Решение № 13043 от 21.10.2020 г. на ВАС по адм. д. № 6266/2020 г.

Решение № 13043 от 21.10.2020 г. на ВАС по адм. д. № 6266/2020 г., I о., докладчик председателят Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на "АННА ТРЕЙДИНГ КОМПАНИ" ЕООД чрез адвокат З. Н., против решение № 503 от 28.02.2020 г., постановено по административно дело № 465/2019 г. по описа на Административен съд – В. Т., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт (РА) № Р-04000418006107-091-001 от 23.04.2019 г., издаден от органи по приходите към Териториална дирекция на Национална агенция за приходите (ТД на НАП) – В. Т., потвърден с решение № 90 от 15.07.2019 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ("ОДОП") – В. Т. при Централно управление (ЦУ) на НАП, с който на дружеството за данъчен период м. 09. 2017 г. е начислен данък добавена стойност (ДДС) в размер на 53509, 83 лева. С решението в полза на НАП са присъдени разноски в размер на 2135, 29 лева. Касационният жалбоподател излага доводи за неправилност на обжалваното решение поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост – касационни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Оспорва правните изводи на съда и извършения от него анализ на събраните по делото доказателства, като твърди, че изводът на съда за наличие на данъчна измама не се подкрепя от събраните в хода на съдебното производство доказателства, разгледани както в тяхната съвкупност, така и поотделно. Сочи, че първоинстанционният съд е изследвал обстоятелство, което не е обусловило констатациите на ревизиращия екип, при това без да разпредели доказателствената тежест за това обстоятелство, с което е допуснал нарушение на съдопроизводствените правила. Излага, че в нарушение на процесуалните правила административният съд е допуснал и приел като доказателство по делото свидетелски показания, дадени в хода на досъдебното производство. Твърди, че дори и да бъде прието, че свидетелските показания са годно доказателствено средство, то първоинстанционния съд неправилно е възприел тяхното съдържание. Оспорва извода на съда, че ревизираното лице е знаело, че осъществяваните от него доставки са част от данъчна измама. Излага, че в хода на производството не е доказано, че "префактуриранията" водят до отклонение от данъчното облагане на територията на Европейския съюз (ЕС), доколкото облагането в друга държава членка не представлява незаконосъобразно действие. Искането е за отмяна на решението и постановяване на решение по същество на спора. Претендира направените по делото разноски. Ответникът – директорът на Дирекция "ОДОП" - гр. В. Търново към ЦУ на НАП чрез юрк. В. В., излага становище за неоснователност на касационната жалба. Претендира присъждането на юрисконсултско възнаграждение в размер на 2135, 29 лева. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, на основание чл. 218 и чл. 220 АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, а разгледана по същество за основателна. Предмет на съдебна проверка пред първоинстанционния административен съд е РА № Р-04000418006107-091-001 от 23.04.2019 г., издаден от органи по приходите към ТД на НАП – В. Т., потвърден с решение № 90 от 15.07.2019 г. на директора на Дирекция "ОДОП" – В. Т. при ЦУ на НАП, с който на дружеството за данъчен период м. 09. 2017 г. е начислен ДДС в размер на 53509, 83 лева. За да достигне до крайния си правен извод първоинстанционният съд е приел, че жалбата е подадена от лице с правен интерес, срещу акт подлежащ на обжалване, в срок. Посочил е, че актът е издаден в предвидената от закона писмена форма и от компетентен административен орган. В производство по издаване не са допуснати съществени нарушения на процесуалните правила. По същество на спора съдът е приел, че изводът на приходната администрация за продажба на млечните продукти на територията на страната е противоречащ на събраните писмени доказателства. Изложил е, че от множеството насрещни проверки безспорно се установява движението на млечните продукти от момента на производството им в млекопреработвателните предприятия в гр. Е. и гр. Т., през съхранението им в гр. С. до напускането на територията на страната през ГКПП К. в посока Гърция. Независимо от установяването на наличието на вътреобщностни доставки (ВОД) по процесните фактури, съдът е приел, че е налице соченото от директора на Дирекция "ОДОП" – В. Т. правно основание за отказ за признаване на нулева ставка на ДДС по фактурите, а именно участие в данъчна измама. Административният съд е приел, че в конкретния случай са налице идентични факти с главното производство по дело С-273/2011 г. на СЕС. П. съд е достигнал до извода, че от приходната администрация е доказана хипотезата на знание на доставчика за участие в данъчна измама. Приел е, че в хода на ревизионното производство са събрани доказателства за наличието на издадени фактури от гръцките дружества, получатели на млечните продукти, на българско дружество през същите данъчни периоди. Това дружество продава стоки на второ дружество, което продава суровини на млекопреработвателните дружества. Други доставки освен процесните българските получатели нямат. Всички доставчици по тази втора верига не могат да бъдат открити и първични счетоводни документи не са представени – не се установява вида на стоките продадени от гръцките дружества. При тези факти органите по приходите мотивират липса на напускане на стоката на територията на страната, тъй като при проследяване на движението на млечните продукти се очертава пълен кръг – продавачите ООД "Би Си Си 1997" и ЕООД "Младост 2016" продават на ЕООД "А. Трейдинг Компани", тя продава на CEDARWOOD SMPC и EMPORIKOS OMILOS THESSALONIKIS LTD, които продават на ЕООД "Елева 16", то продава на ЕООД "Ес Ви Ди", което продава на първите продавачи ООД "Би Си Си 1997" и ЕООД "Младост 2016". Административният съд е изложил, че събраното от горестоящия орган писмено доказателство – разпит пред съдия на лицето Г. Д. – установява различна схема. От млекопреработвателни компании се закупуват млечни продукти, които се продават на дружества в Гърция, но част от получателите не желаят да получат стоката с фактура. Поради невъзможността да се изнесе стока от България без фактура, в Гърция се регистрират фирми, които по документи закупуват млечните продукти, които се доставят на гръцки търговци без документи. Тъй като данъчния контрол в Гърция следи само стойностно доставките, а не аналитично, гръцките търговци /получатели на стоката по документи/ издават фактури за продажба на български фирми. По късно на територията на България се извършват препродажби, а на млекопреработвателните предприятия се продават суровини за производството на завишени цени и закупени без фактура. Съдът е достигнал до извода, че е налице съществено разминаване в показанията на свидетеля Г. Д. дадени в хода на съдебното производство и тези, дадени пред Специализирания наказателен съд. Възприел е за достоверни дадените от свидетеля Г. Д. показания пред Специализирания наказателен съд, тъй като е счел, че кореспондират с установените в хода на ревизионното производство факти. От така изложените факти административният съд е приел за безспорно установено от писмените доказателства, събрани в хода на ревизията и от доказателствата събрани по НПК и приобщени в хода на административното обжалване наличието на данъчна измама, представляваща продажба на млечни изделия на територията на Гърция без фактури, издаване на фактури без наличие на доставка на стоки от гръцки дружества, извършване на транспорт без наличие на стока в превозните средства и покупка на стоки без фактури от български дружества. Установил е наличие на първата посочена от СЕС предпоставка за отказ на ползвано право на освобождаване на вътреобщностна доставка. Първоинстанционният съд е установил наличието на знание, което се установява от факта, че схемата е заявена от упълномощеното лице, представляващо жалбоподателя на територията на Република България. Кредитирал е писмените обяснения на транспортните предприятия и шофьора, извършил част от превоза, че именно Г. Д. уговаря превоза, на място е при товаренето на стоката, на място е при разтоварване на стоката, включително и дава маршрут по телефона на водача на камиона. В дадените показания Г. Д. заявява, че оспорените документи – фактури, международни товарителници и придружителни документи са подписани от него за управител на дружеството "АННА ТРЕЙДИНГ КОМПАНИ" ЕООД. Координацията на движението на стоките в България и проследяването на транспорта именно от упълномощеното лице също е заявено пред съда. Като косвено доказателство за факта, че дейността на дружеството в България се извършва от упълномощено лице, а не от вписания в търговския регистър управител, съдът е възприел установеното в хода на ревизията отсъствие на управителя А. Флабура на декларираните адреси на пребиваване на територията на страната. С оглед на това е достигнал до извода, че именно отговорното за дейността на територията на страната лице е наясно с целия етап на данъчната измама, която по същество се налага, за да се извършат безпрепятствено доставки на "АННА ТРЕЙДИНГ КОМПАНИ" ЕООД към дружества, регистрирани на територията на Гърция, без документи – в нарушение на данъчното законодателство. Именно поради това обстоятелство съдът е приел, че хипотезата за приемане на разумни мерки за избягване на собствено участие в измамата е неприложима – измамата е създадена за дейността на доставчика, независимо, че е реализирана от получателя на територията на друга държава-членка. Административният съд е приел, че са налице сочените от СЕС в решение по дело С-273/11 предпоставки за постановяване на отказ на заявената от ревизираното лице нулева ставка на ДДС по процесните фактури, поради което и ревизионният акт е постановен при спазване на материалния закон. Така постановеното решение е валидно, допустимо, но неправилно. Административен съд – В. Т. е изяснил спора от фактическа страна и въз основа на преценката на относимите за настоящото производство факти е изложил обосновани изводи в частта на решението, с която е приел, че изводът на приходната администрация за продажба на млечните продукти на територията на страната е противоречащ на събраните писмени доказателства. Правилно е възприел, че от множеството насрещни проверки безспорно се установява движението на млечните продукти от момента на производството им в млекопреработвателните предприятия в гр. Е. и гр. Т., през съхранението им в гр. С. до напускането на територията на страната през ГКПП К. в посока Гърция. Правилно административният съд е приел наличие на ВОД, тъй като е доказано транспортирането на стоката извън пределите на страната. Изцяло се възприема от настоящия състав на Върховния административен съд изложеното от първоинстанционния съд, че са налице редовни транспортни документи – международни товарителници, фактури за извършен превоз и писмени обяснения от превозвачите за извършен превоз. От друга страна са налице редовни протоколи за извършени проверки от отдел "Фискален контрол" на стоки с фискален риск – млечни продукти – извършени на територията на ГКПП К.. Именно с тези протоколи се удостоверява по безспорен начин напускането на територията на страната на стоката. Налице са редовни протоколи, съставени от компетентен орган, които съгласно ДОПК представляват доказателство за извършените от органите по приходите действия. Тези действия са за проверка на транспортни средства, превозващи стоки с фискален риск – сирене и кашкавал по вид и количества, вписани в протокола – и напускането на камионите на територията на граничния пункт. Правилно административният съд е посочил, че е недопустимо игнорирането на редовно съставен протокол за извършена проверка от други органи на същата администрация. Необоснован от гледна точка на доказателствата по делото остава изводът на първоинстанционния съд, че независимо от установяването на наличието на ВОД по процесните фактури е налице соченото от директора на Дирекция "ОДОП" - В. Т. правно основание за отказа за признаване на нулева ставка на ДДС по фактурите, а именно участие в данъчна измама. Неоснователен е и изводът на административния съд, че в конкретния случай са налице идентични факти на разглежданото производство с главното производство по дело С-273/2011 г. на СЕС. З. разлика от настоящия казус в главното производство по дело С-273/2011 г. на СЕС спорен е бил въпросът за транспортирането на стоката извън пределите на страната. В конкретния случай както бе изложено транспортирането на стоката е доказано. В настоящия казус транспортът е бил за сметка на доставчика, докато в главното производство по дело С-273/2011 г. на СЕС транспортът е бил за сметка на получателя. Различни са и фактите, свързани с проверката на ДДС номера на получателя. Докато в главното производство по дело С-273/2011 г. на СЕС проверката на ДДС номера на получателя е извършена след доставката, а същият е дерегистриран от приходната администрация с обратна дата, в настоящия казус проверката е извършена своевременно и дружествата получатели са били с валидни ДДС номера към момента на извършване на доставката. Фактът, че същите няколко месеца след доставката са дерегистрирани е неотносим към спора. Разлика се открива и във факта, че в главното производство по дело С-273/2011 г. на СЕС получателя освен, че не е бил открит, същият никога не е плащал ДДС. В процесния казус макар и да не са намерени представители на дружествата получатели, видно от информацията дадена от данъчната администрация на Република Гърция дружествата получатели са декларирали вътреобщностни придобивания (ВОП) от ревизираното лице за данъчен период м. 09. 2017 г. С оглед на изложеното не следва да се приеме, че е налице идентичност на разглежданото производство с главното производство по дело С-273/2011 г. на СЕС. Т. извод се подкрепя от факта, че в решението по дело С-273/2011 г. на СЕС в т. 51 изрично е посочено, че "Актът за преюдициално запитване не позволява да се направи извод дали Mecsek-Gabona е знаело или е трябвало да знае, че приобретателят е извършил измама", докато в обжалваното решение е възприето, че е налице такова знание и именно за това е оставен в сила ревизионният акт. Основателно е възражението в касационната жалба, че първоинстанционният съд е изследвал обстоятелство, което не е обусловило констатациите на ревизиращия екип, при това без да разпредели доказателствената тежест за това обстоятелство. Правилно е и твърдението, че съгласно разпределената доказателствена тежест задачата на приходните органи да докажат сделки на територията на страната е останала неизпълнена. В кориците на делото няма документи, от които да е видно, че някаква стока (била идентична или различна от доставената от ревизираното лице) се е върнала на територията на Република България. Индиции за това се намират единствено в информацията дадена от данъчната администрация на Република Гърция, в която е посочено, че единият от гръцките търговци е подавал VIES декларации за вътреобщностните доставки (доставки към български и австрийски търговци) в периода 01.06.2017 – 31.10.2017 г. Това твърдение обаче не е изследвано подробно от приходните органи. Нито е проверено какъв е предмета на вътреобщностните доставки, нито към кои търговци, нито е изследвана връзката със стоката по процесния ВОД, деклариран от ревизираното лице. Възприетите факти в ревизионния акт за веригата от доставчици и движението на стоката от Гърция към България не са подкрепени със събрани доказателства в хода на ревизията. Основателно е и твърдението в касационната жалба, че не следва изводът за наличие на данъчна измама да е подкрепен единствено от показанията на пълномощник да ревизираното лице, дадени в хода на друго производство, развило се пред Специализирания наказателен съд. Ревизията представлява съвкупност от действия на органите по приходите, насочени към установяване на задължения за данъци и задължителни осигурителни вноски, които следва да се извършват при спазване на принципите за обективност /чл. 3 ДОПК/, служебно начало /чл. 5 ДОПК/ и добросъвестност /чл. 6 ДОПК/, както и установените процесуални правила за провеждане на ревизията и събиране на доказателства. В дял І, глава VІІІ на ДОПК са определени доказателствата и доказателствените средства, които са допустими в производствата по ДОПК и в частност в това по издаване на ревизионен акт. Правилно административният съд е приел, че съгласно чл. 42, ал. 3 от ДОПК когато по реда на НПК са събрани доказателства, които имат значение за установяване на задължения за данъци или задължителни осигурителни вноски, органите на Министерството на вътрешните работи, прокуратурата или следствието осигуряват на органите по приходите достъп до тези доказателства и заверени копия от тях. В съответствие с изискването на тази норма, на органите по приходите са изпратени протоколите за разпит на свидетеля Г. Д., събрани в хода на н. ч. д. № 1570 по описа на Специализирания наказателен съд за 2018 г., протоколите за разпит на свидетеля Г. Д., събрани в хода на досъдебно производство № 35/2017 по описа на ГДБОП; протоколите за разпит на обвиняемия А. А., събрани в хода на н. ч. д. № 1601 по описа на Специализирания наказателен съд за 2018 г., които са присъединени към ревизионното производство. Посочената разпоредба в случая обаче се отнася единствено за основанието за образуване на ревизионното производство. Според чл. 57 от ДОПК, чието систематично място в ДОПК беше посочено по-горе, с писмени обяснения могат да се установяват факти от значение за ревизията, които са възприети от трето лице. Приобщените протоколи за разпит на свидетели в рамките на наказателно производство имат същото доказателствено значение. В ал. 2 на чл. 57 от ДОПК обаче изчерпателно са изброени обстоятелствата, които могат да бъдат установени с писмени обяснения, такива са "1. достоверността или авторството на данни от технически носител и неподписани документи; 2. обстоятелствата, за доказването на които законът изисква писмен документ, ако документът е загубен или унищожен не по вина на ревизираното лице или третото лице, както и за установяването на факти и обстоятелства, за доказването на които законът не изисква писмен документ; 3. фактите и обстоятелствата, за които не са съставени документи, когато е имало задължение за това, или са съставени документи, които не отразяват действителни факти и обстоятелства. ". Съгласно чл. 57, ал. 4 от ДОПК, обясненията на третите лица се преценяват с оглед на всички други данни и като се взема предвид тяхната заинтересованост от резултата на ревизията, съответно качеството им на свързани лица с ревизирания субект. Поради препращането на чл. 158 от ДОПК към чл. 57, ал. 2 същите ограничения са възпроизведени в първоинстанционния съдебен процес по оспорване на ревизионния акт относно събирането на гласни доказателства. В конкретния случай първоинстанционният съд е разпитал свидетеля Г. Д. в открито съдено заседание, проведено на 09.10.2019 г. Административният съд не е кредитирал непосредствено възприетите показания, а тези дадени в друго производство, пред друг съд, в хода на н. ч. д. № 1570 по описа на Специализирания наказателен съд за 2018 г., като е посочил, че кореспондират със събраните в хода на ревизията доказателства. Настоящата касационна инстанция намира този извод на съда за необоснован. Следва да се изложи, че разпитът на свидетеля Димитров не е във връзка с обстоятелства, които могат да бъдат установени с писмени обяснения, съгласно ограничението дадено с нормата на чл. 57, ал. 2 във връзка с чл. 158 от ДОПК, а именно: "1. достоверността или авторството на данни от технически носител и неподписани документи; 2. обстоятелствата, за доказването на които законът изисква писмен документ, ако документът е загубен или унищожен не по вина на ревизираното лице или третото лице, както и за установяването на факти и обстоятелства, за доказването на които законът не изисква писмен документ; 3. фактите и обстоятелствата, за които не са съставени документи, когато е имало задължение за това, или са съставени документи, които не отразяват действителни факти и обстоятелства. " Също така касационната инстанция намира за необоснован изводът на първоинстанционния съд, че от показанията на свидетеля се установява схема на данъчна измама, както и че тези показания са подкрепени с доказателства, събрани в хода на ревизията. Съдът е достигнал до извода, че измамата е създадена за дейността на доставчика, независимо, че е реализирана от получателя на територията на друга държава-членка, без да има каквито и да било доказателства по делото, от които да е видно проследяване на стоката след достигане на същата до получателя. Първоинстанционният съд е приел, че е извършено префактуриране на доставки с цел злоупотреба с ДДС, без по делото да са налице събрани всички документи за покупки, респективно за продажби между участниците в тези сделки. Съдът е възприел друг механизъм на измама, различен от приетия в хода на ревизионното производство. Недоказан е факта дали процесните стоки са префактурирани и върнати в страната или са фактурирани други стоки. Също така неустановено е дали предмет на последващите сделки са едни и същи стоки, индивидуализирани по видове и количества, дали тези стоки са получени обратно от първия доставчик по веригата, както твърдят ревизиращите органи или е извършена друга схема на данъчна измама, както е възприел първоинстанционния съд. С оглед липсата на доказателства по делото за последвало префактуриране или каквото и да е действие, с което да се избягва плащане на дължимия ДДС на територията на страната или общността, изводът на съда за наличие на данъчна измама се явява необоснован. Въз основа на всички събрани доказателства, преценени в поотделно и в съвкупност, настоящия състав на Върховен административен съд, счита, че незаконосъобразно с РА № Р-04000418006107-091-001 от 23.04.2019 г., издаден от органи по приходите към ТД на НАП – В. Т., потвърден с решение № 90 от 15.07.2019 г. на директора на Дирекция "ОДОП" – В. Т. при ЦУ на НАП, на "АННА ТРЕЙДИНГ КОМПАНИ" ЕООД за данъчен период м. 09. 2017 г. е начислен ДДС в размер на 53509, 83 лева, а като е достигнал до други изводи Административен съд – В. Т. е постановил неправилно решение, което следва да се отмени и вместо него се постанови друго, с което РА се отмени. С оглед изхода на спора основателна е претенцията на касатора за присъждане на разноски за държавна такса в размер от 428, 08 лева. На ответника по жалбата не се дължат разноски. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение