Решение № 11653 от 28.11.2023 г. на ВАС по адм. д. № 6292/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба, подадена от директора на дирекция Обжалване и данъчно - осигурителна практика (ОДОП) София, чрез юрк. Згурева, срещу Решение 2886 от 28.04.2023 г., постановено по адм. дело 4467/2022 г. по описа на Административен съд София град, с което по жалба на ТРАНС БИЛД ЕООД е отменен Ревизионен акт Р-22222521003120-091-001/21.12.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с Решение 437/24.03.2022г. на директора на дирекция ОДОП София, както и в частта на присъдените в полза на дружеството разноски. С касационната жалба са изложени доводи за неправилност на обжалваното решение поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на процесуалните правила и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Твърди се, че съдът не е обсъдил поотделно и в съвкупност събраните по делото доказателства, а изцяло е възпроизвел констатациите на приетата по делото СТЕ. Изложени са подробни аргументи за правилност на констатациите на ревизиращите органи. Сочи се, че ревизираното дружество е предоставило услуга по изграждане на обект охладителна кула, която е неразделна част от инсталация за охлаждане на технологични води и без която системата не може да функционира. Според заключението на възложената в хода на ревизията техническа експертиза, охладителната кула е неразделна част от строеж в Амилум България ЕАД, който не може да бъде въведен в експлоатация без процесния елемент. В тази връзка се твърди, че доставките към ILMED IMPIANTI S.R.L. следва да бъдат облагаеми с 20 % ДДС, съгласно чл. 21, ал. 4, т. 1 ЗДДС, тъй като мястото на изпълнение при доставка на услуга е мястото, където се намира недвижимият имот, когато услугата е свързана с недвижим имот. Оспорен е изводът на съда, че охладителната кула може да бъде демонтирана и да бъде монтирана на друг обект с параметри сходни с тези на процесния стоманобетонен басейн. Според касатора, кулата може да бъде премествана/ демонтирана, но в този случай съоръжението няма да може да функционира. Като се позовава на практика на Съда на ЕС, сочи, че услугата се счита за свързана с конкретен недвижим имот, ако е налице пряка връзка между нея и недвижимия имот, към който тя има отношение. В случая наличието на такава връзка е установено въз основа на констатациите на допуснатата при ревизията техническа експертиза. В открито съдебно заседание по делото касаторът, представляван от юрк. Бакърджиева, моли съда да отмени обжалваното решение по аргументи, изложени в жалбата. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът ТРАНС БИЛД ЕООД, чрез адв. Вутов, моли съда да остави в сила обжалваното решение. Подробни аргументи за неоснователност на касационната жалба излага в писмен отговор. Претендира присъждане на разноски за касационната инстанция. Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба, направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК и съобрази становищата на страните, приема, че жалбата е процесуално допустима, като подадена в преклузивния срок по чл. 211, ал. 1 АПК, от легитимирана страна, против подлежащ на оспорване съдебен акт, а по съществото й съобрази следното: С РА Р-22222521003120-091-001/21.12.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с Решение 437/24.03.2022г. на директора на дирекция ОДОП София, предмет на оспорване пред първоинстанционния съд, на ТРАНС БИЛД ЕООД са установени задължения по ЗДДС, в резултат на допълнително начислен ДДС в общ размер на 51 157,34 лв. за данъчните периоди м. 01.2020г. до м. 07.2020г., на основание чл. 21, ал. 4, т. 1 във вр. с чл. 86, ал. 1 и ал. 2 и чл. 67, ал. 1 от ЗДДС и са начислени лихви в размер на 7225,90 лв. Първоинстанционният съд е приел, че оспореният ревизионен акт е издаден от компетентни органи и при спазване на процесуалните правила. След като е анализирал представените по делото писмени доказателства и констатациите на приетата по делото съдебно-техническа експертиза, съдът е формирал извод за противоречие на РА с материалния закон. Решението е валидно, допустимо и правилно. Административният съд е установил релевантните факти и обстоятелства и в съответствие със събраните по делото доказателства е формирал правилни и обосновани правни изводи. Неоснователно е касационното оплакване за липса на мотиви в обжалваното решение. Административният съд е обсъдил доказателствата и доказателствените средства, в т.ч. както констатациите на назначената от ревизиращите органи експертиза, така и на приетата в съдебното производство техническа експертиза. С оглед необходимостта от специални знания съдът се е позовал на заключението на вещото лице, което не е оспорено от страните по делото. Изложил е ясни, подробни и обосновани мотиви. Съдът правилно е определил основният спорен въпрос по делото, който касае определяне на мястото на изпълнение на процесната доставка, съответно следва ли да намери приложение спрямо същите хипотезата на чл. 21, ал. 4, т. 1 ЗДДС. Съгласно чл. 21, ал. 2 ЗДДС мястото на изпълнение при доставка на услуга, когато получателят е данъчно задължено лице, е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност. Разпоредбата на чл. 21, ал. 4 предвижда изключения от правилото по ал. 1, като според т. 1 мястото на изпълнение при доставка на услуга е мястото, където се намира недвижимият имот, когато услугата е свързана с недвижим имот, включително при: а) предоставянето на права за ползване, на експертни услуги или услуги на посредници, свързани с недвижимия имот; б) услуги по подготовка и координация на строителните работи, свързани с недвижимия имот, като архитектурни, инженерни, надзорни и други; в) настаняване в хотели, къмпинги, караванни паркове, ваканционни лагери и други подобни. Съгласно чл. 47 от Директива 2006/112/ЕС мястото на доставка на услуги, свързани с недвижими имоти, включително услугите на експерти и агенти за недвижими имоти, осигуряването на настаняване в хотелиерския сектор или в секторите с подобна функция, като този на ваканционни лагери или на обекти, развити за ползване като къмпинг, предоставянето на права за ползване на недвижими имоти и услуги за подготвянето и координирането на строителни работи като например услугите на архитекти и на предприятия, предоставящи надзор на обекта, е мястото, където се намира недвижимият имот. В случая не се спори, че ТРАНС БИЛД ЕООД е осъществило доставка на услуга изграждане на съоръжение - охладителна кула, по договор от 09.07.2019 г. за частна поръчка относно работи свързани с монтажни дейности на охладителни кули между ILMED IMPIANTI S.R.L. /изпълнител/ и ТРАНС БИЛД ЕООД /подизпълнител/, във връзка с получена търговска поръчка от възложителя АМИЛУМ БЪЛГАРИЯ ЕАД. Ревизираното дружество е издало две фактури на италианския търговец, които са с предмет монтажни дейности Ordin F7505 TACQ 24966, окончателно разплащане /final payment on request on ordine F7505 TACQ 24966/ и допълнителни работи /additional custom activies/. Установено е по категоричен начин, че предмет на процесната доставка е изграждане и монтаж от ТРАНС БИЛД ЕООД на охладителна кула на обект, стопанисван от Амилум България ЕАД, находящ се в гр. Разград. Настоящият касационен състав приема, че първоинстанционният съд правилно е кредитирал изслушаната и приета по делото без оспорване от страните съдебно-техническа експертиза. Същата съдържа подробни констатации, които в основната си част не се разминават съществено с констатациите на изготвената в хода на ревизията техническа експертиза. Последната е установила, че охладителната кула е монтирана върху монолитен стоманобетонов фундамент, чрез болтова връзка, върху гумена подложка, като основите са във вкопан в терена басейн. Посочила е, че съоръжението е готово технологично изделие, което се монтира в завършен в заводски условия вид. Съдебно-техническата експертиза е констатирала, че монтажът на кулата е извършен на отделни звена посредством подходящо за целта подемно съоръжение- кран, като преди това за акумулиране на изтичащите в процеса на експлоатацията води е бил изграден стоманобетонен басейн със стоманобетонни подколонници, разположени съобразно конструкцията на самата охладителна кула. Заключението на вещото лице е, че кулата представлява самостоятелно стоящ обект в рамките на промишленото предприятие и не е в контакт със сграда от промишления обект. И двете експертизи са констатирали, че процесното съоръжение може да бъде демонтирано и премахнато. Съгласно чл. 31а, § 1 от Регламент 1042/2013 на Съвета от 7 октомври 2013 г. за изменение на Регламент 282/2011 (Регламент 1042/2013), услуги, свързани с недвижими имоти, както е посочено в член 47 от Директива 2006/112/ЕО, са само тези услуги, които имат достатъчно пряка връзка с такива имоти. Услугите се разглеждат като услуги, които имат достатъчно пряка връзка с недвижими имоти, в следните случаи: а) когато произтичат от недвижими имоти и тези имоти представляват съставен елемент на услугата и са от основно и съществено значение за доставяните услуги; б) когато се предоставят за недвижими имоти или са насочени към недвижими имоти с цел правно или физическо изменение на тези имоти. В § 2 от нормата конкретно са регламентирани случаите, които се обхващат от § 1, а в § 3 са предвидени изключенията. Съгласно чл. 31а, § 3, б. е, услугите по § 1 от нормата не обхващат случаите на инсталиране или сглобяване, поддръжка и ремонт, проверка или надзор на машини или оборудване, което не е част от недвижими имоти или не става част от недвижими имоти. Нормативно изискуемата пряка връзка на услугите с имота, за да се квалифицират като такива по чл. 47 от Директива 2006/112/ЕО, е посочена като основен елемент и в постоянната практика на Съд на ЕС. Съгласно Решението по дело C-155/12, за да попадне в приложното поле на чл. 45 от Директивата за ДДС, съответната доставка на услуги трябва да е свързана с точно определен недвижим имот. В т. 36 от решението е предвидена необходимостта да се констатира, че изброените в член 47 от Директивата за ДДС доставки на услуги, които се отнасят било до използването или облагородяването на недвижим имот, било до управлението, включително експлоатирането и оценката на такъв имот, се характеризират с това, че самият недвижим имот е предмет на доставката. С решение от 3.09.2009 г. по дело C-37/08 СЕС разяснява, че връзката между доставката на услуги и недвижимия имот трябва да е достатъчно пряка. В разглеждания случай, както правилно и обосновано административният съд е приел, не е установено наличието на достатъчно пряка връзка с конкретен недвижим имот. Видно е от представения договор от 09.07.2019 г., сключен между ILMED IMPIANTI S.R.L. и ТРАНС БИЛД ЕООД, че на българското дружество е възложено изграждане и монтаж на охладителна кула в обект, стопанисван от трето дружество. Не са представени от ревизиращите органи доказателства за наличие на пряка връзка на посочената услуга с конкретен недвижим имот. Липсват доказателства, а и твърдения, че доставката е с предмет недвижим имот. Същевременно, с оглед предмета на доставките и констатациите на съдебно-техническата експертиза, следва да се приеме, че е налице изключението по чл. 31а, § 3, б. е, съгласно който услугите по § 1 от нормата не обхващат случаите на инсталиране или сглобяване, поддръжка и ремонт, проверка или надзор на машини или оборудване, което не е част от недвижими имоти или не става част от недвижими имоти. Съгласно заключението на вещото лице, процесното съоръжение е самостоятелно стоящ обект в рамките на промишленото предприятие и не е в контакт със сграда от промишления обект. И двете експертизи - приетата от съда и назначената при ревизията, са констатирали, че охладителната кула може да бъде демонтирана и премахната, т.е. не представлява част от недвижим имот. По гореизложените съображения, обжалваното съдебно решение като правилно постановено следва да бъде оставено в сила. С оглед изхода на спора в полза на ответника следва да се присъдят разноски за касационната инстанция в размер на 8 640 лв., представляващи платено адвокатско възнаграждение. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение