Решение № 6922 от 9.06.2016 г. на ВАС по адм. д. № 10497/2015 г.

Решение № 6922 от 9.06.2016 г. на ВАС по адм. д. № 10497/2015 г., VIII о., докладчик съдията Петя Желева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/, във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по касационната жалба на "К. 2009" ООД, със седалище в гр. Варна, подадена чрез процесуалния му представител адв. Н., против Решение № 1577/9.07.2015 г. на Административен съд - Варна, постановено по адм. дело № 2800/2014 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт № 031303929/30.12.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Варна, потвърден с Решение № 81/30.06.2014 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ - Варна при Централно управление на Националната агенция за приходите.

В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на решението, поради допуснати съществени процесуални нарушения и неправилно приложение на материалния закон, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Твърди се, че съдът неправилно не е прогласил РА за нищожен, като издаден от некомпетентен орган, че решението е немотивирано и неправилни били правните изводи на съда относно наличие на обстоятелства за провеждане на ревизията по особения ред и установени задължения за ДДС и корпоративен данък. Претендира се отмяна на решението и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отмени РА, както и присъждане на разноски за двете съдебни производства.

Ответникът по касационната жалба - Директора на Дирекция "ОДОП" - Варна не изразява становище по жалбата.

От Директора на Дирекция "ОДОП" - Варна е подадена частна жалба срещу Определение № 2695/5.08.2015 г. на Административен съд - Варна, постановено по същото дело, с което в производство по чл. 248 от ГПК, във вр. чл. 144 от АПК е прекратено производството по искане за изменение на решението в частта за разноските. Развити са доводи, че при претендирането на разноски за юрисконсултско възнаграждение не е бил необходим списък, поради което и непредставянето му не ограничава правото на страната да поиска изменение на решението в частта на разноските. Претендира се отмяна на определението и изменение на решението, в частта на разноските.

Ответника по частната жалба - "К. 2009" ООД, не взема становище по жалбата.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба и основателност на частната жалба.

Върховният административен съд, осмо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта, съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:

Касационната жалба на "К. 2009" ООД, като подадена в срок и от надлежна страна е допустима, а разгледана по същество е неоснователна.

Предмет на съдебен контрол в производството пред Варненския административен съд е бил Ревизионен акт (РА) № 031303929/30.12.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Варна, потвърден с Решение № 81/30.06.2014 г. на директора на дирекция "ОДОП" Варна при ЦУ на НАП, централно управление на Националната агенция за приходите, с който на "К. 2009" ООД са установени задължения за ДДС по ЗДДС в общ размер на 71 252,86 лева за данъчни периоди от м. 01.2009 г. до м. 04.2013 г. и лихви за закъснение в размер на 25 545,99 лева и задължения за корпоративен данък по ЗКПО в общ размер на 28 843,49 лева и лихви за закъснение 8761,39 лева за периода от 2009 г. до 2012 г.

Органът по приходите е приел, че по отношение на ревизираното лице (РЛ) са установени обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 ДОПК - данни за укрити приходи и ревизираното лице не е организирало и водило текущо счетоводно отчитане за периода на ревизията, в съответствие с изискванията на Закона за счетоводството, поради което данъчните основи за облагане с ДДС и корпоративен данък са определени по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК.

С РА са установени следните задължения за ДДС по ЗДДС:

1. От установени неотчетени приходи по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК от неотчетени/незаведени в счетоводството фактури за получени и реализирани стоки от РЛ, издадени от 76 доставчика - регистрирани по ЗДДС, подробно описани в РД за данъчни периоди от м. 12.2009 г. до м. 04.2012 г.

1. От установени приходи от продажби на физически лица, регистрирани на ЕКАФП за м. 12.2010 г. и за м. 02.2011 г. в общ размер на 10 536,50 лв., като този оборот не е включен в ДП и СД по ЗДДС за посочените месеци, съответно не е начислен дължим ДДС на основание чл. 25, ал. 1 и ал. 2, вр. с чл. 82, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС.

1. От непризнато право на данъчен кредит по фактури, издадени на ОУ "Христо Ботев" с предмет доставка на стоки на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 вр. чл. 71, т. 1 от ЗДДС, тъй като дружеството, като издател на фактурите не притежава данъчен документ, съставен в съответствие с изискванията на ЗДДС.

1. От непризнато право на приспадане на данъчен кредит за периодите от м. 01.2009 г. до м. 09.2009 г. на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 вр. чл. 71, т. 1 от ЗДДС - дружеството не притежава оригинали на фактурите за покупки, включени в ДП и СД за ДДС. Прието е, че ревизираното лице не е спазило реда на чл. 58, ал. 2 от ППЗДДС при изгубване, унищожаване или кражба на оригинала на документ за да упражни своето право на приспадане на данъчен кредит да уведоми ТД на НАП по регистрацията си и осигури фотокопия от екземпляра на издателя на документа, заверено от него с подпис и печат, което да съхранява в счетоводството си.

1. От непризнато право на приспадане на данъчен кредит на основание чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС за данъчни периоди от м. 10.2009 г. до м. 12.2011 г. по фактури, издадени от "П." АД, поради констатация, че дружеството няма собствени или наети МПС, с оглед което е прието, че стоките са предназначени за дейности различни от икономическата дейност на лицето.

1. От непризнато право на приспадане на данъчен кредит на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 вр. чл. 70, ал. 5 от ЗДДС по фактури, издадени от ЕТ "М. К.-М. Н.", поради липса на реални доставки.

1. С РА са установени и задължения за корпоративен данък по ЗКПО за 2009 г., 2010 г. и 2011 г. и 2012 г. въз основа на формирана облагаема печалба от дейността по години, като са отчетени и анализирани декларираните от ревизираното лице приходи и разходи по ГДД и ГФО и са взети предвид и включени в приходната част установените като неотчетени приходи, а в разходната - отчетната стойност на продадените стоки.

С обжалваното решение, АС - Варна е отхвърлил жалбата на "К. 2009" ООД против издадения РА и осъдил дружеството да заплати на Дирекция "ОДОП" - Варна разноски по делото в размер на 300 лева.

За да постанови този резултат, съдът е приел, че РА е издаден в хода на надлежно възложена ревизия, при извършването на която не са допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, визирани в ДОПК. При преценка на неговата материална законосъобразност и обоснованост, съдът е приел, че са налице основанията за преминаване към облагане на дружеството по особения ред на чл. 122 от ДОПК, тъй като безспорно дружеството не представило всички счетоводни документи, като без значение бил факта, че срещу счетоводителя му имало образувано наказателно производство, както и наличието на данни за укрити приходи или доходи, тъй като дружеството не декларирало в СД и Дневник Продажби отчетени в ЕКАФП продажби на физически лица.

Приел е, че РА в частта на отказано право на ползване на данъчен кредит по фактурите, по които липсват оригинали в счетоводството на жалбоподателя и по фактурите с издател жалбоподателя и получател ОУ "Христо Ботев", както и в частта на начислен допълнително ДДС по фактури с издатели различни доставчици, неосчетоводени в счетоводството на жалбоподателя, РА е правилен. В тази насока съдът е изложил съображения, че жалбоподателя не оспорва фактите, че е ползвал данъчен кредит по фактури, по които не притежава оригиналите, че е ползвал данъчен кредит по фактури, на който се явява издател, както и факта, че е получил стоки по фактури с издатели 77 доставчика, които не са осчетоводени в счетоводството му, а доказателствата събрани в хода на ревизионното и съдебното производство обосновавали правни изводи за законосъобразност на РА, в тези му части.

Приел е, че РА е законосъобразен в частта на отказано право на данъчен кредит по фактури, издадени от ЕТ "М. К.-М. Н.", тъй като от представените доказателства не можело да бъде изведен извод за наличие на право на ползване на данъчен кредит по тези доставки, доколкото липсвали доказателства за предаване на стоките по фактурите на ревизираното лице, както и доказателства относно заприхождаването и изписването на стоките по тези фактури в счетоводството на жалбоподателя.

Приел е, че РА е законосъобразен в частта на отказано право на данъчен кредит по фактури, издадени от "П." АД с предмет - гориво, тъй като стоките били предназначени за дейности, различни от икономическата дейност на лицето. Позовал се е на заключение по ССчЕ, че дружеството не е осчетоводило разходи за външни услуги под формата на наем за лек автомобил за 2009 г. и 2010 г., че е осчетоводило разходи за външни услуги под формата на наем за лек автомобил били осчетоводени за 2011 г. и 2012 г. в размер на 600 лв. и за първото тримесечие на 2013 г. в размер на 150 лв. Приел е, че осчетоводените разходи за наем на лек автомобил за 2011 г. и 2012 г. са в размер различен от договорения размер на наема с Договор от 1.02.2009 г., в който било посочено, че наемът е в размер на 140 лв. на месец. Освен това е приел, че при ревизия, проведена по особения ред, на основание чл. 124, ал. 2 от ДОПК констатациите на органа по приходите са верни, до оборването им, а жалбоподателя нито е обяснил как доставките на гориво са използвани за основната му дейност, нито е събрал доказателства за това, поради което не е оборил констатациите на органа по приходите за отсъствие на предпоставките за ползване на пълен данъчен кредит по тези фактури.

Приел е, че РА е законосъобразен и в частта по ЗКПО, тъй като изчислената основа за облагане с корпоративен данък по ЗКПО била формирана от органа по приходите по реда на чл. 122 от ДОПК, като жалбоподателят не бил оспорил разходите, които органът по приходите не му е признал и не ангажирал доказателства относно осъществяването им и правото му да ги приспадне като разход при формиране на данъчната основа за облагане.

Така постановеното решение е частично неправилно.

Неоснователен е доводът на касатора за нищожност на оспорения РА поради липса на материална компетентност на органа по приходите, възложил ревизията.

Общият принцип за териториалната компетентност относно актовете, издавани по реда на ДОПК, е определен с нормата на чл. 7, ал. 1 от ДОПК, според която актовете по този закон се издават от орган по приходите, съответно от публичен изпълнител, от компетентната териториална дирекция. Правилата за определяне на последната се съдържат в разпоредбата на чл. 8 ДОПК, като критериите за това са с оглед на субектите, от чието име или срещу които е образувано административно производство. Компетентността по възлагане на ревизии е определена в чл. 112, ал. 2 от ДОПК: по т. 1 от орган по приходите, определен от териториалния директор на компетентната териториална дирекция и по т. 2. от изпълнителния директор на НАП или определен от него заместник изпълнителен директор - за всяко лице и за всички видове задължения и отговорности за данъци и задължителни осигурителни вноски.

По силата на чл. 8, ал. 1, т. 1 от ДОПК компетентна териториална дирекция е териториалната дирекция по постоянния адрес на физическите лица, включително едноличните търговци.

В изпълнение на правомощията си по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК директорът на ТД на НАП - гр. Варна е издал заповеди, с които е определил поименно органите по приходите от ТД на НАП - гр. Варна, които имат право да издават заповеди за извършване на ревизия и заповеди за определяне на компетентен орган по чл. 119 от ДОПК. От текстовата част на въпросните заповеди е видно, че като такива лица са определени началниците на отдел "ревизии" и началниците на сектор "ревизии", като в заповедите е посочено и изнесеното работно място /ИРМ/, където работят тези лица. Лицето, издало ЗВР - В. Г. Х. е началник сектор "Ревизии" към дирекция "Контрол" от ТД на НАП - гр. Варна, който е компетентен да издава заповеди по чл. 112, ал. 1 във вр. с ал. 2, т. 1, респ. чл. 119 от ДОПК. В случая, ревизията е извършена по отношение на местно задължено лице и компетентният орган по възлагане на ревизията се определя по правилото на чл. 8, ал. 1, т. 1 от ДОПК - т. е. от тази териториална дирекция на НАП, в чийто район се намира постоянният адрес на физическото лице/едноличния търговец. В случая това е ТД на НАП гр. Варна. В този смисъл е и разрешението по т. 1 от ТР № 6 от 25.06.2015 г. по т. д. № 4/2014 г. на ОСК на Върховен административен съд, според което не е допустимо със заповедта по чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК директорът на компетентната териториална дирекция да ограничава по териториален признак правомощията на определените от него органи по приходите за издаване на заповеди за възлагане на ревизии само по отношение на физически или юридически лица, чиито постоянен адрес, седалище, адрес на управление или местоизвършване на дейността се намират в даден регион от територията на тази дирекция. Това означава, че РА не е нищожен, до който извод е достигнал правилно АС - Варна.

Неоснователни са твърденията на касатора за липса на мотиви и неправилно приложение на закона, в частта от решението, с която е отхвърлена жалбата на дружеството срещу РА, в частта на допълнително установените задължения за ДДС, както следва:

Относно установения дължим ДДС в общ размер на 2 379,92 лева от установени приходи от продажби на физически лица, регистрирани на ЕКАФП за м. 12.2010 г. и за м. 02.2011 г. в общ размер на 10 536,50 лв., като този оборот не е включен в ДП и СД по ЗДДС за посочените месеци, съответно не е начислен дължим ДДС, правилно съдът е приел за установено, че "К. 2009" ООД не е декларирало в СД и дневник Продажби отчетени в ЕКАФП продажби на физически лица. Тези продажби са документирани от фискално устройство на ревизираното лице и в същото време приходите от тях не са отчетени в СД и дневника за продажби, поради което правилно приходната администрация и съдът са приели за установени данни за укрити приходи на основание по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК. Правилно съдът е приел, че констатациите на РА, в тази му част не са оборени, поради което, съдебното решение в тази му част, е правилно.

Относно отказано право на данъчен кредит в общ размер на 333,62 лева по фактури, издадени на ОУ "Христо Ботев" с предмет доставка на стоки, правилно съдът е приел, че по тези фактури РЛ е издател, а не получател на фактурите, поради което не притежава данъчен документ, съставен в съответствие с изискванията на ЗДДС и законосъобразно с РА му е отказано право на данъчен кредит.

Относно отказано право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 28 374,99 лева за периодите от м. 01.2009 г. до м. 09.2009 г. на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 вр. чл. 71, т. 1 от ЗДДС, правилно съдът е приел за установено, че РЛ не притежава оригинали на фактурите за покупки, включени в ДП и СД за ДДС. Правилно е прието, че ревизираното лице не е спазило реда на чл. 58, ал. 2 от ППЗДДС при изгубване, унищожаване или кражба на оригинала на документ за да упражни своето право на приспадане на данъчен кредит да уведоми ТД на НАП по регистрацията си и осигури фотокопия от екземпляра на издателя на документа, заверено от него с подпис и печат, което да съхранява в счетоводството си. Правилно съдът е приел, че образуваното наказателно производство срещу счетоводителя на дружеството, като ирелевантно обстоятелство не обосновава различни правни изводи.

Относно отказано право на приспадане на данъчен кредит на основание чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС за данъчни периоди от м. 10.2009 г. до м. 12.2011 г. по фактури, издадени от "П." АД, правилно съдът е приел за установено, че дружеството не е доказало наличие на собствени или наети МПС, поради което правилно приходната администрация е приела, че стоките са предназначени за дейности различни от икономическата дейност на лицето. В тази връзка обосновано съдът се е позовал на заключение по ССчЕ, че дружеството не е осчетоводило разходи за външни услуги под формата на наем за лек автомобил за 2009 г. и 2010 г., а осчетоводените разходи за външни услуги под формата на наем за лек автомобил за 2011 г. и 2012 г. с оглед разликата в размера им с този по представения договор за наем не могат по убедителен начин да опровергаят констатациите на РА.

По изложените съображения, оспореното решение, в тези му части следва да бъде оставено в сила.

Решението, в останалата му част е неправилно, като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила - основание за отмяна по чл. 209, т. 3, предл. 2 от АПК по следните съображения:

По своята същност решението представлява хронологическо описание на извършените от органа по приходите административно-процесуални действия, преразказ на изводите от решението на Директора на Дирекция "ОДОП" и обобщено заключение за законосъобразност на ревизионния акт.

За да отхвърли жалбата срещу РА, в частта на допълнително установени задължения за ДДС от неотчетени приходи по фактури за получени и реализирани стоки от РЛ, издадени от 77 доставчика - регистрирани по ЗДДС, подробно описани в РД за данъчни периоди от м. 12.2009 г. до м. 04.2012 г., съдът най-общо е приел, че жалбоподателят не оспорва факта, че е получил стоки по фактури с издатели - 77 доставчика, които не са осчетоводени в счетоводството му, а доказателствата събрани в хода на ревизионното и съдебното производство обосновавали правни изводи за законосъобразност на РА .

На първо место, фактическите констатации в РА, издаден по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК, се считат за верни до доказване на противното, когато наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 е подкрепено със събраните доказателства. В случая, съдът не е изложил мотиви дали приема за установено основание за провеждане на ревизията по особения ред и в тази част от РА, с който са установени задължения за ДДС от неотчетени приходи от продажби на стоки, получени по фактури на 77 доставчика. Също така не е изложил никакви съображения въз основа на кои факти и доказателства приема за установени релевантните за спора факти на получаването на стоките по фактурите, издадени от 77 доставчика от страна на РЛ "К. 2009" ООД, както и фактите на извършването на последващи продажби, за които да не е бил отчетен приход/оборот от страна на ревизирания субект, каквито констатации се съдържат в оспорения РА.

На второ място, настоящата инстанция констатира, че в хода на ревизионното производство и пред съда липсва признаване на факта от страна на РЛ, че е получил стоки по фактури с издатели - 77 доставчика, поради което неправилно съдът е приел този факт за безспорно установен въз основа на обстоятелството, че изрично не са били изложени основания за незаконосъобразност на РА, в тази му част. При липса на признаване на релевантен за спора факт и задължение на съда да извърши проверка за законосъобразност на издадения РА на всички основания за законосъобразност по чл. 146 от АПК, съдът е бил длъжен да изложи мотиви за фактите, които приема за установени, като извърши самостоятелен анализ на събраните доказателства и изложи самостоятелни правни изводи за това.

За да отхвърли жалбата срещу РА, в частта на отказано право на данъчен кредит по фактури, издадени от ЕТ "М. К.-М. Н.", съдът най-общо приел, че от представените доказателства не можело да бъде изведен извод за наличие на право на ползване на данъчен кредит по тези доставки, доколкото липсвали доказателства за предаване на стоките по фактурите на ревизираното лице, както и липсвали доказателства относно заприхождаването и изписването на стоките в счетоводството на РЛ.

Изложените мотиви в решението не позволяват нито на страните по делото, нито на касационната инстанция понастоящем да установи действителната воля на съда, а именно защо и въз основа на какви конкретни доказателства приема, че фактурираните доставки не са реално извършени. Само защото липсват приемо-предавателни протоколи и в счетоводството на РЛ не е извършена проверка за заприхождаването и изписването на стоките, не може да се направи обоснован извод за липса на реалност на фактурираните доставки, след като от заключение по назначена съдебно-счетоводна експертиза се установява, че при извършена проверка в счетоводството на доставчика ЕТ "М. К.-М. Н.", издадените от него фактури с получател РЛ са включени в дневниците за продажби, начисления ДДС е отразен като задължение към бюджета, а от начина на водене на счетоводството на доставчика се установявало наличностите в склада и възможността на този доставчик да извърши доставките по спорните фактури, като за извършеното плащане също били представени фактури. Събраните по делото доказателства не са обсъдени в решението поотделно и в съвкупност и не е посочено кои от тях се кредитират и по какви съображения останалите не се кредитират. В този смисъл и съдържащите се правни изводи в оспореното решение са твърде общи и неясни.

За да отхвърли жалбата срещу РА в частта по ЗКПО, съдът е изложил най-общи мотиви за правилност на фактическите констатации и правни изводи на приходната администрация, поради което решението и в тази му част страда от липса на мотиви.

С оглед на изложеното и при липса на обсъждане от решаващия съд на приетите по делото доказателства съдържащи се в шест тома по делото, се налага извода за липса на установени от АС-Варна факти, въз основа на които са направени и съответните правни изводи. Като не ги е обсъдил, а е приел за установени приходи от продажби по фактури от 77 доставчика, липса на реални доставки, по фактури от ЕТ "М. К.-М. Н.", и законосъобразно установени задължения за корпоративен данък, съдът е постановил решението си при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, тъй като се създава съмнение, че фактите може да са се осъществили по различен от приетия от съда начин. При липса на изложени мотиви от съда в тази насока, касационната инстанция е възпрепятствана да извърши проверка на същите и същевременно не би могла за първи път да ги обсъжда, тъй като би се нарушило правото на страните на двуинстанционен контрол.

Липсата на съществени и собствени мотиви в решението, винаги е преценявано от съдебната практика като съществено нарушение на съдопроизводствените правила, нарушаващо правото на страните на защита и препятстващо ефективния касационен контрол на първоинстанционното решение.

По изложените съображения, решението в тази му част е неправилно по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК, като постановено при съществени нарушения съдопроизводствените правила, поради което следва да бъде отменено и на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 от АПК делото да се върне за ново разглеждане от друг състав на същия съд.

При новото разглеждане на делото, в отменената част на съдебния акт, съдът следва да обсъди поотделно и в съвкупност всички събрани по делото доказателства и изложи собствени мотиви по спорните по делото въпроси, съгласно изискването на чл. 172а, ал. 2 от АПК.

По частната жалба на Директора на Дирекция "ОДОП" - Варна:

Относима за случая е правната норма на чл. 248 ГПК, вр. с чл. 144 АПК, уреждаща изменение на решението в частта за разноските и това правилно е съобразено от административния съд.

Според т. 9 от Тълкувателно решение № 6/2012 г. от 6.11.2013 г. на Общото събрание на Гражданска и търговска колегия на Върховния касационен съд "Молбата за изменение на съдебното решение в частта за разноските, когато страната не е представила списък по чл. 80 от ГПК, е недопустима". Според мотивите към т. 2 от същото тълкувателно решение, страната която е поискала присъждане на разноски следва да представи списък най-късно до приключване на последното заседание в съответната инстанция.

В настоящия случай, в материалите по делото не се установява наличие на представен списък за разноски, направени по делото, нито са налице твърдения от страна на частния жалбоподател, че такъв списък е представен на съда.

При това тълкуване на относимите правни норми на чл. 80 от ГПК и чл. 248 от ГПК, приложими на основание § 2 от ДР на ДОПК, следва, че Административен съд - Варна правилно е оставил без разглеждане молбата за изменение на съдебното решение в частта относно разноските, поради липсата на своевременно представен списък по чл. 80 от ГПК. Определението е правилно и следва да бъде оставено в сила.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 2, т. 1 от АПК, Върховният административен съд, осмо отделение