Решение № 7040 от 10.6.2024 г. на ВАС по адм. д. № 1035/2024 г.

Производството е по реда на чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), във вр. с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба, подадена от П. Н. П., с [ЕГН], чрез адв. Д. Топалова, срещу Решение 157 от 10.11.2023 г., постановено по адм. д. 120 по описа на Административен съд - Търговище (АС - Търговище) за 2023 г. С него е отхвърлено оспорването, предявено от П., срещу Ревизионен акт Р- 03002522004458-091-001 от 17.03.2023 г. (РА), издаден от Д. Кръстева на длъжност началник Сектор Ревизии в Дирекция Контрол при Териториална дирекция на Националната агенция за приходите (ТД на НАП) - Варна, възложител на ревизията и Г. Костов на длъжност главен инспектор по приходите в Дирекция Контрол в същата ТД на НАП - ръководител на ревизията, потвърден с Решение 89 от 09.06.2023 г., издадено от директор на Дирекция Обжалване и данъчноосигурителна практика (Д ОДОП ) Варна, с който на П. са определени допълнителни задължения за: 1. данък върху доходите по чл. 48, ал. 2 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) в общ размер на 21604,00 лв. главница и 6888,66 лв. лихва, за данъчни периоди 2016 г. - 2021 г.; 2. задължителни осигурителни вноски (ЗОВ) за държавното обществено осигуряване (ДОО) - самоосигуряващи се лица по Кодекса за социалното осигуряване (КСО) в общ размер на 20766,39 лв. главница и 7132,28 лв. лихва, за осигурителни периоди 2016 г. - 2021 г.; 3. задължителни здравноосигурителни вноски (ЗЗОВ) - самоосигуряващи се лица по Закона за здравното осигуряване (ЗЗО) в общ размер на 11590,03 лв. главница и 4072,60 лв. лихва, за осигурителни периоди 2016 г. - 2021 г. и 4. задължителни осигурителни вноски за допълнително задължително пенсионно осигуряване универсален пенсионен фонд (ЗОВ за ДЗПО УПФ) - самоосигуряващи се лица по КСО в общ размер на 7251,76 лв. главница и 2546,75 лв. лихва, за осигурителни периоди 2016 г. - 2021 г. Наред с това П. е осъдена да заплати на НАП сума в размер на 7198,20 лв. за юрисконсултско възнаграждение за първоинстанционното производство. Предвид изложеното в касационната жалба, твърди се постановяване на обжалваното съдебно решение при наличието на касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Излагат се съображения за постановяването му в нарушение на материалния закон и за неговата необоснованост. При липсата на спор относно фактическите констатации, направени с РА, оспорват се изводите на съда относно квалифицирането на П. като търговец по смисъла на чл. 1, ал. 3 от Търговския закон (ТЗ). Поддържа се становище, че доходите й от наем на земеделска земя не съставляват доходи от стопанска дейност по смисъла на чл. 13, ал. 5, във вр. с чл. 26, ал. 7 ЗДДФЛ, а са необлагаеми доходи по чл. 13, ал. 1, т. 24 ЗДДФЛ. Твърди се, че съдът не съобразил, че разпоредбата на чл. 1, ал. 3 ТЗ изисква наличието на дейност, чийто предмет и обем да обосновават необходимостта тя да се води по търговски начин (обективен признак) тоест, дейността целенасочено да е структурирана като стопанска дейност. Релевира се довод, че съдът не е изследвал регламентираните по чл. 1, ал. 3 ТЗ признаци, които следва да са изпълнени по отношение на П., за да й бъде признато качеството на търговец. Прави се позоваване на разпоредбите на чл. 760а и чл. 760б ТЗ (нов, ДВ, бр. 66 от 2023 г.). Според касационния жалбоподател съображенията на съда да определи П. като търговец по смисъла на чл. 1, ал. 3 ТЗ се свеждат дадената квалификация на осъществените от нея сделки като многобройни, системни, сключвани в продължителен период от време и представляващи източник на регулярни приходи за лицето, което не било достатъчно. Поддържа становище, че така описаните сделки се вписват в обичайните такива, извършвани от физическите лица, които не са търговци. При това П. не е имала търговски обект, персонал, не е извършвала маркетинг и реклама, не е използвала търговски похвати за сключването на сделките, както и не е направила никакви разходи във връзка с твърдяната от приходната администрация търговска дейност. Фактът, че всички сделки по отдаване под наем са сключени с нейния баща, регистриран като едноличен търговец (ЕТ) «Сателит 21 - Н. Дончев» по цени, които не се отличават от пазарните, според касационния жалбоподател, също не й придава приписаното й с РА качество на търговец, тъй като не било направено сравнение с цените по сделки, по които и двете страни са търговци. Съдът не обосновал и с кои сделки лицето е започнало да осъществява търговска дейност, респективно от кога получените доходи представляват приходи от търговска дейност, което не било установено и в хода на ревизията. Неправилно съдът интерпретирал дадените от П. обяснения, че с част от получените доходи от рента е закупувала други земеделски земи, които да отдава под наем. Без основание приел също така, че релевираните от приходната администрация обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 1 и т. 2 ДОПК са установени, при което съдът не съобразил и това, че директорът на Д «ОДОП» - Варна при ЦУ на НАП е приел за основателно възражението за липса на пропорционалност при определяне на задълженията на П. по чл. 122 ДОПК. По така изложените в касационната жалба съображения се иска отмяната на обжалваното съдебно решение и отмяната на спорния РА. В съдебното заседание пред настоящия съд касационният жалбоподател не се явява, но се представлява от упълномощената адв. Топалова, която от нейно име поддържа касационната жалба, а по същество моли отмяната на обжалваното съдебно решение и отмяната на РА. Претендира присъждането на сторените по делото разноски за две съдебни инстанции съобразно доказателствата за извършването им, които представя, заедно със списък на разноските. Представя писмени бележки. Ответникът директорът на Д ОДОП Варна при ЦУ на НАП оспорва касационната жалба в представен по делото писмен отговор и допълнително представена молба, с която заявява и искане за присъждане на юрисконсултско възнаграждение в размер на 7198,20 лв. В съдебното заседание пред настоящия съд не се явява и не се представлява. Представителят на Върховната прокуратура дава мотивирано устно заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното съдебно решение на релевираните касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 АПК и след служебна проверка за валидността, допустимостта и съответствието му с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 АПК, приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена срещу подлежащ на обжалване съдебен акт, от надлежна страна, за която този акт е неблагоприятен и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, предвид което следва да бъде разгледана досежно нейната основателност. Разгледана по същество, касационната жалба е неоснователна. Първоинстанционният съд съобразил от фактическа страна, че за ревизираните периоди П. е местно лице на Република България по смисъла на ЗДДФЛ, няма регистрация и дейност като едноличен търговец, няма данни да е имала участие и дялове в капитала на търговски дружества, не е регистрирано по реда на ЗДДС лице, както и като земеделски производител. Била е в трудови правоотношения с Експрес гаранцион" ООД, като за периода 2016 г. - 2021 г. са подадени справки по чл. 73 ЗДДФЛ, за изплатени суми на П. по извънтрудови правоотношения (рента) от ЕТ Сателит 21 Н. Дончев" в общ размер на 183660,00 лв., в т. ч. за 2016 г. в размер на 25360,00 лв., за 2017 г. в размер на 30150,00 лв., за 2018 г. в размер на 30150,00 лв., за 2019 г. в размер на 30500,00 лв., за 2020 г. в размер на 30500,00 лв. и за 2021 г. в размер на 37000,00 лв. Съдът взел предвид, че в хода на ревизионното производство са установени общо 55 сделки на П., при които тя е придобила право на собственост върху земеделски земи, както следва: през 2007 г. - една сделка за покупка на земеделски земи, придобити 24.293 дка; през 2008 г. четири сделки със земеделски земи като са придобити 72.168 дка; през 2009 г. - седем сделки за покупка на земеделски земи и придобити 121.448 дка; през 2010 г. - четири сделки за покупка на земеделски земи с придобити 91.672 дка; през 2011 г. - три сделки за покупка на земеделски земи с придобити 51.91 дка; през 2012 г. - пет сделки за покупка на земеделски земи с придобити 65.325 дка; през 2013 г. - петнадесет сделки за покупка на земеделски земи с придобити 174.096 дка; през 2014 г. - шест сделки за покупка на земеделски земи - придобити 65.305 дка; през 2017 г. четири сделки за покупка на земеделски земи - придобити 62.256 дка; през 2018 г. - една сделка за покупка на земеделски земи - придобити 10.176 дка; през 2019 г. три сделки за покупка на земеделски земи - придобити 34.964 дка и през 2021 г. - две сделки за покупка на земеделски земи - придобити 9.693 дка. Въз основа на фактическите констатации на приходната администрация приел за установено, че между П. и нейния баща, в качеството му на едноличен търговец, са сключени договори за отдаване под наем на земеделски земи, както следва: за 2016 г. за 634 дка, за 2017 г. за 670 дка, за 2018 г. за 670 дка, за 2019 г. за 670 дка, за 2020 г. за 670 дка и за 2021 г. за 670 дка. Въз основа на установеното по делото от фактическа страна, по което спор между страните не се формира, съдът приел оспорването за неоснователно. Мотивирал извод, че РА е валиден акт, издаден при спазване на административнопроизводствените правила, доколкото ревизията е приключила с издаване на ревизионен доклад (РД) в определения срок, като спорният РА е издаден от компетентни органи и определя данъчни задължения за периода, за който е възложена ревизията. При преценка относно съответствието на РА с материалноправните разпоредби, съдът съобразил, че спорното ревизионно производство е проведено по реда на чл. 122 ДОПК, като за да преминат към извършване на ревизия по особения ред, органите по приходите са приели, че за ревизирания период П. е извършвала търговска дейност без да е регистрирана като търговец и да е декларирала това, поради което е налице обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 1 и т. 2 ДОПК - до започването на ревизията не е подадена декларация, при условие, че задълженията за доход по 48, ал. 2 ЗДДФЛ се определят по декларация и са налице данни за укрити приходи или доходи. Въз основа на приобщените в преписката документи, съдът приел, че процедурата по чл. 124, във вр. с чл. 122 ДОПК за преминаване към облагане по аналог формално е спазена. Съобразил, че П. не оспорва получените от нея доходи от отдаване под наем на земеделски земи (рента) за процесния период, както и обстоятелствата, свързани с придобиването на земеделски имоти в периода 2009 г. до края на ревизирания период. Основен спорен въпрос между страните съдът определил, че е квалифицирането като търговска на дейността на П. по придобиване и отдаване под наем на земеделски земи, съответно дали при отдаването под наем на земеделска земя тя е действала като търговец по смисъла на ТЗ и дали получените доходи от наем на земеделска земя могат да се квалифицират като доход от стопанска дейност по смисъла на чл. 26, ал. 1, във вр. с ал. 7. ЗДДФЛ. Изложил съображения, че извършените от нея сделки нямат инцидентен характер, тъй като са извършвани системно. За да направи този извод съдът се позовал на броя на сделките (придобивни и наемни), периода в който са сключвани (2010 г. до края на ревизирания период) и приходите, които са реализирани. Съдът посочил, че в разглеждания случай в хода на административното производство е установено, че дейността на П. по закупуване и отдаване под наем на земеделски земи се извършва редовно по занятие и е източник на постоянен, регулярен доход, поради което лицето може да се определи като предприятие по смисъла на чл. 1, ал. 3 ТЗ, което по предмет и обем изисква неговите дела да се водят по търговски начин. Приел за установено, че цените на предоставените под наем земеделски земи не се различават от пазарните за същия вид имоти при сходни условия, т. е. те се формират на пазарен принцип. Не споделил възражението, че след като всички сделки са сключени между нея и баща й, действащ като ЕТ, не е налице пазарен принцип на предлагането. Съдът реферирал към приобщените ведомости за изплатени ренти, въз основа на данните в които приел за установено, че размерът на уговорената с П. наемна цена не се различава от уговаряната с другите наемодатели на земеделски земи, с които е договарял ЕТ. Приел, че фактът, че договорите за отдаване под наем са сключени между свързани лица в случая е без значение, тъй като договорените и изплатени ренти на П. не се отличават от тези на останалите контрагенти на ЕТ. По тези причини формирал извод, че дейността на П. следва да се определи като търговска по смисъла на чл. 1, ал. 3 ТЗ, като не са налице изключенията по чл. 2 ТЗ. Съобразил, че по принцип доходите на физически лица, получени от рента, аренда или от друго възмездно предоставяне за ползване на земеделска земя не са облагаеми, съгласно разпоредбата на чл. 13, ал. 1, т. 24 ЗДДФЛ, но се позовал на дерогацията по чл. 13, ал. 5 ЗДДФЛ, съгласно която цитираната разпоредба не се прилага за доходи от стопанска дейност като търговец по смисъла на ТЗ, включително като едноличен търговец, както и за физическите лица, регистрирани като земеделски стопани, които определят облагаем доход по чл. 26 ЗДДФЛ. Съдът взел предвид и разрешенията, дадени в мотивите на постановеното Тълкувателно решение 2 от 27.12.2001 г. по тълк. д. 2/2001 г. на ОСГК на Върховния касационен съд, в съответствие с което е направена оценка от страна на приходната администрация на извършваните сделки като търговски. Приел, че тези сделки не са абсолютни" търговски сделки по чл. 1, ал. 1 ТЗ, чието извършване по занятие да определя лицето като търговец. Във връзка с извършването им в ревизирания период (и преди това от 2010 г.), съдът направил извод, че е възникнала съвкупност от права, задължения и фактически отношения, формираща предприятие по смисъла на чл. 15, ал. 1 ТЗ - в периода 2007 г. -2021 г. П. е осъществила 55 броя придобивни сделки, а в ревизираните периоди 2016 г. - 2021 г. е предоставила за възмездно ползване придобитите имоти на посочения ЕТ, като е получила наемна цена в общ размер от 183660,00 лв. Съдът се позовал на вписаното от П. във възражението й, съгласно което с част от получените доходи от рента, същата е купувала други земеделски земи, които да отдава под наем, а друга част е използвала за покриване на лични нужди. В този смисъл направил извод, че дейността се е осъществявала по занятие, тъй като е в продължителен период от време, източник е на регулярни доходи, с които П. да покрива както личните си нужди, така и да инвестира в развитието на предприятието - предметът и обемът на дейността представляват предприятие, делата на което да се водят по търговски начин. Въз основа на гореизложеното, съдът приел, че от П. е получен доход, който по препращането от чл. 26, ал. 7 ЗДДФЛ се облага по реда на чл. 26, ал. 1 до 6 ЗДДФЛ, като на този облагаем доход и при прилагане на ставката по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ съответстват задължения за подоходен данък за ревизираните периоди в размерите по РА. Съдът намерил за неоснователни и възраженията на П. за недължимост на установените с РА задължения за ЗОВ по чл. 4, ал. 3, т. 2 и чл. 40, ал. 1, т. 2 ЗЗО. Изложил съображения, че ЗОО не са дължими, поради това, че лицата по чл. 26, ал. 7 ЗДДФЛ подлежат на самоосигуряване от 01.01.2019 г., предвид изменението на чл. 4, ал. 3, т. 2 КСО (ДВ, бр. 102/2018 г., в сила от 1.01.2019 г.). Изложил съображения, че на основание чл. 127, ал. 1, чл. 157 и чл. 158 КСО, за периодите на извършване на дейност, П. е задължена да прави вноски и за ДЗПО, а ЗОВ за нея са дължими на основание чл. 40, ал. 1, т. 2 ЗЗО. Следователно, по аргумент от чл. 10, ал. 1 КСО, осигуряването възниква от деня, в който лицата започват да упражняват трудова дейност по чл. 4 или по чл. 4а, ал. 1 КСО, като П. се явява самоосигуряващ се според дефиницията на чл. 5, ал. 2 КСО. Тя е извършвала търговска дейност за свой риск, което представлява дейност, от която черпи облаги - получава постоянен доход. В този смисъл съдът приел, че доколкото П. извършва дейност, тя подлежи на осигуряване за фондовете ДОО, ДЗПО в УПФ и ЗО като самоосигуряващо се лице в качеството й на търговец за ревизираните периоди м. 01.2016 г. до м. 12.2021 г. Решението е валидно, допустимо и правилно. По спорните въпроси първоинстанционният съд е формирал обосновани на доказателствата изводи. Те се споделят изцяло от настоящия съдебен състав, поради което на основание чл. 221, ал. 2, изр. второ АПК, във вр. с пар. 2 ДР на ДОПК с настоящото решение се прави препращане към тях. Релевираните с касационната жалба оплаквания са неоснователни. Споделимо е становището на първоинстанционния съд, че получените от П. в ревизирания период доходи от предоставените под наем земеделски земи са източник на стопанска дейност като търговец по ТЗ, респективно, че за тях е приложима дерогиращата необлагаемостта по чл. 13, ал. 1, т. 24 ЗДДФЛ разпоредба на чл. 13, ал. 5 ЗДДФЛ - получен е доход, който по препращането от чл. 26, ал. 7 ЗДДФЛ се облага по реда на чл. 26, ал. 1 до 6 ЗДДФЛ. На този облагаем доход и при прилагане на ставката по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ съответстват задължения за подоходен данък за ревизираните периоди в размерите по РА. Правилни са и изводите на съда, че за извършваната дейност, тя подлежи на осигуряване за фондовете ДОО, ДЗПО в УПФ и ЗО като самоосигуряващо се лице в качеството й на търговец за същите ревизирани периоди. В контекста на безспорно установеното по делото от фактическа страна, по което спор не е формиран, неоснователно П. поддържа становище, че доходите й от наем на земеделска земя не съставляват доходи от стопанска дейност по смисъла на чл. 13, ал. 5, във вр. с чл. 26, ал. 7 ЗДДФЛ, а са необлагаеми доходи по чл. 13, ал. 1, т. 24 ЗДДФЛ. Съдът е извършил правилна преценка относно характера на дейността, която П. е осъществявала в ревизираните периоди и обосновано на доказателствата е квалифицирал същата като такава по чл. 1, ал. 3 ТЗ. В този смисъл правилно съдът е определил П. като търговец по чл. 1, ал. 3 ТЗ при направената характеристика на осъществяваните от нея сделки като многобройни, системни, сключвани в продължителен период от време и представляващи източник на регулярни приходи за лицето. Фактът, че П. не е имала търговски обект, персонал, не е извършвала маркетинг и реклама, не е използвала търговски похвати за сключването на сделките, както и не е направила никакви разходи във връзка с дейността си, не сочат на извод, че така описаните сделки се вписват в обичайните такива, извършвани от физическите лица, които не са търговци. Характерът на дейността, респективно сключваните от П. с баща й, в качеството му на ЕТ, сделки не изискват поддържането на офис или търговски обект, на персонал или извършването на реклама и маркетинг. Без основание касационният жалбоподател твърди, че съдът не обосновал с кои сделки лицето е започнало да осъществява търговска дейност, респективно от кога получените доходи представляват приходи от търговска дейност. Безспорните фактически констатации са относими към всички ревизирани периоди, като при това в решението съдът обосновано на доказателствата и подробно е разгледал и обосновал придобиването от страна на П. на земеделските земи и отдаването им под наем, като изрично е посочил, че се позовава на броя на сделките (придобивни и наемни), в периода в който са сключвани (2010 г. до края на ревизирания период, тоест включително в целия ревизиран период). Без практическо отражение върху крайния извод на съда за законосъобразност на РА е оплакването на касационния жалбоподател, че съдът не съобразил възприетата от директора на Д «ОДОП» - Варна при ЦУ на НАП липса на пропорционалност при определяне на задълженията на П. по чл. 122 ДОПК. Действително с решението на директора на Д «ОДОП» - Варна при ЦУ на НАП е прието, че не е налице недобросъвестно поведение и умишлено укриване на доходи от П., доколкото приходната администрация е разполагала с информацията от подадените справки по чл. 73 ЗДДФЛ. Задълженията в резултат на ревизията са определени при съобразяване на реално получените наеми от П. по сключените с нейния баща, в качеството му на ЕТ, договори за наем и прилагане на ставката по ЗДДФЛ доказан е източникът на доход и съобразно него е определена данъчната основа и съответната ставка по ЗДДФЛ. По тези размери спор не е формиран по делото. Позоваването на разпоредбите на чл. 760а и чл. 760б ТЗ (нов, ДВ, бр. 66 от 2023 г.) от касационния жалбоподател е неоснователно, не само поради липсата на идентитет в качествата на лицата, а и поради това, че сочените разпоредби са приети след ревизираните периоди, тоест явяват се неотносими към казуса. При постановяване на обжалваното съдебно решение съдът не е допуснал нарушение и на чл. 4, ал. 3, т. 2 КСО. Неоправдани са оплакванията на касационния жалбоподател, с които се позовава на изменението на тази разпоредба, публикувано в ДВ бр. 102/2018 г. в сила от 01.01.2019 г., с което като задължително осигурени за инвалидност поради общо заболяване за старост и за смърт са посочени изрично и лицата, които се облагат по реда на чл. 26, ал. 7 ЗДДФЛ и по аргумент за противното счита, че за периодите преди 01.01.2019 г. не е субект на осигуряването. Основният принцип на осигуряването по чл. 10, ал. 1 КСО е свързан с установените данни за упражнявана трудова дейност по чл. 4 или по чл. 4а, ал. 1 КСО. Съгласно чл. 4, ал. 3, т. 2 КСО, (ред. ДВ, бр. 105/2006 г.), приложима за 2016 г., 2017 г. и 2018 г., задължително осигурени за инвалидност поради общо заболяване за старост и за смърт са лицата, упражняващи трудова дейност като еднолични търговци, собственици или съдружници в търговски дружества, ФЛ - членове на неперсонифицирани дружества. Осъществяването на търговска дейност, с регистрация или без регистрация като ЕТ, е трудова дейност, пораждаща задължение за осигуряване. Поради това изричното посочване на лицата, които се облагат по реда на ЗДДФЛ в кръга на осигурените лица по чл. 4, ал. 3, т. 2 КСО, обн. ДВ, бр. 102/2018 г., в сила от 01.01.2019 г., не изключва задължението на тези лица за осигуряване за осъществяваната от тях трудова дейност като търговци, без регистрация като ЕТ за периоди преди 01.01.2019 г. Касае се за прецизиране на разпоредбата, като са разграничени двете форми на трудова дейност на физическото лице търговска дейност с регистрация като ЕТ и търговска дейност без регистрация като ЕТ. В този смисъл са и мотивите на проекта на Закона за бюджета на Държавното обществено осигуряване за 2019 г. 802-01-46/29.10.2018 г., с който е изменен чл. 4, ал. 3, т. 2 КСО, в които изрично е посочено, че с предложената редакция се прецизира текстът на разпоредбата, като осигурени се считат физическите лица, които вследствие на извършвана стопанска дейност са получили доходи, облагаеми по чл. 26, ал. 7 ЗДДФЛ. По така изложените съображения съдебното решение е правилно, поради което, като валидно и допустимо, следва да се остави в сила. С оглед изхода по спора на НАП е дължимо присъждането на разноски за юрисконсултско възнаграждение за касационното производство в размер на 7198,20 лв. Въз основа на изложеното и на основание чл. 221, ал. 2, изр. първо, предл. първо и изр. второ АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение