Решение № 7118 от 25.6.2025 г. на ВАС по адм. д. № 3977/2025 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по две касационни жалби, подадени съответно от директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) - Пловдив при Централно управление (ЦУ) на Национална агенция за приходите (НАП) и от А. 02 ЕООД, чрез адв. Н. Калистратов, срещу Решение 711 от 21.01.2025г., постановено по адм. д. 3112/2023 г. по описа на Административен съд Пловдив (АС). Директорът на Дирекция ОДОП - Пловдив при ЦУ на НАП обжалва първоинстанционното решение в частта, с която е отменен оспореният ревизионен акт (РА). Поддържа, че същото е неправилно поради нарушение на материалния закон отменително касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Искането е за отмяна на първоинстанционното решение в обжалваната му част и отхвърляне на жалбата срещу оспорения РА. Претендират се разноски за двете инстанции. Ответникът по касационната жалба - А. 02 ЕООД, чрез адв. Н. Калистратов, в писмена молба излага становище за неоснователност на касационната жалба на директора на Дирекция ОДОП Пловдив при ЦУ на НАП. А. 02 ЕООД, чрез адв. Н. Калистратов, обжалва горепосоченото решение в частта, с която е отхвърлена жалбата срещу оспорения РА. Поддържа, че решението е неправилно поради нарушение на материалния закон и необоснованост отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Иска отмяна на решението и на РА в обжалваната му част. Претендира разноски по представен списък по чл. 80 от ГПК. Ответникът по касационната жалба - директорът на Дирекция ОДОП - Пловдив, в писмено становище оспорва касационната жалба на А. 02 ЕООД. Представителят на Върховната касационна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационните жалби. Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, след като съобрази изложените в жалбите касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд Пловдив е законосъобразността на Ревизионен акт (РА) Р-16001623000605-091-001 от 19.06.2023 г., издаден от В. П. А. на длъжност началник сектор при Териториална дирекция (ТД) на НАП Пловдив, възложил ревизията и К. Г. Н. на длъжност главен инспектор по приходите при ТД на НАП Пловдив, ръководител на ревизията, потвърден с Решение 423/14.11.2023 г. на директора на Дирекция ОДОП Пловдив при ЦУ на НАП, с който на А. 02 ЕООД допълнително е начислен ДДС в размер на 21 579,46 лева и е отказан данъчен кредит в размер на 13 460,51 лв., ведно с лихви в размер на 1 733,89 лева за данъчен период месец 12.2022г. За да достигне до извод за частична основателност на оспорването първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна: Административен съд Пловдив е констатирал, че РА е издаден от материалнокомпетентен орган, в установената от закона писмена форма и при липса на съществени процесуални нарушения. Първоинстанционният съд е приел за правилен извода на органите по приходите, че ревизираното лице не е осъществило ВОД по смисъла на чл. 7, ал. 1 от ЗДДС и че неправилно от страна на дружеството е приложена нулева ставка и на доставките по фактури 27/02.12.2022 г., 28/10.12.2022 г., 29/22.12.2022 г. и 30/31.12.2022 г. към K. B. B., VIN EL156270145. С оглед на това доставките са обложени със ставка 20 %, в резултат на което допълнително е начислен ДДС в размер на 21 579,46 лева. Съдът е възприел, че спорният въпрос по делото е дали процесните доставки следва да бъдат признати за вътреобщностни доставки на стоки или не. Първостепенният съд е разгледал всяка фактура поотделно заедно с придружаващите документи и е обсъдил и заключението на вещото лице по назначената в хода на съдебното производство съдебно-счетоводна експертиза (ССчЕ). Открил е множество противоречия в представените документи, поради което е достигнал до извод, че от представените доказателства не може да бъде установено по безспорен начин какъв е предметът на процесните фактури, т.е. какви точно стоки са били предмет на процесния ВОД към гръцкото дружество, както и какво е тяхното количество. Съдът се е позовал и на заключението на вещото лице по ССчЕ, доколкото вещото лице е посочило изрично, че във фактурите не са посочени стоките, предмет на извършения ВОД, няма и представени описи към тях и не може да се отговори на въпроса разполагало ли е ревизираното лице със стока, която е била предмет на процесния ВОД. Вещото лице е изложило, че не може да се обвържат закупените стоки от сочените предходни доставчици с извършените продажби към гръцкия контрагент, тъй като липсват приложени опаковъчни листове, в които да се индивидуализира стоката и обвърже количествено по ЧМР и приемо-предавателни протоколи. Изложило е, че са посочени различни мерни единици в инвойсите количествата са по палети, а във фактурите са килограми, бройки, кашони и т.н. Отделно от това вещото лице е установило, че и в счетоводството стоките са заведени само стойностно, т.е. счетоводството не дава възможност за такава проследимост на извършените покупки и продажби и изготвянето на стоков поток. АС- Пловдив е разгледал и доказателствата, свързани с транспорта на стоките, като е констатирал, че са налице противоречия по отношение на факта за чия сметка е осъществен транспортът по процесните ВОД, както и по отношение на факта от къде е започнал превозът на стоките. Несъответствия в посочените дати на доставка съдът е открил и в представените по делото потвърждения от страна на K. B. B. VIN EL156270145 и представените приемо-предавателни протоколи. Административният съд е достигнал до извод, че А. 02 ЕООД не е извършил вътреобщностни доставки на стоките по процесните фактури. С оглед на това е отхвърлил жалбата на А. 02 ЕООД против РА Р-16001623000605-091-001 от 19.06.2023 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, потвърден с решение 423/14.11.2023 г. на директора на Дирекция ОДОП Пловдив при ЦУ на НАП, в частта, с която на дружеството допълнително е начислен ДДС в размер на 21 579,46 лева. По отношение на непризнатото право на данъчен кредит в общ размер на 10638,11 лв. по фактури, издадени от СТЕЛИТ 1 ЕООД, ГЛОБАЛ ТРАНС ФОРВАРДИНГ ЕООД, М. 979 ЕООД, съдът е възприел жалбата за неоснователна. Съдът е посочил за правилен подхода на органите по приходите, които са пристъпили към изследване обстоятелствата във връзка с фактическото наличие на стоките и обследване доставките между посочените за доставчици СТЕЛИТ 1 ЕООД, ГЛОБАЛ ТРАНС ФОРВАРДИНГ ЕООД, М. 979 ЕООД и от друга страна - А. 02 ЕООД. При обсъждане на представените по делото доказателства съдът е констатирал, че не може да бъде установено къде, кога и как процесните родово определени стоки са били конкретно индивидуализирани по съгласие на страните или физически предадени от продавача на купувача по сделката, както и къде е било местонахождението на стоката към момента, в който тя е изпратена или е започнал превозът й, кога и как е била превозена от получателя, т.е. кое лице, представител на А. 02 ЕООД е приело и превозило стоката, предмет на процесните фактури. Съдът е посочил, че всички констатирани несъответствия от ревизиращите органи, са подробно проследени и онагледени в РД. АС Пловдив е приел, че ревизираното лице не се е справило да докаже, че на съответните дати, посочени във фактурите и товарителните списъци, се е стигнало до индивидуализиране на родово определени вещи. От данните по делото, в т.ч. и от заключението по ССчЕ съдът е възприел за доказано единствено осчетоводено плащане, което обстоятелство е възприел за недостатъчно да обоснове извод за действително извършени доставки по издадените фактури. Първостепенният съд е изложил, че липсват доказателства за физическото съществуване на процесните стоки като обекти, годни да бъдат прехвърлени от доставчика на получателя и съответно на овластяването на последния да се разпорежда с тях като собственик, поради което, не е възможно да се направи извод, че А. 02 ЕООД е придобил правото на разпореждане с процесните стоки и съответно ги е реализирал впоследствие. По отношение на фактурираните услуги с фактури 12/02.12.2022 г. и 15/22.12.2022 г. от М. 979 ЕООД, съдът е посочил несъответствия по отношение на твърденията за чие сметка е осъществен транспортът, на коя дата е осъществен, от къде е започнал същият. Съдът е констатирал и несъответствие във връзка с времето на издаване на част от документите по делото. М. 979 ЕООД няма назначени работници. Управителят на дружеството, съгласно събраните по делото данни, е бил в Гърция по време на издаване на част от относимите по спора документи, в които фигурира отбелязване, че са издадени в България. Във връзка с фактура 15/22.12.2022 г. с предмет транспортни услуги България-Гърция , съдът е констатирал, че МПС, което доставчикът М. 979 ЕООД е заел от ЕТ С. М. , към 22.12.2022 г. е било продадено от заемодателя ЕТ С. М. на ТАНО 75 ЕООД (л. 119). МПС вече не е било собственост на заемодателя и няма данни, новият собственик ТАНО 75 ЕООД, да го е предоставил на М. 979 ЕООД. Съдът е изложил и че управителят на ревизираното лице А. С. М., е брат на управителя на дружеството доставчик М. 979 ЕООД И. С. М., а те двамата са синове на С. А. М. ЕТ, собственик до 15.12.2022 г. на МПС, с което се твърди извършена услуга по фактура 15/22.12.2022 г. С оглед на така направените установявания АС- Пловдив е отхвърлил жалбата на А. 02 ЕООД против РА Р-16001623000605-091-001 от 19.06.2023 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, потвърден с решение 423/14.11.2023 г. на директора на Дирекция ОДОП Пловдив при ЦУ на НАП, в частта, с която на дружеството е отказан данъчен кредит в размер на 10 638,11 лв., ведно с лихви в размер на 1 594,23 лева. Първостепенният съд е отменил РА, в частта, с която на А. 02 ЕООД е отказан данъчен кредит в размер на 2 822,40 лева по фактура 1000000160/05.11.2022 г., издадена от СТАЙПЛЕС ЕООД, ведно с прилежащите лихви в размер на 139,66 лева. Съдът е обсъдил, че към процесната фактура са приложени приемо-предавателен протокол за стока по фактура 1000000160/05.12.2022 г. от дата 05.01.2022 г. за стока, идентична с процесната такава, в който приемо-предавателен протокол са положени подписи и печати на страните (л. 154-гръб), като от страна на доставчика е положен подпис от В. М., който е управител и едноличен собственик на дружеството-доставчик. Фактурата е изцяло платена по банков път, за което са приложени банкови документи (л. 155-156). Доставчикът осъществява дейността си в нает склад в гр. София, за което е представен и договор за наем (л. 157). Установява се и произходът на процесните стоки, като вещото лице е установило, че е приложена счетоводна справка за закупени от предходен доставчик (л. 158), като е приложена и справка за изписване отчетната стойност на продадената стока (л. 158-гръб) и най-сетне е приложено и копие на фактура 1000000506/14.11.2022 г., издадена от доставчик ГЛОБАЛ ТРАНС ФОРВАРДИНГ ЕООД (л. 160) за покупка на кока кола 0,330 лв. 18 144 бр. и фанта 0,330 л. 2016 бр. точно толкова, колкото са и фактурирани в процесната фактура. Съдът е възприел, че така приетите за установени факти са необходими и достатъчни, за да се констатира, че доставката е установен юридически факт и съответно, като правна последица от това, за ревизираното лице се е породило правото на данъчен кредит, което то е надлежно упражнило. Така постановеното решение е валидно и допустимо, но неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила. Макар и в двете касационни жалби да няма довод за неправилност на решението поради съществено нарушение на съдопроизводствените правила следва да се вземе предвид, че съгласно чл. 218, ал. 2 от АПК за валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон съдът следи и служебно. Настоящият състав констатира, че в хода на съдебното производство не са предприети дължимите процесуални действия за окомплектоване на административната преписка в пълен обем и изясняване на спора от фактическа страна. Административният съд е приел, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган по смисъла на чл. 119, ал. 2 от ДОПК, във връзка с чл. 7, ал. 1, т. 4 от ЗНАП, в кръга на определените им правомощия по чл. 119, ал. 2 от ДОПК, определящ материалната компетентност на лицата, които следва да издават ревизионния акт, и предвиждащ, че той се издава от органа, възложил ревизията (определен за това с акт на директора на компетентната териториална дирекция) и ръководителя на ревизията (определен със заповедта за възлагане на ревизия). В тази насока са представени съответните заповеди на Директора на ТД на НАП Пловдив (л. 4 и сл. от първоинстанционното дело). Въпросът за компетентността на органа по приходите - възложил ревизията, издал РА е останал неизяснен по делото. Изводът на първоинстанционния съд, че РА е издаден от компетентни органи е изцяло бланкетен. На страната, която носи доказателствената тежест в производството пред съда директорът на Дирекция ОДОП - Пловдив при ЦУ на НАП, не са дадени указания да се комплектова преписката в цялост. В разглеждания случай ревизията е възложена със заповед от 09.02.2023г., издадена от С. П. П., в качеството ѝ на заместник на В. П. А., началник сектор при ТД на НАП Пловдив, в периода от 08.02.2023г. до 09.02.2023г., включително, съгласно заповед А-1127/06.02.2023г. на директор на офис, Дирекция за обслужване Хасково на основание чл. 84 от ЗДСл. Съгласно чл. 84, ал. 2, изр. 1 от ЗДСл заповедта за заместване се издава от органа по назначаването въз основа на искане от непосредствения ръководител. Тази заповед е издадена на основание чл. 84, ал. 2 ЗДСл, но не директор на офис, Дирекция за обслужване Хасково е органа по назначаването . Това е изпълнителният директор на НАП (чл. 13 ЗНАП). По делото не са събрани доказателства за компетентността на органа, издал същата на основание чл. 84, ал. 2 от ЗДСл. От изложеното е видно, че въпросът за компетентността на органа по приходите, издал ЗВР, е останал неизяснен по делото. Допуснатото нарушение е съществено, тъй като препятства възможността касационната инстанция да извърши преценката по чл. 218, ал. 2 АПК за валидността на РА съгласно чл. 220 АПК. Изложеното обосновава извод за отмяна на обжалваното съдебно решение, поради допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила и връщане на делото за ново разглеждане от първоинстанционния съд. При новото разглеждане съдът следва да даде указания на страните по разпределението на доказателствената тежест в процеса директорът на Дирекция ОДОП - Пловдив при ЦУ на НАП следва да установи компетентността на органите по приходите, издали ЗВР и РА. На основание чл. 152, ал. 4 от АПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК, съдът следва да задължи ответника да представи преписката в цялост като представи доказателства за компетентността на органа, издал заповед А-1127/06.02.2023г. на основание чл. 84, ал. 2 от ЗДСл. След събиране на горните доказателства и изясняване на спора от фактическа страна, съдът следва да се произнесе по законосъобразността на оспорения РА като изложи мотиви относно компетентността на органите по приходите, които са го издали и по-конкретно компетентността на органа по приходите издал ЗВР. При произнасянето си по материалния закон съдът следва да направи фактически установявания въз основа на всички събрани по делото доказателства и да изложи мотиви по същество. С оглед изхода от спора, по разноските за настоящото производство, следва да се произнесе първоинстанционният съд, на основание чл. 226, ал. 3 от АПК. Предвид на изложеното, Върховният административен съд, Първо отделение,