Решение № 11814 от 8.10.2014 г. на ВАС по адм. д. № 2250/2014 г.

Решение № 11814 от 8.10.2014 г. на ВАС по адм. д. № 2250/2014 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба от "Арка 5" ООД, гр. Хасково, чрез процесуален представител, срещу Решение № 2955/19.12.2013 г., постановено по адм. дело № 1474/2013 г. по описа на Административен съд - Пловдив, поправено с Решение № 45/08.01.2014 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт № 261205610/01.02.2013 г. на орган по приходите при ТД на НАП - гр. Пловдив, потвърден с Решение № 414/29.04.2013 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че съдът не е съобразил изводите на експертите, обективирани в заключенията по проведените две ССЕ, които единодушно сочат, че в резултат на съставените счетоводни операции не е налице нарастване на икономическата изгода за дружеството. Навежда довода, че осъществяването на последващи облагаеми доставки със стоките, с които е намалена материалната наличност по с/ка 302" Материали", не е доказано от органа по приходите в ревизионното производство, с оглед на което необосновано е прието, че те са предмет на последващи продажби, за които ревизираното лице е следвало да начисли ДДС. Намира, че с решението на горестоящия орган е нарушено правото му на ефективна защита, тъй като Директорът на Дирекция "ОДОП" е потвърдил РА на различно правно основание. В тези насоки излага подробни аргументи в жалбата, като по същество моли съда да отмени атакувания съдебен акт и вместо него да постанови решение по съществото на спора, с което да се отмени РА. Ответникът по касационната жалба - Директорът на Дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив, с писмена защита по съществото на спора изразява становище за правилност на обжалваното решение и моли то да бъде оставено в сила, ведно с присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на жалбата. Върховният административен съд, тричленен състав на първо отделение, след като прецени валидността и допустимостта на решението в изпълнение на изискването на чл. 218 от АПК, както и наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Касационната жалба е депозирана срещу подлежащ на обжалване съдебен акт, от активнопроцесуално легитимирано лице, при наличие на правен интерес и в рамките на законоустановения 14-дневен преклузивен срок, поради което е допустима и подлежи на разглеждане по същество. С обжалваното решение Административен съд - Пловдив е отхвърлил жалбата на "Арка 5" ООД, гр. Хасково срещу Ревизионен акт № 261205610/01.02.2013 г. на орган по приходите при ТД на НАП - гр. Пловдив, потвърден с Решение № 414/29.04.2013 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП, с който допълнително е начислен ДДС в общ размер от 43 800 лв., ведно с лихви за забава в общ размер от 16 656,17 лв. За да обоснове формирания краен правен извод за неоснователност на релевираната жалба, първоинстанционният съд е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма, при липса на допуснати съществени нарушения на административно производствените правила и в съответствие с материалния закон. Това крайно заключение е формирано при следните релевантни фактически констатации: В хода на ревизионното производство органите по приходите са анализирали представените от дружеството ведомости за движението на стоките /материалите/ и регистри със счетоводни статии Дебит cметка "501-Каса" /Кредит cметка "302- Материали", дебит cметка "302-Материали" /Кредит cметка "302-Материали" и съответната сума сторно, в резултат на което са установили, че не е налице идентитет между крайните и началните салда в шест последователни периода. Констатирали са още, че липсват съставени и съответно осчетоводени протоколи за бракуване или установяване на липси на несъответстващите материални запаси, а съобразно фактурите, издадени към "Арка-5" ЕООД за покупката на процесните материали, то е приспаднало за тях данъчен кредит в общ размер от 48 300 лв. При тези факти и обстоятелства, ревизиращите са приели, че за липсващите стоки за лицето е възникнало задължение за начисляване на данък на основание чл. 79, ал. 3 от ЗДДС за периодите на несъответствия между крайните и началните месечни салда в размер на общо приспаднатия данъчен кредит. При осъществения административен контрол, решаващият орган е обсъдил фактическите изводи на ревизиращите, в резултат на което е преценил, че отчетеното намаляване на наличността от материали, посредством кредитиране на cметка "302-Материали" срещу увеличаване на парите в брой, посредством дебитиране на cметка "501-каса в лева", не предпоставя еднозначен извод за липса на стоки. Съобразил е, че не са ангажирани доказателства за инвентаризация през ревизирания период, с оглед на което разпоредбата на чл. 79, ал. 3 от ЗДДС е неприложима. Приел е, че ревизираното лице се е разпоредило със стоките, които са отписани като материални запаси по кредита на cметка "302-материали" и за осъществените от него доставки през съответните отчетни периоди на констатирани несъответствия то дължи начисляване на данъка на основание чл. 86, ал. 1 от ЗДДС. В хода на съдебното производство са проведени първоначална и повторна ССчЕ, заключенията по които не са кредитирани "безрезервно" от решаващия състав с аргумента, че не внасят допълнителна яснота относно спора. Съдът е приел, че установените в хода на ревизионното производство липси по счетоводни данни обосновават извод за същественост на хипотезата на чл. 79, ал. 3 от ЗДДС, с оглед на което е достигнал до извод за законосъобразност на РА. Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно и допустимо, но неправилно поради необоснованост и противоречие с материалния закон. Съобразно чл. 79, ал. 3 ЗДДС регистрирано лице, което изцяло или частично е приспаднало данъчен кредит за произведени, закупени, придобити или внесени от него стоки, при унищожаване, установяване на липси или при бракуване на стоките, както и при промяна на предназначението им, за което вече не е налице право на приспадане на данъчен кредит, начислява и дължи данък в размер на приспаднатия данъчен кредит. Съгласно ал. 4 на чл. 79 ЗДДС корекцията се извършва в данъчния период, през който са възникнали съответните обстоятелства, чрез съставяне на протокол за извършена корекция и отразяване на този протокол в дневника за продажбите и справка - декларация за този данъчен период. В своята практика Върховният административен съд многократно е подчертавал, че само по счетоводни данни не може да се установи липса, освен ако тези счетоводни данни не представляват изричен протокол за констатирани липси и произтичащите от това счетоводни записвания. За да се установи липса следва да се извърши инвентаризация и да се съпоставят установените данни с тези в счетоводството. Съгласно § 1, т. 10 от ДР на ЗСч инвентаризация е процесът на подготовка и фактическа проверка чрез различни способи на натуралните и стойностните параметри на активите и пасивите на предприятието към точно определена дата, съпоставяне на получените резултати със счетоводните данни и установяване на евентуални разлики. За резултатите от инвентаризацията се съставя инвентаризационен опис, като в него се отразява намереното при инвентаризацията, намереното по счетоводни данни и явяващата се между тях разлика под формата на липси и излишъци. В случая такава съпоставка не е осъществявана от органите по приходите, поради което изводът на първоинстанционния съд за наличие на липси, обуславящи приложението на чл. 79, ал. 3 от ЗДДС, е необоснован и материално незаконосъобразен. Основателен е доводът на касатора, че при проведено ревизионно производство по общия ред на чл. 112 - 120 от ДОПК в тежест на органа по приходите е да установи осъществяването на последващи облагаеми доставки със стоките, отписани като материални запаси по кредита на cметка "302-материали". Той не е ангажирал каквито и да е доказателства в тази насока, с оглед на което незаконосъобразно решаващият орган е приел, че са осъществени реални доставки, респективно - че е възникнало данъчно събитие, данъкът е станал изискуем и за лицето на основание чл. 86 от ЗДДС е възникнало задължение да го начисли. В този контекст е необходимо да се посочи, че горестоящият орган е оправомощен да потвърди акта на друго правно основание и с тази промяна не се нарушава правото на защита на ревизираното лице, нито забраната за влошаване на положението на жалбоподателя. Аргументите за този извод са аналогични с мотивите към т. 4 от Тълкувателно решение № 5/2004 г. на ОСС на ВАС, с оглед на което противопоставените в обратна насока възражения в касационната жалба се явяват неоснователни. Независимо от това, определящи за крайния извод на настоящата инстанция за незаконосъобразност на оспорения РА са неустановеността на материалноправните предпоставки за корекция на данъчен кредит в хипотезата на чл. 79, ал. 3 от ЗДДС и липсата на доказателства за реалното осъществяване на последващи доставки, за които данъкът да е станал изискуем и за регистрираното лице по аргумент от чл. 86, ал. 1 от ЗДДС да е възникнало задължение да го начисли. Като е приел обратното и е отхвърлил предявената жалба, първоинстанционният съд е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено и вместо него постановено друго, по съществото на изяснения от фактическа страна спор, с което обжалваният РА се отмени. При този изход на спора и направеното искане, в полза на жалбоподателя следва да се присъдят осъществените в първоинстанционното производство разноски, възлизащи на сумата от 5 275 лв. / пет хиляди двеста седемдесет и пет лв./ Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение