Решение № 10224 от 2.07.2019 г. на ВАС по адм. д. № 3630/2019 г.

Решение № 10224 от 2.07.2019 г. на ВАС по адм. д. № 3630/2019 г., I о., докладчик съдията Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационната жалба на "Кей Про Сървисиз" ЕООД, ЕИК: ********* със седалище и адрес на управление: гр. София, [жк], [адрес], подадена чрез пълномощника му адв. В. Бърчев, против решение № 328 от 11.01.2019 г. на Административен съд - София - град /АССГ/, постановено по адм. д. № 3252/2018 г., с което е отхвърлена жалбата му против ревизионен акт /РА/ № Р-22221217000707-091-001/18.10.2017 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с решение № 312/28.02.2018 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ - София при ЦУ на НАП, и в полза на ответника са присъдени разноски в размер на 4 120 лв., представляващи юрисконсултско възнаграждение. Касаторът твърди, че оспореното от него първоинстанционно решение е неправилно, поради необоснованост, допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила и неправилно приложение на материалния закон, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според него същественото нарушение на съдопроизводствените правила, допуснато от съда, се изразява в неправилната преценка на събраните доказателства. Доводите му за неправилно приложение на материалния закон се свеждат до това, че не са съобразени решенията на Съда на Европейския съюз /СЕС/ по тълкуване на нормите на Директива 2006/112 ЕО относно правото на приспадане на ДДС, тъй като единственият мотив в оспореното решение за отказ на това право е свързан с липсата на кадрова обезпеченост на доставчиците. Не е съобразена от съда приетата съдебно-счетоводна експертиза /ССЕ/, която установява извършените следващи облагаеми доставки от ревизираното дружество към негови клиенти и използването на процесните услуги в независимата му икономическа дейност, както и че такива доставки на услуги не са получавани от други доставчици през процесните периоди от време. Претендира се отмяна на решението на АССГ и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отмени РА, и да се присъдят разноски, представляващи заплатената държавна такса. Ответникът по касационната жалба – директорът на Дирекция "ОДОП" - София при ЦУ на НАП оспорва същата чрез процесуалния си представител юрк. Бакърджиева и заявява искане да бъде потвърдено първоинстанционното решение, както и за присъждане на юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятна за нея, е допустима, а разгледана по същество, неоснователна. Настоящата касационна инстанция преценява решението на АССГ като валидно и допустимо. Правилно е приел съдът, че РА е валиден акт, издаден от компетентни органи, както и че в ревизионното производство не са допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. В решението си изключително подробно е описал фактите, които приема за установени. Не е налице твърдяното от касатора съществено процесуално нарушение. По съответствието на решението с материалния закон: С РА не е признато правото на приспадане на ДДС на ревизираното дружество "Кей Про Сървисиз" ЕООД на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС по: фактура № 100... 1072/20.05.2015 г., издадена от "ЕМ БИ ЕМ 84" ЕООД, в размер на 1 950 лв.; фактура № 100... 00131/23.10.2015 г., издадена от "Реклама ден" ЕООД, в размер на 1 000 лв.; по 2 фактури, издадени от "Холо Строй Груп" ЕООД, в размер на 6 000 лв.; по три фактури, издадени от "Лотос 7 - МЧ" ЕООД, в общ размер 19 100 лв. и по 24 фактури, издадени от "Ню Строй Къмпани" ЕООД, в общ размер 131 804 лв. В резултат на това са установени задължения за ДДС в общ размер 157 904 лв. задно с лихви за забава в размер на 30 313. 76 лв. Изложени са мотиви, че облагаеми доставки не са осъществени, че от представените документи не може да се установи предметът на услугите и използването им за последващи облагаеми доставки или това, че те представляват разходи за дейността. Правилно е приел АССГ, че за да се признае правото на данъчен кредит на данъчно задълженото лице, следва то да е доказало осъществяването на доставките на услуги и използването им за следващите му облагаеми доставки или като разходи за дейността, формиращи себестойността на предоставените от получателя услуги по осъществените от него облагаеми доставки. В този смисъл е приетото от СЕС в т. 31 от решението му от 6 декември 2012 г. по дело С-285/11, Боник. Съдът следва да прецени дали тези условия са изпълнени в съответствие с правилата за доказване, установени в националното право /т. 32 от цитираното решение на СЕС и т. 43 от решението на СЕС от 18 юли 2013 г. по дело С-78/12, Евита-К/. Съгласно чл. 154, ал. 1 ГПК вр. пар. 2 ДР ДОПК доказателствената тежест за доказването на посочените обстоятелства е на жалбоподателя, който претендира, че законосъобразно е упражнил правото си на приспадане. В този смисъл е и т. 37 от решението на СЕС по делото Евита-К. Според цитираната т. 37 съдът следва в съответствие с националните правила за доказването да извърши обща преценка на всички доказателства и фактически обстоятелства по спора, за да определи дали данъчно задълженото лице може да упражни право на приспадане по процесните доставки. Предмет на фактура № 100... 1072/20.05.2015 г., издадена от "ЕМ БИ ЕМ 84" ЕООД, е доставка на рекламни материали – брошури – 10 000 бр.; табели – 5 бр. и флаери А5 – 10 000 бр. Същото съдържание имат приемо-предавателният протокол и поръчката за изработка на рекламни материали от 08.05.2015 г. Тъй като дори и от поръчката не става ясно какво рекламират тези материали, недоказани остават твърденията на жалбоподателя, че заплатените разходи за реклама са част от разходите за дейността му, нито наличните табели могат да бъдат обвързани с така издадената му фактура. Фактура № 100... 00131/23.10.2015 г., издадена от "Реклама ден" ЕООД, има за предмет "софтуери услуги". Във връзка с тази услуга жалбоподателят и доставчикът не представят други документи, от които да е възможно да се установи конкретно в какво се изразяват услугите, и които да доказват изпълнението им, съответно връзката между тях и независимата икономическа дейност на "Кей Про Сървисиз" ЕООД. От представеното неподписано приложение към договор от 01.03.2012 г. /договорът не е представен/ не се установяват посочените обстоятелства. От "Холо Строй Груп" ЕООД са издадени на "Кей Про Сървисиз" ЕООД две фактури - № 28/01.02.2016 г. с предмет "консултантски услуги по ЗОП" и № 30/02.02.2016 г. с предмет "изготвяне на тръжни документи". Според приемо-предавателя протокол от 11.03.2016 г. изпълнителят е изработил и предал на възложителя 3 бр. документация за участие в търг по ЗОП, 3 бр. техническо предложение за търг /ОП/ по ЗОП, 3 бр. съпътстващи документи съгласно изискванията на ОП, 3 бр. методология за изпълнение, 3 бр. линеен график за изпълнение. Протоколът не удостоверява предаването и приемането на изработеното, тъй като не е подписан от изпълнителя. В хода на ревизията при извършената му насрещна проверка доставчикът потвърждава извършването на услугите и представя договор от 11.01.2016 г., от който не става ясно за коя обществена поръчка конкретно са изработените документи за участие и кой е участникът, поради което е невъзможно да се установи използването на резултата от изработеното в независимата икономическа дейност на "Кей Про Сървисиз" ЕООД, нито са налични доказателства, установяващи използването на услугите за осъществени от последното дружество следващи облагаеми доставки. Самите изработени документи, описани в протокола, не са представени. Неоснователен е доводът на касатора, че ССЕ установява извършените следващи облагаеми доставки от "Кей Про Сървисис" ЕООД, които имат за предмет предоставените му от "Холо Строй Груп" ЕООД услуги, свързани с изработването на документи за участие в обществена поръчка. Напротив, на стр. 13 от заключението на вещото лице Раева е констатирано същото, а именно, че не е ясно коя е обществената поръчка, и с оглед на това липсват каквито и да било установявания на издадени от жалбоподателя фактури към негов клиент, които да могат да се обвържат с предмета на процесните услуги от "Холо Строй Груп" ЕООД. Всичко изложено по-горе, показва, че правото на приспадане е отказано, поради това, че жалбоподателят не е доказал посочените по-горе две основни предпоставки, а именно – изпълнението на услугите и използването им за извършени от него следващи облагаеми доставки. То не е отказано с единствения мотив, че доставчиците не разполагат с кадрови и технически потенциал за осъществяването им, противно на твърденията на касатора в касационната му жалба. В тази част решението на АССГ е изцяло съобразено с решения на СЕС по преюдициални запитвания, свързани с тълкуването на Директивата ДДС относно предпоставките за признаване на правото на приспадане. "Лотос 7 – МЧ" ЕООД е издало на "Кей Про Сървисиз" ЕООД 3 фактури: № 400.. 05/13.09.2016 г., № 400... 07/15.09.2016 г. и № 400... 012/20.09.2016 г., всичките с предмет: "услуга по договор". Според представения договор от 14.07.2016 г. доставчикът се задължава да предостави на получателя следните услуги: 1. Изготвяне на 4 броя проектни предложения за кандидатстване пред ДФЗ по подмярка 7. 2., в т. ч. остойностяване на количествени сметки; 2. Управление и отчитане на проект на община Своге за изграждане на помпени съоръжения към основен водопровод, финансиран чрез ПУДООС, като за изпълнението на услугата по т. 2 задължението е за предоставяне на експерти за предоставяне на консултантски услуги, юридически услуги, услуги по контрол на строителния процес, изготвяне на актове в строителството, комуникации с държавната и местната администрации и пр. С цел доказване изпълението на услугата по т. 1 от договора е представен приемо-предавателен протокол от 15.08.2016 г. към фактура № 400... 07/15.09.2016 г., според който "Лотос 7 – МЧ" ЕООД е изработило и предало на "Кей Про Сървисиз" ЕООД 4 броя окомплектовани пакета документи за кандидатстване пред ДФЗ и 3 копия от тях. Относно тази услуга фактическата обстановка е сходна с установената по-горе по отношение услугата от "Холо Строй Груп" ЕООД. Тъй като нито в договора, нито в приемо-предавателния протокол, е конкретизирано съдържанието на изготвените документи за кандидатстване пред ДФЗ, както е посочено и от вещото лице по назначената ССЕ, а копие от тези документи не е представено от жалбоподателя, то е невъзможно да бъде установено използването им от него за осъществени следващи облагаеми доставки. Даденото в хода на ревизията писмено обяснение от управителя на "Лотос 7 – МЧ" ЕООД, че са изготвени 4 броя проектни предложения за кандидатстване в малки и средни инфраструктурни проекти за общините Кубрат, Ружинци, Лясковец и Якимово, като обектите са за 3 читалища, улична реконструкция, преустройство на централна градска част, не е подкрепено с доказателства и не е ясно кой е участникът – дали жалбоподателят или негов клиент. Поради това вещото лице по ССЕ не е установило нито използването на тези документи за дейността на "Кей Про Сървисиз" ЕООД, нито използването им от него за следващи облагаеми доставки. С оглед изложеното правилно АССГ е приел, че не са доказани предпоставките за признаване правото на приспадане на ДДС в размер на 8 400 лв. по фактура № 400... 07/15.09.2016 г., издадена от "Лотос 7 – МЧ" ЕООД. Според приемо-предавателния протокол от 20.09.2016 г. към другите две фактури, издадени от "Лотос 7 – МЧ" ЕООД, доставчикът е изработил 3 броя окомплектовани пакети документация за кандидатстване по обществена поръчка и е предоставило екип за контрол на изпълнението, одит, управление и отчитането на проект под ръководството на представител на възложителя. Отново липсват данни за това какъв е предметът на обществената поръчка, кой е възложителят на обществената поръчка и кой е кандидатът за участие в процедурата, за да е възможно да се установи използването на документите за следваща облагаема доставка на същата услуга, предоставена от жалбоподателя. По отношение на доставката, имаща за предмет предоставяне на персонал /работна сила/ и по-конкретно експерти в изброените области – юристи, икономисти, специалисти в различни технически области, свързани със строителството, първоначално доставчикът изброява поименно няколко лица, като твърди, че с едно от тях има трудов договор, а с другите е сключило граждански договори, но такива не са представени. След извършените проверки в хода на ревизията ревизиращият екип е приел, че доставчикът не разполага с персонал, който би могъл да предостави в изпълнение на поетото задължение по договора. При оспорването по административен ред е представен договор, сключен между "Кардинал Суперфууд" ЕООД и "Лотос – 7 – МЧ" ЕООД, на 03.02.2016 г., имащ за предмет предоставяне на служители, с които доставчикът има сключени трудови договори, или облигационни отношения. Приложение № 1 към него обаче не е попълнено и в него не са вписани три имена, ЕГН, длъжност на тези служители, които "Кардинал Суперфууд" ЕООД се задължава да осигури на "Лотос – 7 – МЧ" ЕООД, нито доказателства за изпълнението на така поетото задължение. При така установените факти законосъобразен е изводът на органите по приходите и на съда, че доставката на персонал не е осъществена. Решенията на СЕС, на които касаторът се позовава, не касаят случай, при който предмет на самата доставка е предоставяне на персонал /експерти/, а случаи, при които услугата, например строителна, е осъществена и построеното е налице. Тогава при данни за данъчна измама съдът може да прецени и въпроса за това дали тази услуга е предоставена именно от персонала на доставчика или от негов подизпълнител, или се прикрива действителният доставчик с измамна цел /т. 49 и т. 50 от решението на СЕС от 6 септември 2012 г. по дело C-324/11, Gбbor Tуth. В настоящият случай спорно е именно осъществяването на услугата и този факт не е доказан. В редица свои решения Върховният административен съд приема, че по аргумент на чл. 21, ал. 5, т. 2, б. "е" ЗДДС доставката с предмет "осигуряване на персонал" има своя предмет и не противоречи на разпоредбите на КТ, противно на приетото от АССГ в мотивите на оспореното решение. При тази доставка обаче работниците и служителите на доставчика полагат труд, контролиран от лицето, на което е предоставен персоналът, като те запазват трудовите си правоотношения със своя работодател и получават заплатата си при условията и в размера, съгласно трудовите им договори, сключени с него. Осъществяването на такава доставка от "Лотос – 7 – МЧ" ЕООД на жалбоподателя не е доказана. Що се отнася до наличието на сключени между "Лотос – 7 – МЧ" ЕООД и физически лица граждански договори, имащи за предмет изброените в договора, макар и неконкретизирани експертни услуги, то такива не са представени. Дори да имаше такива договори, с оглед характера на гражданския договор за изработка, чийто основен отличителен белег е, че предмет на договарянето е определен трудов резултат, то тогава предмет на доставката няма да е предоставянето на персонал, а самият изработен резултат, противно на посоченото в договора, сключен между жалбоподателя и неговия доставчик. Идентичен е предметът на сключения между "Кей Про Сървисиз" ЕООД и "Ню Строй Къмпани" ЕООД на 14.04.2015 г. договор, а именно – предоставяне на експерти, специалисти като посочените в договора с "Лотос – 7 – МЧ" ЕООД, но за изпълнението на проект "Рехабилитация на пътни отсечки и реконструкция и доизграждане на водопроводна мрежа от сдруженията ВИА Своге – ВИК и ВИА Своге ТРП". От "Ню Строй Къмпани" ЕООД са издадени на "Кей Про Сървисиз" ЕООД 21 фактури с предмет "Съгласно договор", 2 фактури, в които изрично е описано предоставянето на специалисти – брой и часове, които са работили, и една фактура - № 561/28.08.2015 г. с предмет "доставка и монтаж на мебели и ремонтни дейности, съпътстващи монтажа съгласно протокол". Към фактурата № 561/28.08.2015 г. с предмет "доставка и монтаж на мебели и ремонтни дейности, съпътстващи монтажа съгласно протокол" няма представен протокол, индивидуализиращ мебелите, мястото, където са доставени и монтирани мебелите, съответно удостоверяващ изпълнението на доставката, нито каквито и да било други документи, от които да се установи връзката между така описаната доставка и дейността на жалбоподателя. Както от доставчика "Лотос 7 – МЧ" ЕООД, така и от "Ню Строй Къмпани" ЕООД, в хода на ревизията е представен списък на лица, за които се твърди, че той има сключени трудови и граждански договори, без да се представят такива. След като в РД са обсъдени извършените проверки в хода на ревизията и въз основа на установените факти ревизиращият екип е приел, че доставчикът не разполага с персонал, който би могъл да предостави в изпълнение на поетото задължение по договора, при обжалването по административен ред се представя пояснение от управителя на "Ню Строй Къмпани" ЕООД В. Борисова, според което експерт-консултантите са били предоставени от "Екосистем вижън" ЕООД в изпълнение на сключения между това дружество и "Ню Строй Къмпани" ЕООД договор от 02.05.2015 г. за съвместна дейност, който има за предмет изпълнение на общи поръчки и взаимно предоставяне на персонал. Както от предишния доставчик, така и от този, други доказателства освен договор от 02.05.2015 г., не са представени. Представените от жалбоподателя договори – договор от 25.02.2015 г., сключен от него с ДЗЗД "Виа Своге ТРП", за извършване на консултантски услуги относно последващо отчитане и управление на проект: Рехабилитация на общински пътища, както и договор от 25.02.2015 г. с ДЗЗД "Виа Своге ВИК" по отношение на проект на община Своге "Рехабилитация на съществуваща водопроводна мрежа в с. Свидня", вкл. издадените фактури, биха могли да докажат следващи облагаеми доставки като предпоставка за признаване правото на приспадане на ДДС по фактурите от "Ню Строй Къмпани" ЕООД и "Лотос 7 – МЧ" ЕООД за доставка на персонал, ако беше доказано осъществяването на тези доставки, но това в случая не е така. Поради това, тези договори и издадените фактури към тях не са достатъчни, за да бъде признато правото на данъчен кредит, както правилно е приел административният съд. Следва да се посочи, че "Кей Про Сървисиз" ЕООД е едно от дружествата, сключили договор за дружество по ЗЗД, а именно - ДЗЗД "Виа Своге ВИК" и ДЗЗД "Виа Своге ТРП", но доставките между него и самите ДЗЗД не са коментирани от ревизиращия екип и не са оспорени, доколкото това не касае основния правен спор по делото. По така изложените съображения решението на АССГ като правилно и законосъобразно следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора на ответника на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК се дължи юрисконсултско възнаграждение за процесуалното му представителство от юрисконсулт в касационната инстанция, в размера, определен съгласно чл. 8, ал. 1, т. 5 от Наредба № 1/9 юли 2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, а именно – 4 412. 17 лв. Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2, изречение първо, предложение първо АПК, Върховният административен съд, първо отделение