Решение № 366 от 10.01.2019 г. на ВАС по адм. д. № 8818/2018 г.

Решение № 366 от 10.01.2019 г. на ВАС по адм. д. № 8818/2018 г., VIII о., докладчик съдията Емилия Иванова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК, във връзка с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по жалба на "ВАС Валд" ЕООД, представлявано от Ц. Ц. - управител, чрез адв. П. Койкова, със съдебен адрес: [населено място], [адрес], срещу решение № 2998/04.05.2018 г., постановено по адм. д. № 8998 по описа на Административен съд София град /АССГ/ за 2017 г. С атакуваното решение е отхвърлена жалбата на дружеството срещу ревизионен акт № Р-22002316008110-091-001/02.05.2017 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП-София, потвърден с решение № 1121/17.07.2017 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно осигурителна практика" - София, с който са му определени задължения за внасяне общо в размер на 56 520. 28 лв. Задълженията произтичат от допълнително определен корпоративен данък за 2011 г. в размер на 4 000 лв. главница и лихви в размер на 2 010. 93 лв., както и задължения по ЗДДС в размер на 31 769. 92 лв. и лихви за забава в размер на 18 678. 37 лв. за данъчни периоди м. 02. 2011 г. до м. 04. 2011 г. и от м. 07. 2011 г. до м. 12. 2011 г. Касаторът твърди, че решението е неправилно, поради нарушение на материалния закон, същество нарушение на процесуалните правила и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. АССГ не е обсъдил и анализирал поотделно и в цялост всички приобщени в хода на административното и съдебно производство доказателства, което представлява самостоятелно отменително основание. Поради така допуснатото нарушение изводите на съда са погрешни, необосновани и не кореспондират с доказателствата по делото, както и с обективно установената фактическа обстановка, което е довело до нарушение и на материалния закон. За да отхвърли оспорването на ревизионния акт съдът е формирал сходни с тези на приходната администрация изводи, при преценката на представляващите част от административната преписка доказателства, като е приел, че те не са разколебани или оборени от представените в хода на съдебното производство такива. Изводите на АССГ не съответстват на събраните по делото доказателства и изслушаните експертизи. Събрани са множество писмени доказателства, включително и експертните заключения, съгласно които се установява наличие на приемо-предавателни протоколи между страните, представен по всички фактури. Те съдържат всички необходими реквизити от които се установява предаването на стоката, мястото на което е сторено това и кои са били лицата подписали документите. Ирелевантни според касатора са обстоятелствата относно установеност на произхода на стоките при доставчиците и фактът, че същите не са намерени на посочените от тях адреси или не са представили изисканите им документи. Не могат да се приемат като основание за отказ на право на данъчен кредит и липсата на данни за наети по трудов договор работници при доставчика или данни за притежаване на вложените материали за извършените ремонтни дейности. Направените от съда изводи са необосновани и незаконосъобразни. Мотивите на съдебното решение са изложени при превратно и незадълбочено обследване на доказателствения материал по делото, като не са обсъдени и всички аргументи на обжалването. Решението се оспорва и в частта за разноските. Въз основа на изложените твърдения се иска отмяна на съдебния акт, както и на ревизионния акт, с който на касатора са определени допълнително задължения по ЗДДС и ЗКПО. Алтернативно, при констатиране на допуснати съществени нарушения от първоинстанционния съд при постановяване на решението, се иска отмяна на същото и връщане на далото за ново произнасяне от друг състав на съда. Претендира присъждане на разноски и за двете съдебни инстанции. Ответникът - Директорът на Дирекция "ОДОП"-София, чрез процесуалния си представител по делото оспорва касационната жалба, като я намира за неоснователна. Моли решението на АССГ да бъде оставено в сила, като правилно и законосъобразно. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Върховна административна прокуратура, чрез участвалия по делото прокурор намира касационната жалба за процесуално допустима, но неоснователна. АССГ е изяснил релевантните за спора факти. Обсъдил е всички доказателствата, възраженията на страните и към тях е приложил относимите правни норми. Липсват доказателства за реално осъществена доставка, поради което и правилно е отказано право на данъчен кредит по процесните фактури. При констатираната нереалност на доставките правилно е увеличен и финансовият резултат на дружеството и по реда на ЗКПО, му е определен допълнително корпоративен данък. Предлага решението да бъде оставено в сила. Върховен административен съд, състав на Осмо отделение, като се запозна с представените по делото доказателства, становищата на страните, обсъди наведените касационни основания и тези по чл. 218, ал. 2 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна, участник в първоинстанционното производство, имаща право и интерес от оспорването и срещу акт, който подлежи на обжалване. Разгледана по същество е неоснователна. Предмет на проверка пред АССГ е бил ревизионен акт № Р-22002316008110-091-001/02.05.2017 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП-София, потвърден с решение № 1121/17.07.2017 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - София, с който на "ВАС-Валд" ЕООД са определени допълнително задължения по ЗДДС и ЗКПО, както следва: 31 769. 92 лв. главница и лихви в размер на 18 678. 37 лв., в резултат на отказано право на данъчен кредит по фактури издадени от "Диджитал -1000" ЕООД; "Микроконсулт" ЕООД; "БГ импорт-експорт 09" ЕООД; "Тоби корп груп 09" ЕООД и "Ди Ви Трейд БГ" ЕООД; за данъчни периоди от м. 02. 2011 г. до м. 04. 2011 г. и от м. 07. 2011 г. до м. 12. 2011 г. 4 000 лв. допълнително определени задължения за корпоративен данък за 2011 г. и лихви в размер на 2010. 93 лв. Решаващият състав е приел, че РА е издаден от компетентни органи по приходите, като е изложил подробни мотиви относно тълкуването и прилагането на разпоредбата на чл. 112, ал. 2, т. 1 и чл. 119, ал. 2 от ДОПК, като се е позовал изцяло на ТР № 5/2016 г., постановено по тълк. дело № 10/2016 г. на ОС на ВАС. Обсъдено е и наличието на квалифицирани електронни подписи по смисъла на Закона за електронния документ и електронните удостоверителни услуги /ЗЕДЕУУ/ у лицата, който са подписани актовете в ревизионното производство. Това е основание да се приеме, че са надлежно подписани. Според мотивите на оспореното решение, ревизионният акт е издаден в писмена форма и съдържа предвидените в чл. 120, ал. 1 от ДОПК задължителни реквизити, като при издаването му са спазени процесуално правните разпоредби и не са налице основания за отмяната му само на това основание. Установено е, че ревизираното дружество осъществява товарен автомобилен транспорт, като са реализирани и приходи от продажба на стоки и услуги, с място на изпълнение в рамките на Европейския съюз. Проведената ревизия е по ЗКПО за периодите от 01.01.2011 г. до 31.12.2011 г. и от 01.01.2015 г. до 31.12.2015 г, както и по ЗДДС за периода от 01.02.2011 г. до 31.12.2011 г. и от 01.10.2016 г. до 31.10.2016 г. В частта по ЗДДС, решаващият състав е обсъдил процесните фактури по доставчици, като е обосновал мотиви защо не възприема същите като реално осъществени. По отношение на фактурите издадени от "Диджитал-1000" ЕООД, с предмет на доставка тоалетни чинии и осъществен транспорт е прието, че макар да са надлежно осчетоводени и вписани в СД на доставчика и получателя, това не е достатъчно за да бъде доказана тяхната реалност. Не е установено от жалбоподателя кои са лицата осъществили доставките и извършили услугите, липсват доказателства на коя дата, кое лице или лица от доставчика са предали стоките, с какъв транспорт е осъществен превозът на стоките. А за транспортната услуга изобщо липсват доказателства, с какво превозно средство е осъществена, кой е бил водач, по кой маршрут и т. н. Констатираното е довело до заключение, че не може да се обуслови реално осъществена доставка, защото никой не оспорва последващата реализация на стоките, но е спорен въпросът дали тези стоки са доставени именно от този доставчик на ревизираното лице, което не е безспорно установено. Другата част от процесните доставките са осъществени от "Микроконсулт" ЕООД; "БГ импорт-експорт 09" ЕООД; "Тоби корп груп 09" ЕООД и "Ди Ви Трейд БГ" ЕООД, като касаят извършването на ремонт на МПС; доставка на резервни части за тях и гуми. За всеки от доставчиците са изложени самостоятелни мотиви, които могат да бъдат обобщени по следния начин - не е оборен изводът на органите по приходите, че макар да са налице издадени документи същите не отразяват извършени доставки по тях. Доставчиците не са разполагали с ДМА и персонал, които да позволяват да се направи обоснован извод за извършването на ремонтите. Тъй като се касае за специфична дейност и наличие на квалифициран персонал, то е следвало това да бъде установено с надлежни доказателства, като се посочи кое лице и кога е извършило ремонта, а и как е формирана цената на услугата. По отношение на фактурите издадени от "Микроконсулт" ЕООД е установено, че се отнасят за извършване на едни и същи услуги в рамките на три дни, като цената им е различна, като не е дадено логично обяснение какво е наложило повторен ремонт за отстраняване на същата повреда на същия товарен автомобил и защо е налице разлика в цената. Във връзка с извършените ремонти не е установено, ремонтираните автомобили дали са били собственост на ревизираното лице или ги е ползвал под наем, за да бъде обоснован направеният разходи за тяхната поддръжка. Представените по делото описи към фактурите и приемо-предавателни протоколи са преценени като такива, които не могат да установят реалност на доставките. В тях липсва посочване на място на което е осъществено предаването и приемането на стоките, не е установен механизмът на доставките и къде са доставени стоките, и не на последно място къде са извършвани ремонтите на автомобилите. Липсва съпътстваща информация за доставките. Въз основа на тези факти АССГ е приел, че не е установено по делото да са възникнали предпоставките за упражняване право на данъчен кредит, тъй като не са изпълнени изискванията на закона. Позовал се е на чл. 68, ал. 1, т. 1 във връзка с чл. 25, ал. 2 от ЗДДС, като е посочил, че правната норма изисква реалното предаване на стоката, респ. доказателства за извършване на услугите и е приел, че същото не е доказано нито в хода на ревизията, нито в производството пред съда. По отношение на допълнително установените задължения по ЗКПО е прието, че са определени законосъобразно. След като не е признато осъществяването на реална доставка по процесните фактури, то не следва да се признават за данъчни цели и разходите които не са документално обосновани по смисъла на чл. 26, т. 2 от ЗКПО. Според съда, фактурите предмет на настоящия спор не отговарят на изискването за натурално и стойностно изражение на стопанската операция, по чл. 7 от Закона за счетоводството, нито пък съдържат доказателства във връзка с предмета на доставките. Ето защо, законосъобразно е увеличен финансовия резултат на дружеството за 2011 г. със сумата от 40 000 лв. и върху нея е определен допълнително корпоративен данък в едно с лихвите за забава. Излагайки горните мотиви, решаващият състав е направил краен извод за законосъобразност на ревизионния акт и е отхвърлил подадената срещу него жалба. Съгласно чл. 218, ал. 2 от АПК, при касационната проверка на оспореното първоинстанционно решение съдът следи служебно за валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон. Съобразявайки това свое задължение, настоящият касационен състав преценява съдебния акт като валиден и допустим. Правилни са изводите на съда за това, че ревизионното производство е възложено от компетентен орган, че ревизионният акт е издаден от компетентни органи по приходите след проведена ревизия, при която не са допуснати съществени нарушения на административно производствените правила. Не са налице твърдените в касационната жалба съществени нарушения на административно процесуалните правила. Правилно е прието че ревизионния акт е законосъобразен и с него правилно и в съответствие с разпоредбите на ЗКПО и ЗДДС са установени допълнителни задължения на ревизираното дружество. Неоснователно касаторът поддържа, че АССГ не е обсъдил и анализирал поотделно и в цялост всички приобщени по делото доказателства. Съдът е направил последователен анализ на всички доказателства, включително и приетата ССчЕ, заедно с направените допълнения и е обосновал подробно мотивирани изводи за законосъобразност на РА, поради недоказана реалност на доставки по процесните фактури. Обсъдени са всички твърдения за незаконосъобразност на РА, а за всеки от доставчиците и съставените фактури са изложени аргументи защо не се възприемат като реално осъществени. За целите на данъчното облагане по ЗДДС, съответно за признаване правото на данъчен кредит, определящо е да се установи придобиването на конкретна стока и то именно от лицето което е посочено като доставчик в издадената фактура. По отношение на фактурите издадени от "Диджитал – 1000"ЕООД, този факт не е установен. Стоката е налице и от експертизата по делото се установява, че в последствие е била продадена, но не е изяснен механизмът на получаването й от ревизираното лице. Представените приемо-предавателни протоколи не са подписани от двете страни по доставката, а само са подпечатани от получателя. Не е вписано и мястото където е доставена стоката, от протокола може да се установи само, че е съставен в гр. Етрополе на дата съответна на датата на която е издадена фактурата. За извършената от същият доставчик транспортна услуга не е представен приемо-предавателен протокол и освен фактурата и счетоводното й отразяване липсват други доказателстава за осъществяването й. Количеството на закупените тоалетни чинии предполага осъществен транспорт, съответно и наличието на оформени документи за натоварването, разтоварването на стоката, начина по който е заявено необходимото количество. Тези документи следва да се намират у получателя по доставката, тъй като снабдяването с тях зависи само от неговото поведение при получаване на доставката. Аналогични доказателства са представени и по отношение на доставките на стоки и услуги от "Микроконсулт" ЕООД; "БГ импорт-експорт 09" ЕООД; "Тоби корп груп 09" ЕООД и "Ди Ви Трейд БГ" ЕООД. Лицето, което иска да приспадне ДДС, следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това. В тази връзка наличието на издадени данъчни фактури и коректното им счетоводно отразяване не са достатъчни, за да обосноват реалност на доставките, превес следва да се даде на изводите от съвкупната преценка на всички факти и обстоятелства по делото. В тежест на жалбоподателя е да установи по безсъмнен начин реалността на всяка една от процесните доставки, и то по начина, по който същите са обективирани в спорните първични данъчни документи, като предпоставка по чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС за възникване право на данъчен кредит. Доказателствата за реалното осъществяване на доставките, могат условно да бъдат разделени на две групи: такива установяващи потенциалната възможност за осъществяване на доставката, в която се включат факта на притежание на стоките/ресурсите за извършване на услугата от доставчика, материално-техническата и кадрова му обезпеченост, възможността му да ги достави/изпълни, и тези сочещи на прякото й реализиране, към които следва да се причислят приемо-предавателни протоколи, доказателства за индивидуализиране на предмет, вид, количества на услугите, място и време на изпълнение, пряко ангажираните с този процес лица и др., обективиращи физическата изява на услугата. В този смисъл правилно АССГ е изследвал въпроса относно потенциалната възможност на доставчиците да осъществят фактурираните услуги и да доставят стоките. Споделят се изводите му относно необходимостта от квалифициран персонал за осъществяване на ремонтите на автомобилите, специфична техника и необходимост от място където да бъдат осъществени. Същите са обсъждани, тъй като доказателствата за прякото изпълнение на доставката, каквито са приемо-предавателните протоколи /ППП/, стокови разписки, товарителници и др. изобщо не са представени по делото или не са оформени така, че да установяват безспорно предаването на стоката и извършването на услугата. Чрез обсъждане на въпроса относно възможностите на доставчиците, са изследвани всички възможни доказателста от които може да се направи извод относно реалността на доставката. Не отговаря на представените по делото доказателства, твърдението в касационната жалба, че всички приемо-предавателни протоколи са с посочени имена на лицата предали и съответно получили стоката. От представените с молба от 30.01.2018 г. доказателства е видно, че ППП от 10.02.2011 г. не е подписан има само положен печат на доставчика; ППП от 15.02.2011 г. не е подписан и има само положен печат на доставчика; така е и с ППП от 24.02.2011 г., ППП от 21.03.2011 г. има само подпис и печат на доставчика, но не и на получателя или негов представител, тази констатация се отнася и за ППП от 18.03.2011 г., както и за ППП от 21.02.2011 г. Приемо предавателният протокол от 15.04.2011 г., приложен към фактура № 68/15.04.2011 г. издадена от "БГ импорт експорт 09" ЕООД не е подписан от страните, а има положен само печат на доставчика. Приемо-предавателните протоколи приложени към фактурите издадени от "Ди Ви Трейд БГ" ЕООД, макар да съдържат подробно описание на доставените авточасти също не са подписани /стр. 514; стр. 518; стр. 520; стр. 522 и стр. 524 от адм. д. № 8998/2017 на АССГ/. Два подписа съдържа само приложения заедно с фактура № 27/08.07.2011 г. опис на стоки, но от неговото съдържание не може да се установи дали е относим към тази фактура и на кого са предадени материалните ценности. Не е отбелязано и кое е лицето приело стоката, от чие име и на коя дата. Този опис може да бъде приложен към всяка фактура издадена от доставчика на обща стойност 4 000 лв., поради което и не следва да се цени като доказателство за приемо-предаване на стоките посочени в описа. Практиката на ВАС, на която се позовава касатора относно това, че подписа и мястото на предаване не са съществени реквизити на приемо-предавателните протоколи е не относима за настоящия спор. Тя би имала значение, ако от съвкупния анализ на доказателствата по делото се установява, че доставката е осъществена, но са налице пропуски в нейното документиране, а в конкретния случай това не е така. По делото не са представени други доказателства за доставките на стоки и услуги, от които да е видно, че са реализирани. Касаторът се позовава само на представените и пред органите по приходите фактури и ППП, които не са оформени така, че безспорно да установяват реални доставки и правилно са преценени като недостатъчни от АССГ, за да бъде признато въз основа на тях право на данъчен кредит. Този извод не се променя и от констатациите на изслушаната по делото експертиза. Вещото лице е посочило, че има съставени приемо-предавателни протоколи, но това не е доказателство за реалност на доставката. Не е в правомощията на експерта да коментира съдържанието на ППП, като правилно в експертизата е описан само за кои фактури са налични ППП и за кои не. Преценката на доказателствата е извършена от съда, като е посочено защо ППП не се ценят като доказателство, въз основа на което може да бъде установена реалност на доставките. Теоритично правилно касаторът поддържа, че недоказана кадрова и ресурсна обезпеченост на доставчиците и ненамирането им на адресите по регистрация не може да обоснове отказ да бъде признато право на данъчен кредит. В случая обаче по отношение на процесните фактури не са доказани основните предпоставки за признаването на това право, а именно прехвърляне правото на собственост върху стоките и предоставянето на услугите от доставчиците. За да се приеме, че е налице доставка на стока, жалбоподателят следва да докаже, че е придобил същата, разполага с правото да се разпорежда с нея като собственик и го е направил, като я е използвал за предоставяне на облагаеми доставки, а това обстоятелство не може да се докаже само с фактурата и счетоводното й отразяване. В този смисъл е и тълкуването на Директива 2006/112/ЕО дадено в преюдициалните заключения на СЕС. Съгласно решението по дело С-285/11 надлежното възникване и упражняване на правото на приспадане за съответното данъчнозадължено лице изисква от националния съд да провери дали доставките са реално осъществени и дали съответните стоки са използвани от лицето за извършване на последващи облагаеми сделки /т. 31/. Аналогична е и проверката по отношение условията за признаване на правото на приспадане по доставки на услуги. Установяването на материалноправните предпоставки за признаване на правото на приспадане се извършва чрез процесуалните способи, предвидени в националния закон. /арг. т. 33 от решението по дело С-285/11/. След като не е доказана реалността на доставките правилно и законосъобразно на касатора е отказано правото на приспадане на данъчния кредит по процесните фактури, съответно жалбата срещу ревизионният акт се явява неоснователна и правилно е била отхвърлена с оспореното решение. В частта по ЗКПО, касаторът не излага конкретни основания за неправилност на решението. Обосновано и мотивирано, решаващият състав на АССГ е приел, че счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован. След като доставките по процесните фактури не са признати за реално осъществени, то не могат да бъдат признати и разходите на дружеството в тази връзка. Правилно съдът е преценил като законосъобразен ревизионния акт и в тази част. Решението се оспорва и в частта за разноските, като същите се определени при съобразяване на чл. 161, ал. 2 от ДОПК, върху материалния интерес определен по реда на чл. 8, ал. 2 от Наредбата за минималните адвокатски възнаграждения. В този смисъл съдебният акт е законосъобразен и в тази му част. По горните съображения атакуваното решение като валидно, допустимо и правилно постановено ще следва да бъде оставено в сила. В полза на ответника на основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК, се дължи присъждане на разноски в размер на 2224 лв., представляващи юрисконсултско възнаграждение. Мотивиран така, Върховен административен съд, състав на Осмо отделение