Решение № 11910 от 21.12.2022 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на ИБО-93 ЕООД, [ЕИК], със седалище и адрес на управление: област Варна, община Провадия, село Храброво, чрез адв. В. Добрев, срещу Решение 97 от 04.02.2022 г. по адм. дело 1267/2021 г. по описа на Административен съд (АС) Варна, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт (РА) Р-03000320005160-091-001/05.03.2021 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция (ТД) на Национална агенция за приходите (НАП) гр. Варна, потвърден с Решение 63/21.05.2021 г., издадено от директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) гр. Варна при Централно управление (ЦУ) на НАП. В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на обжалваното решение, като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, в нарушение на материалния закон и необоснованост. По същество касаторът оспорва изводите на първоинстанционния съд за нереалност на извършените доставките на услуги и стоки по фактури, издадени съответно от Голд мекс строй ЕООД и АТС Уъркфорс интернешънъл ЕООД, и Косер АД и Зора м.м.с. ООД. Според касатора събраните по делото доказателства са изтълкувани превратно, при липса на направен подробен и задълбочен анализ обстоятелство, довело до постановяването на едно неправилно и незаконосъобразно решение. Изложени са твърдения, че сделките по процесните доставки са реално извършени, при спазване изискванията на закона за документална обоснованост, както от ревизираното дружество, така и при неговите доставчици. Посочва, че за доставените стоки са издадени съответни фактури, съдържащи всички изискуеми от закона реквизити, редовно осчетоводени при РЛ и при прекия доставчик, като за целите на административното производство са били представени исканите писмени доказателства и обяснения пред органите по приходите. Предвид изложеното счита, че обжалваното решение е неправилно и в частта по ЗКПО, тъй като отчетените разходи по фактурите са документално обосновани по смисъла на чл. 10 от ЗКПО, поради което е следвало да бъдат признати в РА. Моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на АС - Варна, и вместо него да постанови друго по същество на спора, с което да бъде отменен като незаконосъобразен обжалваният РА. Претендират се разноски за двете съдебни инстанции съгласно представен списък с разноските. Ответната страна директорът на дирекция ОДОП - гр. Варна при ЦУ на НАП, представлявана от старши юрисконсулт П. Ганев оспорва касационната жалба и изразява становище за нейната неоснователност по съображения, изложени в писмена защита. Претендира юрисконсултско възнаграждение в размер на 2 405,00 лева. В условията на евентуалност се прави възражение за прекомерност на претендираното от касатора адвокатско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид наведените доводи в жалбата и доказателствата по делото и като извърши служебна проверка на основанията по чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна, спрямо която първоинстанционното решение е неблагоприятно, срещу съдебен акт, който подлежи на касационно обжалване и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна. Предмет на съдебен контрол пред АС - Варна е бил РА Р-03000320005160-091-001/05.03.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. Варна, потвърден с Решение 63/21.05.2021 г., издадено от директора на дирекция Дирекция ОДОП гр. Варна при ЦУ на НАП, с който на дружеството са установени задължения за ДДС по ЗДДС за данъчни периоди м. 02, 06, 07, 08, 10 и 11.2019 г. в размер на 13 219,80 лева главница и 1992,51 лева лихви, както и задължения за корпоративен данък по ЗКПО за данъчен период 2019 г. в размер от на 6609,89 лева главница и 455,38 лева лихви. За да отхвърли жалбата срещу РА, първоинстанционният съд е описал установената фактическа обстановка по издаване на оспорения ревизионен акт фактическите констатации и правните аргументи за издаването му. Изложени са мотиви, че същият е издаден от компетентен орган, в предвидената от закона форма и при липса на допуснати съществени нарушения на административно-производствените правила. При преценка на съответствието на РА с материалния закон, съдът е приел, че спорът по делото е налице ли са законовите предпоставки за признаване на правото на данъчен кредит на жалбоподателя по фактури, издадени от Голд мекс строй ЕООД, АТС Уъркфорс интернешънъл ЕООД, Косер АД и Зора м.м.с. ООД. В частта по ЗДДС, решаващият съд е възприел констатациите на органите по приходите, като е посочил какво е установено за РЛ и доставчиците му в хода на ревизията и защо приходните органи приемат, че не следва да се признае право на данъчен кредит по фактури, издадени от Голд мекс строй ЕООД, АТС Уъркфорс интернешънъл ЕООД, Косер АД и Зора м.м.с. ООД. На първо място, въз основа на събраните доказателства, съдът е приел за безспорно, че не е доказано реалното извършване на доставките на строителни услуги по фактури, издадени от АТС Уъркфорс интернешънъл ЕООД и Голд мекс строй ЕООД. Съдът е приел, че по отношение на тези доставки от РЛ са представени фактури и Протоколи обр. 19, които, обаче, като имащи характер на частни документи, не притежават материална доказателствена сила, поради което съдържанието им следва да бъде преценено с оглед на останалите събрани доказателства. В тази връзка съдът е приел, че не съществува пречка да се направи извод за реалното изпълнение на доставка, включително и на услуги, само въз основа на наличните в счетоводството на ДЗЛ доказателства, но в условията на редовно водено счетоводство и представянето на убедителни доказателства, обосноваващи извод за реална престация по фактурите. Други доказателства по отношение на тези доставки в съдебното производство не са ангажирани. Съобразявайки чл. 182 от ГПК съдът е приел, че не може да се приеме, че извършените при него счетоводни записи отговарят на изискването за документална обоснованост, поради което е дал възможност на жалбоподателя да ангажира и допълнителни доказателства, с които да установи изпълнението на доставките, но такива не са били представени. На следващо място, според съда, не са налице и доказателства, установяващи потенциалната възможност да осъществяване на доставката, а именно - материално-техническата и кадрова обезпеченост на доставчика. Съдът е приел за установено, че доставчиците не са разполагали с реалната възможност да извършат посочената услуга, предвид липсата на доказателства за техническа обезпеченост и отсъствието на данни за квалифициран или нает по граждански договор персонал. Не е установено и превъзлагане изпълнението на услугата от друг подизпълнител. Нещо повече - съдът е приел, че в хода на ревизията са събрани достатъчно доказателства, че в обектите, в които са извършвани СМР, са присъствали само работници на ревизираното лице. Наред с това съдът е приел за лишено от житейска логика наемането като подизпълнител на АТС Уъркфорс интернешънъл ЕООД от другия доставчик Голд мекс строй ЕООД, при условие, че РЛ има директен контакт с това дружество във връзка с доставките на СМР. Отделно от изложеното според съда ИБО-93 ЕООД не е ангажирал доказателства, които да установят реалното престиране на труд от работници на двете дружества, не ангажира и доказателства, че в периода на извършване на услугите, други работници освен тези от неговото дружество, са имали достъп и са работили на обектите. При тези съображения, административният съд приел, че реалността на доставките на услуги не е доказана, поради което правилно, според него, на Ибо-93 ЕООД е отказано право на данъчен кредит по фактурите, издадени от АТС Уъркофорс интернешънъл ЕООД и Голд мекс строй ЕООД. На следващо място, първоинстанционният съд е приел за безспорно, че не е доказано реалното извършване на доставките на стоки по фактури, издадени от Косер АД и Зора М.М.С. ООД. Според съда обосновано правото на приспадане на данъчен кредит е отказано поради факта, че стоките по процесните фактури не са предназначени за икономическата дейност на ревизираното дружество. Доколкото по-голямата част от стоките закупени от Косер АД, са предназначени за автомобили с бензинови двигатели или за автомобили с марки и номера, различни от притежавания от ИБО-93 ЕООД товарен автомобил Ивеко, а стоката, заплатена на Зора М.М.С. ООД, е аудио система, която не е насочена за строителната дейност на дружеството, както и с оглед обстоятелството, че РЛ не е ангажирало доказателства, че закупените от него части и консумативи са предназначени за влагане именно в автомобила, който притежава, или да предостави данни, че използва и други автомобили, за които са предназначени тези части или че аудио - системата е била определена за негов офис, съдът е приел, че обосновано закупените от Косер АД и Зора М.М.С. ООД стоки са счетени от приходните органи за свързани с дейности, различни от икономическата дейност на ИБО-93 ЕООД, което обосновава основанието на чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС. Решаващият съд е приел, че РА е законосъобразен и в частта по отношение на определения корпоративен данък по ЗКПО. Прието е, че в разглеждания случай, в тежест на жалбоподателя, който претендира правото да приспадне тези разходи от финансовия си резултат за данъчно облагане, е да установи, че фактурите документират реални стопански операции, като доколкото доказателства за това относно доставките от Голд мекс строй ЕООД и АТС Уъркфорс интернешънъл ЕООД за 2019 г. не се представят, правилно, според съда, е извършеното увеличение на финансовия резултат за 2019 г. със стойността на разходите за външни услуги, за разходите, които не са документално обосновани по смисъла на чл. 26, т. 2 от ЗКПО във връзка с чл. 10, ал. 1 от ЗКПО. На последно място съдът е приел, че предвид липсата на представени доказателства за връзката между посочените разходи и дейността на РЛ, обосновани са констатациите в РА, направени по реда на чл. 26, т. 1 от ЗКПО, че не следва да бъде признат разхода за закупените от Косер АД и Зора М.М.С. ООД авточасти, консумативи и аудио система. Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно, допустимо и правилно. Съдът е изяснил спора от фактическа страна и е установил фактите, релевантни за възникване и надлежно упражняване на правото на данъчен кредит по доставки на стоки и услуги по смисъла на чл. 6 и чл. 9, ал. 1 ЗДДС. Изложените в решението мотиви по материалноправните предпоставки за непризнаване на правото на приспадане на данъчен кредит се споделят от настоящия касационен състав. Правилно с оглед предмета на спорните доставки съдът е изследвал фактите, свързани с извършването на СМР услуги, които пораждат настъпването на данъчно събитие по смисъла на чл. 25, ал. 2 ЗДДС и възникването на правото на данъчен кредит съгласно чл. 68, ал. 2 от ЗДДС. Следва да бъдат споделени изводите на първоинстанционния съд за законосъобразно отказано право на данъчен кредит по издадените Голд мекс строй ЕООД, АТС Уъркфорс интернешънъл ЕООД фактури към ИБО-93 ЕООД, тъй като е не е доказана реалност на доставките. Реалността на доставката е основно изискване за възникване и упражняване на правото на данъчен кредит, съгласно чл. 68, ал. 1 и чл. 69, ал. 1 от ЗДДС, в каквато насока са и изискванията на правото на ЕС, залегнали в Директива 2006/112/ЕО и решенията на СЕС. Поради това получателят на доставката следва да докаже нейната реалност с всички допустими доказателства и доказателствени средства. Следователно, по силата на правилото на чл. 170, ал. 1 от АПК (във връзка с § 2 от ДР на ДОПК) доказателствената тежест е на оспорващия, който следва по несъмнен начин да установи, че издадените от доставчиците му фактури обективират действителни стопански операции. С оглед на това той трябва да притежава и всички необходими документи за получаване на извършените услуги, след като именно от реалността на тези сделки черпи права за претендираното право на приспадане на данъчен кредит. В тази връзка настоящият съдебен състав споделя изводите на първоинстанционния съд, че в хода на административното обжалване от ревизирано дружество не се е справило с разпределената му доказателствената тежест и не е доказало реалното изпълнение на спорните по делото доставки. Правилно първоинстанционният съд е приел, че събраните документи в хода на ревизията, а именно - фактури и Протоколи обр. 1 са частни документи, които не се ползват с материална доказателствена сила, поради което същите следва да бъдат преценени в съвкупност с всички останали факти, обстоятелства и писмени доказателства. В случая е безспорно установено, че РЛ, като изпълнител по договор за строителство от 25.07.2018г., сключен с Инфра експерт АД се е задължил да извърши със свои сили и средства СМР на обект ПСОВ Добрич. От представената от възложителя Книга за инструктаж се установява, че инструктираните лица, работили на обекта са назначени по трудов договор при РЛ. Освен представените Протоколи обр. 1, не са ангажирани други доказателства, които да подкрепят тезата на жалбоподателя за извършени доставки на СМР услуги от сочените във фактурите доставчиците, поради което настоящата инстанция споделя извода на пъровинсатнционния съд за липса на убедителни доказателства за реално извършени доставки по фактури, издадени от Голд мекс строй ЕООД, АТС Уъркфорс интернешънъл ЕООД. Следва да се посочи, че принципно получателят по доставката не следва да доказва технически и кадрови ресурс на доставчиците си. Настоящата инстанция напълно споделя възприетата от ВАС и СЕС съдебна практика, според която не следва в тежест на получателя по доставките да се вменява в отговорност действията или бездействията на доставчиците в този смисъл са решения по дела С-324/11 (Gabor Toth), както и решение по съединени дела С-80/11 и С-142/11 (Mahageben kft и P. David), макар, че в интерес на получателя по издадените му фактури е да докаже положителният факт на тяхното фактическо извършване. В случая, обаче, този положителен факт реално извършени доставки на услуги не е доказан с представените от РЛ писмени доказателства. Следователно законосъобразен е отказът на правото на приспадане на данъчен кредит на получателя, като липсата на кадрови и технически ресурс на доставчиците следва да се цени само като косвено доказателство в подкрепа на извода за липса на реални доставки. На следващо място, правилно първоинстанционният съд е приел, че правото на данъчен кредит е отказано законосъобразно по фактури, издадени от от Косер АД и Зора М.М.С. на основание чл.70, ал.1, т.2 ЗДДС. Съгласно разпоредбата на чл. 70, ал. 1, т.2 ЗДДС правото на приспадане на данъчен кредит не е налице, когато стоките или услугите са предназначени за безвъзмездни доставки или за дейности, различни от икономическата дейност на лицето. В тази връзка следва да бъде посочено, че е необходимо да се установи с каква цел са били закупени съответните стоки, как същите се ползват и свързани ли са с дейността на РЛ, което не е сторено, като в хода на ревизията и в хода на съдебното обжалване не са ангажирани доказателства, с които да се установи, че въпросните стоки (автомобилни части и консумативи и аудио - система) се ползват за икономическата дейност на дружеството, която е свързана с извършване на строителни дейности. Обосновано първоинстанционния съд е приел, че закупени от Косер АД авточасти, са предназначени за автомобили с бензинови двигатели или за автомобили с марки и номера, различни от притежавания от ИБО-93 ЕООД товарен автомобил Ивеко, по по отношение на закупената аудио система не ас ангажирани никакви доказателства за използването и в икономическата дейност на дружеството жалбоподател. Относно допълнително определения данък по ЗКПО: При условията на чл. 221, ал. 2 АПК настоящата съдебна инстанция споделя изводите на административния съд за законосъобразност на оспорения ревизионен акт и в частта му относно определените задължения за корпоративен данък поради извършена корекция на финансовия резултат на дружеството за 2019 г. при условията на чл. 26, т. 2 от ЗКПО във връзка с чл. 10, ал. 1 от ЗКПО. С оглед изложените по-горе мотиви в частта по ЗДДС и недоказаното действително осъществяване на процесните доставки, настоящият състав намира за правилно извършеното от органите по приходите преобразуване на декларирания от ревизираното лице счетоводен финансов резултат в посока увеличение с разходите по спорните фактури. След като не е доказано доставките на услуги да са реално извършени, то не следва да се приемат за извършени и разходите във връзка с тях. За целите на ЗКПО доказването на реалността на сделките е от съществено значение, тъй като само при действително осъществени такива, могат да се признаят разходи за дейността при получателя по фактурите. Като е отчело в разходите за дейността стойността на услугите по спорните фактури, без действителното им извършване да е установено по безспорен начин, ревизираното лице неоснователно е намалило финансовия си резултат за ревизирания отчетен период. Правилно, на следващо място съгласно разпоредбата на чл. 26, т. 1 от ЗКПО Не се признават за данъчни цели разходи, несвързани с дейността. В тази връзка с оглед липсата на представени доказателства за връзката между разходите за автомобилни части и консумативи и аудио - система и дейността на РЛ, обосновани са изводите на първоинстанционния съд за законосъобразност на РА, в частта му, в която е извършено преобразуване на счетоводния финансов резултат за 2019 г. В заключение следва да се посочи, че след като е стигнал до краен извод за законосъобразност на оспорения ревизионен акт и е отхвърлил жалбата като неоснователна, Административен съд Варна е постановил едно правилно решение, което не страда от пороците, сочени в касационната жалба, и при условията на чл. 221, ал. 2 АПК следва да бъде оставено в сила. При този изход на процеса на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК касаторът следва да бъде осъден да заплати на Национална агенция по приходите гр. София разноски по делото за настоящата съдебна инстанция (юрисконсулско възнаграждение) в размер на 2405,00 лева, определено при условията на чл. 8, ал. 1 във връзка с чл. 7, ал. 2, т. 3 от Наредба 1 за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,