътрешни граници и свободно движение на стоки, хора, услуги и капитали (чл. 26, § 2 ДФЕС) прави относими дадените от СЕС тълкувания на основни понятия като "икономическа дейност" и "предприятие". Напр. в Решение на СЕО от 01.07.2008 г. по дело С-49/07 е квалифицирано като "предприятие" по смисъла на общностното право в областта на конкуренцията юридическо лице, чиито дейности се състоят в организирането на спортни състезания и в сключването в тази връзка на договори за спонсорство, реклама и застраховка, които са предназначени за използването на състезанията с търговска цел и са източник на приходи за това образувание. Посочено е в същото решение, че макар договорът (ДЕО) да не съдържа определение на понятието за предприятие, Съдът многократно е постановявал, че така трябва да бъде квалифицирано всяко образувание, което извършва икономическа дейност, независимо от неговата правна форма и начин на финансиране (по-конкретно Решение от 23 април 1991 г. по дело Hцfner и Elser, C-41/90, Recueil, стр. I-1979, точка 21 и Решение от 16 март 2004 г. по дело AOK Bundesverband и др., C-264/01, C-306/01, C-354/01 и C-355/01, Recueil, стр. I-2493, точка 46). В това отношение следва да се напомни, че икономическа дейност е всяка дейност, която включва предлагане на стоки или услуги на определен пазар (вж. по-специално Решение от 18 юни 1998 г. по дело Комисия/Италия, C-35/96, Recueil, стр. I-3851, точка 36 и Решение от 12 септември 2000 г. по дело Pavlov и др., C-180/98 - C-184/98, Recueil, стр. I-6451, точка 75). Доколкото това условие е изпълнено, обстоятелството, че дадена дейност е свързана със спорта, не представлява пречка за прилагането на разпоредбите на Договора (Решение от 12 декември 1974 г. по дело Walrave и Koch, 36/74, Recueil, стр. 1405, точка 4 и Решение от 15 декември 1995 г. по дело Bosman, C-415/93, Recueil, стр. I-4921, точка 73), включително на разпоредбите относно правото на конкуренцията (вж. в този смисъл Решение от 18 юни 2006 г. по дело M.-M. и Majcen/Комисия, C-519/04 P, Recueil, стр. I-6991, точки 22 и 28). Както се посочва в акта за препращане и както бе потвърдено в хода на съдебното заседание, в сътрудничество с ETHEAM, ELPA организира мотоциклетни състезания в Гърция и във връзка с тази дейност сключва договори за спонсорство, реклама и застраховка, предназначени за използването на състезанията с търговска цел. Тези дейности са източник на приходи за ELPA. Що се отнася до евентуалното отражение върху тази квалификация на факта, че ELPA има нестопанска цел, следва да се напомни, че съгласно постановеното от Съда в Решение от 10 януари 2006 г. по дело Cassa di Risparmio di Firenze и др. (C-222/04, Recueil, стр. I-289, точки 122 и 123) обстоятелството, че предлагането на стоки и услуги се осъществява без стопанска цел, не е пречка за това образуванието, което извършва тези сделки на пазара, да трябва да се счита за предприятие, след като неговите оферти се конкурират с офертите на други оператори, имащи стопанска цел. Такъв е случаят с икономическите дейности, упражнявани от юридическо лице като ELPA. Във връзка с това фактът, че MOTOE Ч жалбоподателят в главното производство, също е сдружение с нестопанска цел, няма никакво значение за квалифицирането на юридическо лице като ELPA като предприятие. От една страна, не е изключено освен сдруженията с нестопанска цел, чиято дейност се състои в организиране и използване с търговска цел на мотоциклетни състезания, в Гърция да съществуват и сдружения, които упражняват тази дейност със стопанска цел и които по този начин са конкуренти на ELPA. От друга страна, сдруженията с нестопанска цел, които предлагат стоки и услуги на даден пазар, може да се намират в конкурентно положение помежду си. Всъщност успехът или икономическото оцеляване на такива сдружения в дългосрочен план зависи от способността им да налагат своите престации на съответния пазар в ущърб на престациите на останалите оператори. Изводът на СЕО е, че юридическо лице като ELPA трябва да се счита за предприятие по смисъла на общностното право в областта на конкуренцията. Значението на цитираното решение на СЕО за настоящия казус е, че единствено поради правноорганизационната форма на ревизираното лице като сдружение с нестопанска цел не може да се черпи категоричен и несъмнен извод, че всички дейности на сдружението имат нестопански характер. Дейността на БРФК по организиране на киноложки изложби, при която регулярно се събират приходи за участие на кучетата на значителна стойност, може да го определи като предприятие по смисъла на чл. 1, ал. 3 ТЗ, което по предмет и обем изисква неговите дела да се водят по търговски начин, дейността на което има търговска цел и е свързана с предлагане на услуги на пазара. В подкрепа на този извод е даденото в Решение на СЕС от 17.11.2016 г. по дело С-216/15 тълкуване на понятието "стопанска дейност", което макар и по приложение на друг акт от вторичното законодателство (Директива 2008/104/ЕО) може да се приеме като ориентир при решаване на процесния спор. Съгласно постоянната практика на Съда с икономически характер е всяка дейност, състояща се в предлагането на стоки или услуги на даден пазар (вж. по специално решения от 18 юни 1998 г., Комисия/Италия, C-35/96, EU: C: 1998:303, т. 36, от 6 септември 2011 г., Scattolon, C-108/10, EU: C: 2011:542, т. 43 и от 23 февруари 2016 г., Комисия/Унгария, C-179/14, EU: C: 2016:108, т. 149). В конкретния случай сдружението предлага услуги на пазара за предоставяне на здравни работници на здравни заведения в Германия срещу парично възнаграждение, покриващо разходите за персонал и административните разходи. Противно на изтъкнатото от Ruhrlandklinik, в това отношение е ирелевантно обстоятелството, че сдружението преследва нестопанска цел, което не е в съответствие с текста на същия чл. 1, § 2 от Директива 2008/104 и не съответства на постоянната практика на Съда (вж. по-специално решение от 3 декември 2015 г., P.-U., C-301/14, EU: C: 2015:793, т. 30 и цитираната съдебна практика). Правната форма на това сдружение, учредено като асоциация, следователно също е ирелевантна, доколкото не предопределя икономическо естество на упражняваната от него дейност. Следователно е необходимо да се приеме, че асоциация като сдружение, което предоставя на разположение здравни работници на здравно заведение срещу парично възнаграждение, покриващо разходите за персонал и административните разходи, упражнява стопанска дейност по смисъла на чл. 1, § 2 от посочената директива. Независимо от правно-организационната форма на ревизираното дружество като СНЦ същото предлага услуги на пазара срещу парично възнаграждение, което далеч надвишава разходите за персонал и административните разходи. Това е указание, че дейността се осъществява с търговска цел - по занятие и за получаване на регулярни приходи. По идентичен начин е разяснено понятието "икономическа дейност" в Решение на СЕС от 03.12.2015 г. по дело С-301/14 P.-U.: "В това отношение трябва в самото начало да се отбележи, че Регламент № 1/2005 не пояснява обхвата на понятието "икономическа дейност". При липса на определение в правото на съюза това понятие трябва да се тълкува с оглед по-специално на контекста, в който е използвано, и на целите, преследвани от законодателя на Съюза (вж. в този смисъл решение S. M., C-135/13, EU: C: 2014:327, т. 31 и цитираната съдебна практика). Съгласно постоянната практика на Съда вносът на стоки или предоставянето на услуги срещу възнаграждение трябва да се считат за икономическа дейност по смисъла на Договора (вж. в този смисъл решения Schindler, C-275/92, EU: C: 1994:119, т. 19, M.-M. и Majcen/Комисия, C-519/04 P, EU: C: 2006:492, т. 22 и 23 и O. L., C-325/08, EU: C: 2010:143, т. 27 и 28). Определящият фактор, който позволява да се приеме, че дадена дейност има икономически характер, е фактът, че тя не трябва да се упражнява безвъзмездно (вж. в този смисъл решение Jundt, C-281/06, EU: C: 2007:816, т. 32). За да се квалифицира дадена дейност като "икономическа", обаче не е необходимо тя да се упражнява с цел реализиране на печалба (вж. в този смисъл решения Smits и Peerbooms, C-157/99, EU: C: 2001:404, т. 50 и 52 и Jundt, C-281/06, EU: C: 2007:816, т. 33). Редовното транспортиране на значителен брой кучета, упражнявана от благотворителна организация с цел поверяване на животните на частноправни субекти въз основа на договор, който предвижда по-конкретно заплащане на парична сума на тази организация, е извършена в рамките на икономическа дейност по смисъла на чл. 1, § 5 от Регламент № 1/2005, дори тази организация да не цели печалба и да не е реализирала такава. "Търговец, участващ в търговията в рамките на Общността" съгласно чл. 12 от Директива 90/425 трябва да се тълкува в смисъл, че се отнася по-специално до благотворителна организация, която транспортира бездомни кучета от една държава членка в друга с цел да ги предостави на лица, които са се задължили да ги приемат, като са заплатили сума, по принцип покриваща съответните разходи на тази организация. В конкретния случай се установи, че заплащаните за участие на кучета в киноложки изложби суми нямат възмезден характер, а са срещу насрещна престация - заплащат услугата по организиране и предоставяне на възможност за собственика на кучето, същото да участва в изложбата. По идентичен начин с оглед изискването на възмездност е интерпретирано понятието за услуга в Решение на СЕС от 18.12.2007 г. по дело С-281/06: За да се определи дали дейност като разглежданата по главното производство попада в приложното поле на чл. 49 ЕО, следва на първо място да се припомни, че понятието за услуги по смисъла на чл. 50, първа алинея ЕО предполага, че става въпрос за "услуги, обикновено предоставяни срещу възнаграждение" (Решение от 22 май 2003 г. по дело Freskot, C-355/00, Recueil, стp. I-5263, точка 54). В това отношение вече е било постановено от Съда, че по смисъла на последната разпоредба основната характеристика на възнаграждението се състои в това, че то представлява насрещната икономическа престация за разглежданата услуга (вж. по-конкретно Решение от 27 септември 1988 г. по дело Humbel, 263/86, Recueil, стp. 5365, точка 17, Решение от 26 юни 2003 г. по дело Skandia и Ramstedt, C-422/01, Recueil, стp. I-6817, точка 23, Решение от 11 септември 2007 г. по дело Schwarz и G.-S., C-76/05, Сборник 2007, стp. I-6849, точка 38, както и Решение по дело Комисия/Германия, C-318/05, Сборник 2007, стp. I-6957, точка 67). Както посочва генералният адвокат в точка 12 от заключението си, определящият фактор за включване на дадена дейност в приложното поле на разпоредбите на Договора, отнасящи се до свободното предоставяне на услуги, е нейният икономически характер, а именно, че дейността не трябва да бъде упражнявана безвъзмездно. Напротив, обратно на това, което изглежда приема препращащата юрисдикция, не е необходимо в това отношение предоставящият услугата да цели реализирането на печалба (вж. по-конкретно Решение от 12 юли 2001 г. по дело Smits и Peerbooms, C-157/99, Recueil, стp. I-5473, точки 50 и 52). От гледна точка на приложението на ЗДДС понятието за "независима икономическа дейност" също е изключително широко: дейността на производители, търговци и лица, предоставящи услуги, включително в областта на минното дело и селското стопанство, както и всяка дейност, осъществявана редовно или по занятие срещу възнаграждение, включително експлоатацията на материално и нематериално имущество с цел получаване на редовен доход от него, без оглед на целите и резултатите на тази дейност. Възмездно осъществяваната от ревизираното лице дейност по организиране и допускане до участие на кучета в киноложки изложби безспорно покрива изискванията на даденото легално определение в чл. 3, ал. 2 ЗДДС. В решение на СЕО от 17.09.2002 г. по дело С-498/99 при тълкуване на разпоредбата на чл. 2, § 1 от Шеста директива е прието, че подлежи на облагане с ДДС доставка на услуга, извършена възмездно срещу заплащане на възнаграждение, получено от организатор на състезание под формата на входни такси, които представляват действителната равностойност в замяна на услугата. Действително получената насрещна престация от организатора на услугата, която се доставя на състезателите, е заплатената от тях такса за влизане и същата такса представлява облагаема сума по смисъла на чл. 11, § 1, т. а от Шеста директива. Визираните от сдружението многобройни съдебни решения в негова полза не са по идентични случаи, а касаят наложени санкции по реда на ЗАНН за нарушения на Наредба № Н-18 от 13 декември 2006 г. за регистриране и отчитане на продажби в търговските обекти чрез фискални устройства, които съдебни актове са неотносими към настоящия случая. Макар да не е посочена в оспорения РА, нормата на чл. 30 ЗКПО е съобразена чрез използваното съответствие 55:45 при определяне на приходите и разходите в полза на тези от стопанска дейност. По изложените съображения и с оглед установения стопански характер на спорната дейност на БРФК следва да се приеме, че за същата дейност сдружението е данъчно задължено лице на основание чл. 2, ал. 1, т. 1 и чл. 1, т. 2 ЗКПО за печалбите си от извършените търговски сделки по смисъла на чл. 1, ал. 3 ТЗ. В тази връзка правилно приходните органи поддържат, че лицето следва да съобрази изискването на Счетоводен стандарт /СС/ 9 и СС 1, като представя поотделно приходите и разходите си от стопанска и нестопанска дейност, респ. съставя отделен отчет за тях. Като не е сторило това, а е отразило всички приходи като приходи от дарения без условие, респ. договорите за дарение не са отразени в счетоводните регистри на сдружението при спазване на принципа за предимство на съдържанието пред формата и при липса на заведени хронологични и аналитични счетоводни регистри, се явяват доказани основанията по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 ДОПК. Тези обстоятелства не са оборени от приетата в хода на съдебното производство ССЕ, тъй като вещото лице е дало отговори на правни въпроси относно характера на договора за дарение, характера на приходите от дарения и тяхното данъчно облагане, което е приоритетна дейност на съда. Същото заключение неправилно е кредитирано от решаващия съд, но доколкото се касае до даване на правилна правна квалификация при съобразяване на заключението съобразно чл. 202 ГПК съвкупно с всички обсъдени по-горе писмени доказателства по делото, това нарушение може да бъде преодоляно чрез решаване на спора по същество от касационната инстанция. По изложените съображения се явяват правилни и обосновани изводите на приходните органи, че дейността на БРФК по събиране на такси за участия на кучета в киноложки изложби си явява стопанска дейност по своя характер, която подлежи на данъчно облагане по ЗКПО и ЗДДС и при доказаност на основанията по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 ДОПК, изводът на административният съд за материална незаконосъобразност на РА е постановен при неправилно приложение на закона. На основание чл. 221, ал. 2 АПК следва да се постанови решение за отмяна на РА и съгласно чл. 222, ал. 1 АПК друго за отхвърляне на оспорването. При този изход на спора на приходната администрация се дължи юрисконсултско възнаграждение за две съдебни инстанции в размер на 7317.76 лв. съгласно чл. 8, ал. 1, т. 5 от Наредба № 1/2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение,