Решение № 3291 от 10.03.2014 г. на ВАС по адм. д. № 7454/2013 г.

Решение № 3291 от 10.03.2014 г. на ВАС по адм. д. № 7454/2013 г., VIII о., докладчик съдията Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителен процесуален кодекс (ДОПК) във връзка с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуален кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на адв. Р. Маречкова, като пълномощник на "Булмийт Р" ЕООД, срещу решение № 864/9.04.2013 г. постановено по адм. д. № 214/2012 г. по описа на Административен съд - Варна /АС/, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт /PA/ № 0031102965/3.10.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Варна, ИРМ гр. Русе, потвърден с Решение № 820/22.12.2011 г. на и. д. директор на Дирекция "ОУИ" - Варна при ЦУ на НАП. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно като необосновано и постановено в противоречие с материалния закон - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. По подробно изложени доводи, моли да бъде отменено решението и по същество отменен обжалвания РА, с присъждане на разноски за две инстанции. Ответникът - директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ - Варна при ЦУ на НАП, чрез пълномощника си юрк. Димова в писмен отговор, излага доводи за правилност на решението. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение Представителят на Върховна административна прокуратура изразява становище за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд - осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211 от АПК, а по същество за основателна. Предмет на обжалване пред АС е бил РА № 0031102965/3.10.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Варна, ИРМ гр. Русе, потвърден с Решение № 820/22.12.2011 г. на и. д. директор на Дирекция "ОУИ" - Варна при ЦУ на НАП, с който на "Булмийт Р" ЕООД са установени допълнителни задължения за ДДС, ведно с лихви за закъснение в общ размер на 10 288.38 лв. за д. п. м. 02.2011 г., м. 03.2011 г. и м. 04.2011 г., в резултат на непризнато право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 66 422.52 лв. За да постанови обжалваното решение на първо място съдът е приел, че РА е издаден в хода на надлежно възложена данъчна ревизия, при извършването на която не са допуснати съществени нарушения на процедурните правила, визирани в ДОПК. По същество на спора за установено съдът е приел, че през ревизирания период дружеството - жалбоподател е осъществявало дейност: производство и търговия с месо и месни продукти. Предмет на процесните доставки са необработени пилешки бутчета, с доставчици "Мийт" ООД, "Тайге БГ" ООД и "Корса Тим България" ЕООД. За обработката и пакетирането на месото се закупуват саламури, сол, стабилизатори, фолио и чембери. Кашоните са внасяни от Румъния. Всички материали се предават на "Родопа Шумен 1882" ЕООД и след шприцоване стоките се връщат на "Булмийт Р " ООД, като директно се товарят на камиони и се изнасят за Румъния на фирма "Alaska Food" S. R. L. Относно доставчика "Мийт БГ" ООД, за установено съдът е приел, че в хода на извършената насрещна проверка са представени копия от процесните фактури, банкови извлечения за плащане, търговски документи с различни номера и дати, подробно индивидуализирани в обжалваното решение, в които като получател е посочен "Булмийт Р" ООД и доставчик: "Мийт БГ" ООД. Склад изпращач е "Фиоре" ЕООД, посочен номер на превозното средство /без конкретизиране на собствеността), произход на стоката: Германия и Холандия. Във фактурите съдът е приел, че е посочено количество без мярка. Подробно съдът е обсъдил приетите по делото договор за доставка от 1.02.2011 г. между "Морти Чикън" ЕООД - доставчик, и "Мийт БГ" ООД - купувач, за продажба на замразено и охладено пилешко месо; както и фактурите издадени от предходния доставчик "Морти Чикън" ЕООД Обсъден е договор за влог № 14/14.01.2010 г. между "Мийт БГ" ООД - влогодател, и "Фриго Сток" ЕООД - влогоприемател, за съхранение в хладилник, находящ се в гр. София, ул "Ефрем Бенцион", както и договор за отдаване под наем на складова площ от 1.01.2011 г., сключен между "Фиоре" ЕООД - наемодател и "Мийт БГ" ООД - наемател, за временно възмездно ползване на склад за дълбоко замразени хранителни продукти на адрес: с. Локорско, район "Нови Искър", ул. "Д. Тошков" № 1 - № 80, със срок на действие до 31.12.2010 г. и фактури за платен наем по двата договора. От обяснение на представляващия доставчика за установено съдът е приел, че основната дейност на "Мийт БГ" ООД през 2011 г. е покупка и продажба на месо и месни продукти. За осъществяване на дейността си дружеството има наети складови помещения в хладилна база "Фриго сток", "Фиоре" и "Булджак", както и наети 10 човека по трудови правоотношения. Дружеството няма закупени транспортни средства. Транспортът е за сметка на доставчика им, а мястото на разтоварване е "Родопа" Шумен. При извършена насрещна проверка на предходния доставчик е установено, че същият не е намерен на декларирания от него данъчен адрес. Относно доставчика" Тайге БГ" ООД, за установено съдът е приел, че предмет на доставките е пилешки бут, като съгласно обясненията на представляващия, дейността на дружеството е търговия на едро с месо. Съхраняването на стоките се извършва в складова база на "Фриго сток" ЕООД в гр. София съгл. Договор за влог № 15/14.01.2010 г. с "Фриго Сток" ЕООД, и в хладилна камера на "Фиоре" ЕООД в с. Лукорско съгл. Договор за влог от 1.01.2011 г. Посочени са предходни доставчици, фактури издадени от тях и договори за доставка от 1.11.2010 г. Към издадените от доставчиците фактури са приложени търговски документи, като в този към фактура № 33/26.02.2011 г., издадена от предходен доставчик "Гоблин" ЕООД, съдът е приел наличие на разминаване в количествата, посочени в двата документа. Представени и приети по делото са оборотна ведомост за м. 02. и м. 03.2011 г., хронология на счетоводни сметки 702, 4532 и аналитични регистри на с/ка 304 и 401 за същия период, както и банкови бордера за извършено плащане. Не са представени транспортни документи. Относно отказано право на приспадане на данъчен по доставка на "Корса Тим България" ООД, за установено съдът е приел, че предмет на доставката са пилешки бутчета - 17 000 кг. Фактурата е окомплектована с търговски документ, в който липсва подпис на служител на "Булмийт - Р" ООД за приел, не са посочени имената на лицата, не са цитирани договор, приемо-предавателен протокол. Приложено е Удостоверение № 2203807/29.11.2010 г. за ползване на хладилен склад от "Фриго сток" ООД, както и Договор за влог на стоки № 90/16.11.2010 г. и фактури за платен наем. За установено съдът е приел, че предходната доставка е извършена около 2 седмици преди пряката доставка. От представените оборотни ведомости за м. 01.2011 г. и м. 02.2011 г., съдът е приел, че се установява липса на притежавани ДМА от доставчика, назначени лица, не са осчетоводени заеми или други средства за финансиране, а същевременно е извършвало големи обороти. Обсъдено е удостоверение за вписване в списъка на наемателите - търговци на храни от животински произход № 2203807/29.11.2010 г., с което Дирекция "Столичен ветеринарно-санитарен контрол" удостоверява, че обект: хладилен склад за съхранение и търговия на едро с храни от животински произход в гр. София, ул. "Ефрем Бенцион" № 80, собственост на "Фриго Сток" ООД, е ползван от "Корса Тим България" ЕООД. Представени са доказателства за предходни доставки, фактури и договори, както и заверени копия на Протоколи по чл. 117 за деклариран ВОП от Р. Румъния, с приложени към тях инвойси и ЧМР и фактури за транспортни услуги от фирми, извършили превоза на стоките. Подробно съдът е обсъдил показанията на разпитаните свидетели Владимир Георгиев Величков и Красимир Веселинов Крумов, както и заключенията на първоначална и допълнителни ССчЕ, които са приети по делото като неоспорени от страните. От заключението на ССЕ за установено съдът е приел, че сумите по процесните фактури са платени, данъка е начислен от доставчиците, В текущото счетоводство за 2011 г. е видно отразяване на закупените пилешки бутчета в разходите на дружеството, като елемент на себестойността на готовата продукция (вкл.: други изразходвани материали, като фолио, чембер, салфетки; транспорт, обработка от "Родопа Шумен" и др.). Информацията от текущото счетоводство на жалбоподателя съответства на данните в ГФО и ГДД за 2011 г. по чл. 92 от ЗКПО. От жалбоподателя са осчетоводени разходи за транспорт, като са представени товарителници и фактури от транспортните фирми (описани в Приложение № 1), по две от процесните доставки на "Корса Тим България" ЕООД, и една фактура, издадена от "Мийт БГ" ООД. В Приложение № 2 на допълнителното заключение на ССЕ в табличен вид подробно е описано закупеното количество материали по процесиите фактури, вложеното количество в производството, заприходената готова продукция, представляваща 100 % (сто процента) от закупените материали плюс рандеман между 45 % и 55 %, както и последващите продажби. Закупените материали от доставчиците по процесиите фактури са реализирани чрез продажбата им в готов и преработен вид на "Alaska food" Румъния. При така установеното съдът е приел, че законосъобразно от органа по приходите е приета липса на реално осъществена доставка на стока по смисъла на чл. 6 от ЗДДС. Въпреки установеното плащане по фактурите, както и установеното редовно водено счетоводство от доставчиците и приетите търговски документи, придружаващи всяка от процесните фактури, от които се установява произхода на стоката (Германия, Холандия и Полша) и получаването им от дружеството-жалбоподател, съдът е приел, че с оглед предмета на спорните доставки (пилешки бут), тяхното придобиване и разпространение на вътрешен пазар като суровина от животински произход попада в режима и се регламентира съобразно условията на Регламент (ЕО) №: 1072/2000 на комисията от 19 май 2000 за изменение на Регламент (ЕИО) №: 1538/91 относно определяне на подробни правила за прилагането на Регламент (ЕИО) №: 1906/90) относно някои стандарти за търговията с птиче месо, Закона за ветеринарномедицинската дейност (ЗВМД), Закона за храните, Закона за здравето. От извършена проверка в хода на ревизията за установено съдът е приел, че в национален регистър на одобрените предприятия за търговия с храни от животински произход са включени "Фриго сток" ООД с удостоверение за регистрация BG 2203009 и ветеринарен рег. № 2203160 от 7.04.2010 г. за хладилник; и "Фиоре" ООД с удостоверение за регистрация BG2203011 и ветеринарен рег. № 02974 от 17.10.2011 г. за хладилник. Предвид факта, че договорите на прекия доставчик "Мийт БГ" ООД като влогодател с "Фриго сток" ООД и с "Фиоре" ООД като влогоприематели са сключени преди тези дати - на 14.01.2010 г., съотв. на 1.01.2011 г., то същите не установят надлежно съхраняване на стоката-предмет на процесните фактури. На следващо място съдът е обсъдил разпоредбите на чл. 12, ал. 1 от Закона за храните /ЗХ/ и чл. 61, т. 4 от Закона за ветеринаромедицинската дейност, неправилно посочен като ЗХ и е приел, че не са представени ветеринарно-медицински свидетелства, каквито според свидетелските показания са били издавани, не са ангажирани доказателства процесните доставки били ли са обект на проверка от РВМС, установен ли е произхода на месото и местните продукти, които са предмет на проверките и притежава ли дружеството документи по чл. 84 от ЗВМД. На следващо място съдът е приел, че предмет на процесните доставки са родово определени вещи, като съгласно чл. 24, ал. 2 от ЗЗД прехвърлянето на правото на собственост върху тях става с индивидуализирането им при съгласие на страните или предаването им на купувача, превозвача, спедитора и пр. В тази насока съдът е обсъдил разпоредбите на Закона за автомобилните превози и е достигнал до извода, че не са ангажирани годни доказателства, установяващи извършен транспорт на стоките по процесните фактури - както от дружеството - жалбоподател, така и от преките му доставчици. Относно приетите и обсъдени от вещото лице доказателства за извършен транспорт - товарителници и пътни листи, съдът е приел, че същите с оглед посочените в тях дати не установяват превоз по процесните три доставки, тъй като изнасянето на готовия продукт за Румъния чрез ВОД е с дата предхождаща датата на разтоварването на пилешките бутчета. На следващо място не са представени доказателства за транспортирането на процесната стока - пилешки бут, със специализирани транспортни средства, регистрирани в ОДБХ съгл. чл. 245, ал. 1 от ЗВМД. При липса на доказателства за транспортиране на стоката, както и с оглед констатираните противоречия в данните за влагането й в производството, получаването и последващото реализиране на готовата продукция, съдът е приел, че е невъзможно да се приеме, че тази стока е била използвана от дружеството-жалбоподател за целите на неговите последващи облагаеми доставки, поради което законосъобразно на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС е отказано право на данъчен кредит по процесните доставки. Решението е неправилно. При установена в съответствие със съдопроизводствените правила фактическа обстановка по делото, съдът е достигнал до незаконосъобразни правни изводи. Основният спорен момент е наличие на реално осъществена доставка на стока по процесните фактури. Не е спорно, че предмет на доставките са родовоопределени вещи - пилешки бутчета, които след получаване от касатора са били предавани, ведно със саламури, сол, стабилизатори, фолио и чембери на "Родопа Шумен 1882" ЕООД и след шприцоване стоките са предавани на "Булмийт Р " ООД, като директно са товарени на камиони и се доставят на фирма "Alaska Food" S. R. L., чрез деклариран ВОД за Румъния. Последната доставка към Румъния, видно от констатациите в процесния пред първоинстанционния съд РА не е била оспорена, като е прието, че са представени всички изискуеми документи за извършена ВОД, поради което законосъобразно са декларирани от касатора с нулева ставка, на основание чл. 53 от ЗДДС. Безспорно родово определени вещи, както многократно е приемал в практиката си ВАС се индивидуализират, чрез отделяне и предаване от продавача на купувача, което може да става чрез приемо-предавателен протокол или чрез транспортни документи подписани от двете страни. В конкретния случай към всяка от доставките по процесните фактури е представен приемо-предавателен протокол, в който е индивидуализирано количеството предадена и получена стока - пилешки бутчета, ведно с търговски документ който съдържа номер и дата, данни за получател, изпращач, склад-изпращач, вида и количеството на стоката, произход на същата, ветеринарен номер на предприятието-производител, номер на партидата и данни за годност и качество на животинските продукти и начин на предвижване с посочен номер на превозното средство. Като място на натоварване е посочен "Фриго сток" ЕООД. Представени са договори за влог и фактури за платен наем, както и доказателства /договори и фактури/ за предходни доставчици. Данъка е начислен от доставчиците, които са водили редовно счетоводство, с изключение на доставчика "Корса Тим България" ЕООД и сумите по процесните фактури са заплатени. Безспорно установено е от заключението на допълнителната ССЕ, че закупените материали от доставчиците по процесните фактури са реализирани, чрез продажбата им в готов и преработен вид на фирма "Alaska Food" S. R. L. - Румъния. Видно от процесния РА, декларирания ВОД за Румъния не е оспорен от органа по приходите, поради което неправилно съдът е приел, че предвид липсата на доказателства за транспортиране на стоката, както и с оглед констатираните противоречия в данните за влагането й в производството, получаването и последващото реализиране на готовата продукция, е невъзможно да се приеме с категоричност, че тази стока е била използвана от дружеството-жалбоподател за целите на неговите последващи облагаеми доставки. Подробно вещото лице е проследило в приложение 2 към допълнителната ССЕ, закупеното количество пилешки бутчета от доставчиците, вложеното количество в производството, придобита готова продукция от "Родопа Шумен", продадената продукция и отписана продукция по партидите и е достигнало до извода, че при съпоставка на счетоводните статии на закупено количество материали, вложено количество в производството, заприходената готова продукция, както и последващите продажби налагат на извода, че закупените материали са реализирани, чрез преработката им в готов и преработен вид продукция. Основният спорен момент е следва ли да бъде отказано право на данъчен кредит на получателя по доставката поради липса на данни за извършване на транспорт, за извършване на транспорт от специализирано транспортно средство, по смисъла на чл. 245, ал. 1 от ЗВМД, за липса на ветеринарен регистрационен номер за хладилник на дружеството, в чиито склад е съхранявана стоката, по силата на договор за влог и впоследствие предадена на касатора. Настоящият състав намира, че неспазването от прекия или предходен доставчик на изискванията на специалните закони, при установено предаване на стоката и последващата й реализация за целите на икономическата дейност на получателя, не влияе на правото на приспадане на данъчен кредит за получателя. Неправилно съдът е приел, че не са изпълнени изискванията на чл. 245, ал. 2 от ЗВМД, съгласно която разпоредба при транспортирането суровините и храните от животински произход, страничните животински продукти и продуктите, получени от тях, се придружават с ветеринарномедицински и/или друг документ, в който е вписан и ветеринарният регистрационен номер на обекта, от който произхождат. Видно от приетите по делото търговски документи, издадени към всяка от процесните фактури, в тях е посочен ветеринарен номер на предприятието-производител, т. е. изпълнена е втората алтернатива, а именно друг документ, в който е вписан и ветеринарният регистрационен номер на обекта, от който произхождат. Факта, че посочения произход на стоката и ветеринарен номер на предприятието-производител, не са проверени от органа по приходите в хода на ревизията, не налага на извода, че касаторът е следвало да представи ветеринарномедицинския документ, посочен в търговския документ. От показанията на разпитаните по делото свидетели Владимир Георгиев Величков и Красимир Веселинов Крумов е установен механизма на предаване на стоката от касатора на "Родопа Шумен", нейното преработване и последващо предаване на касатора, респективно доставяне на "Alaska Food" S. R. L., чрез деклариран ВОД за Румъния. Видно от показанията на св. Крумов началник "Цех технолог", в "Родопа Шумен", към момента на процесните доставки, при получаване на стоката се проверява придружаващата документация, търговския документ, който представлява гаранция за безопасност и произход на месото. Всяка седмица се вземат изследвания и се изпращат в акредитирана лаборатория. Тъй като в завода има ветеринарен лекар, представител на ДВСК, по своя мониторингова система последните си вземат проби от готовия продукт. В търговските документи са посочени номера на транспортни средства, с които е извършен превоза на стоката, поради което за органа по приходите не е съществувала пречка да провери същите по регистрационни номера и да установи, чия собственост са и как е осъществен транспорта. В този смисъл е и Решение на СЕС от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11 г., с което по главното правоотношение по дело С-80/11, а именно липса на притежавано от доставчика подходящо за доставката на стоките транспортно средство и отчетни документи за платена за превоза им цена /т. 19 от решението/, СЕС е приел в диспозитива си, че чл. 167, чл. 168, буква а), чл. 178, буква а) и чл. 273 от Директива 2006/112 трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална практика, съгласно която данъчният орган отказва да признае право на приспадане, поради това че данъчнозадълженото лице не се е уверило, че издателят на фактурата за стоките, във връзка с които се иска упражняване на това право, има качеството на данъчнозадължено лице, разполагал е със стоките, предмет на доставката, бил е в състояние да ги достави и е изпълнил задълженията си за деклариране и за внасяне на данъка върху добавената стойност, или поради това че въпросното данъчнозадължено лице не притежава други документи, освен фактурата, от които да е видно съществуването на посочените обстоятелства, макар да са изпълнени предвидените в Директива 2006/112 процесуални и материалноправни условия за упражняването на правото на приспадане и данъчнозадълженото лице да не разполага с данни за евентуални нарушения или измама от страна на въпросния издател. Както в хода на ревизията, така и при административното и съдебно обжалване от органа по приходите не е твърдяно и доказано, че ДЗЛ разполага с данни за евентуални нарушения или измама от страна на издателя на фактурите. Съгласно т. 61 от посоченото по-горе решение на СЕС "данъчната администрация не може по принцип да изисква ДЗЛ, което иска да упражни правото на приспадане на ДДС, от една страна да провери, че издателя на фактурата за стоките, във връзка с които се иска упражняване на това право, има качество на ДЗЛ, разполагал е със стоките, предмет на доставката, бил е в състояние да ги достави и е изпълнил задължението си за деклариране и за внасяне на ДДС, за да се увери, че доставчиците нагоре по веригата не са извършили нарушения или измама, или от друга страна притежава документи в това отношение". В конкретния случай за разлика от фактите по д. С-80/11 г., процесните стоки, в счетоводството на доставчиците /с изключение на доставчика "Корса Тим България" ЕООД/ са били са били отписани, чрез кредит сметка 304, анал. сметка Пилешки бут и дружествата са разполагали с наета складова база по силата на договори за влог. В т. 65 от решението е прието, че"..... като налага на ДЗЛ изброените в т. 61 изисквания, при чието неизпълнение може да бъде отказано право на приспадане - данъчната администрация прехвърля собствените си контролни задължения върху ДЗЛ. Това задължение на органа по приходите се извежда и от т. 52 от решението, в която е посочено, че "....... право на приспадане може да бъде отказано, само ако се установи, въз основа на обективни данни, че съответното ДЗЛ е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото си на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от доставчика или от друг стопански субект нагоре по веригата на доставки". С оглед на изложеното и като е приел, че липсват убедителни доказателства за извършения транспорт на процесните стоки, както и че липсват доказателства във връзка с посочения произход на стоките в търговските документи, АС е постановил неправилно решение, поради което и предвид приетото в цитираното Решение на СЕС от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11 г., настоящият състав намира, че решението следва да бъде отменено и тъй като дело е изяснено от фактическа страна да бъде постановено ново, с което се отмени РА в обжалваната му част. С оглед крайният съдебен акт и предвид изричната претенция на касатора, ответникът следва да заплати направени по делото разноски в размер на 3015 лева, по представен списък, за две инстанции. Предвид на изложеното Върховният административен съд, осмо отделение, на основание чл. 221, ал. 2 от АПК,