Решение № 503 от 18.01.2016 г. на ВАС по адм. д. № 13918/2014 г.

Решение № 503 от 18.01.2016 г. на ВАС по адм. д. № 13918/2014 г., VIII о., докладчик съдията Весела Павлова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ вр. чл. 208 и сл. от Административно-процесуалния кодекс /АПК/.

Образувано е по касационна жалба на "Билборд" АД, гр. София срещу Решение № 5568 от 26.08.2014 г. по адм. дело № 2967/2013 г. по описа на Административен съд София град, Първо отделение, 7 състав.

С обжалваното решение е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт № 22511200242 от 6.08.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП София град, потвърден с Решение № 380 от 26.02.2013 г. на директора на дирекция "ОДОП" - гр. София при ЦУ на НАП относно непризнато право на данъчен кредит в размер на 184 060,00 лева главница и съответните лихви за данъчни периоди м. 03, м. 05, м. 06, м. 08. и м. 10.2010 г.

Касаторът твърди, че решението е неправилно, като постановено при допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, в нарушение на материалния закон и необоснованост - касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. На първо място, излага доводи за нищожност на оспорения РА, като издаден от материалнонекомпетентен орган. На второ място, оспорва като неправилен и необоснован извода на съда за материална законосъобразност на РА в съответната му обжалвана част. Поддържа, че от съвкупната преценка на доказателствата се установява извършването на процесните доставки на услуги по фактурите, издадени от "Агро строй 2009" ЕООД, "Атлас" ЕООД, "Евроконсултинг 2010" ЕООД. Иска да бъде отменено решението и да се отмени РА. Претендира разноски по делото.

Ответната страна - директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. София, представлявана от юрк. Мирчева изразява становище за неоснователност на касационната жалба и за правилност на обжалваното решение.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното:

Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество е неоснователна.

Производството пред АССГ е образувано по жалба на "Билборд" АД срещу Ревизионен акт № 22511200242 от 6.08.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП София град, потвърден с Решение № 380 от 26.02.2013 г. на директора на дирекция "ОДОП" - гр. София при ЦУ на НАП относно непризнато право на данъчен кредит в размер на 184 060,00 лева главница и съответните лихви за данъчни периоди м. 03,м. 05, м. 06, м. 08. и м. 10.2010 г.

Ревизиращите органи са приели липсата на доказателства за реално осъществена доставка по смисъла на чл. 9 от ЗДДС и отказаният данъчен кредит е на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС.

За да отхвърли жалбата на дружеството срещу РА в съответната част, съдът е приел, че актът е издаден от орган, разполагащ с материална компетентност, в установената от закона писмена форма, при липса на съществени процесуални нарушения. Относно приложението на материалния закон според АССГ не са събрани доказателства относно действителното осъществяване на процесните услуги по фактурите, издадени от "Агро Строй 2009" ЕООД, "Атлас" ЕООД и "Евроконсултинг 2010" ЕООД, доколкото не може да се установи конкретният предмет на доставките /относно фактурата, издадена от "Евроконсултинг 2010" ЕООД/, респ. дали е извършена съответната услуга от посочения доставчик /по фактурите, издадени от "Агро Строй 2009" ЕООД и "Атлас" ЕООД/.

Настоящият съдебен състав на Осмо отделение, Върховен административен съд намира, че решението е валидно, допустимо и правилно. Не са налице сочените в касационната жалба основания за отмяна по чл. 209, т. 3 от АПК.

1. Не е налице съществено нарушение на съдопроизводствените правила, доколкото видно от данните по делото е осигурено в пълна степен правото на защита на ревизираното лице, като са дадени указания за доказателствената тежест в рамките на съдебния процес и същият е предприел съответно активно процесуално поведение, насочено към доказване на твърденията в жалбата си до първоинстанционния съд.

1. При постановяване на обжалвания съдебен акт съставът на АССГ обстойно е обсъдил събраните в рамките на ревизията писмени доказателства и заключението по ССчЕ, като е формулирал правилния извод за законосъобразност на РА в частта относно отказания данъчен кредит по фактурите, издадени от "Агро Строй 2009" ЕООД, "Атлас" ЕООД и "Евроконсултинг 2010" ЕООД.

2.1. Неоснователен е доводът за липса на материална компетентност на органа, издал РА. Такова твърдение е поддържано за първи път пред касационната инстанция и не е релевирано пред първоинстанционния съд. На първо място, касаторът твърди, че не е спазена процедурата по чл. 114, ал. 4 от ДОПК за удължаване на ревизията със заповед на изпълнителния директор, доколкото ревизията е приключила след изтичане на четиримесечния срок по чл. 114, ал. 1 и ал. 2 от ДОПК и съответно, след датата 22.04.2012 г. Таня Тодорова Велева - началник отдел "Контрол" при дирекция "СДО" при ТД на НАП София няма правомощия да издава заповеди във връзка с процесната ревизия спрямо "Билборд" АД. На второ място, поддържа, че към датата на издаване на Заповед № 1200037 от 12.04.2012 г. за спиране на ревизионното производство Таня Тодорова Велева / издател на ЗВР № 1100571 от 16.12.2011 г. и № 1200120 от 21.03.2012 г./ не е отсъствала от работа и липсват условия за материална компетентност на Саша Симеонова Вълчева - главен инспектор по приходите при дирекция "СДО" при ТД на НАП София за издаването на посочената заповед за спиране на ревизията.

Така развитите съображения за нищожност на РА в посочената част се явяват неоснователни.

На първо място, неспазването на сроковете по чл. 114, ал. 1 и ал. 2 от ДОПК не обуславят извода за нищожност на РА и при липсата на извършено удължаване на срока на ревизията съобразно нормата на чл. 114, ал. 4 от ДОПК, не се опорочава крайният акт на ревизията, а единствено не се вземат предвид процесуалните действия на ревизиращите органи, извършени след сроковете за извършване на ревизията по чл. 114, ал. 1 и ал. 2 от ДОПК. В този смисъл Решение № 4899 от 14.04.2010 г. по адм. дело № 15120/2009 г. по описа на Върховен административен съд, Първо А отделение, Решение № 12284 от 16.10.2014 г. по адм. дело № 283/2014 г. по описа на Върховен административен съд, Първо отделение. Видно от данните по делото първата ЗВР е със срок от три месеца, считано от връчването - 22.12.2011 г., а втората ревизия срокът на ревизията е удължен с един месец до 22.04.2012 г. Преди изтичането на този срок ревизията е спряна със заповед № 1200037 от 12.04.2012 г., издадена от Саша Симеонова Вълчева - главен инспектор при дирекция "СДО" - ТД на НАП София град и съответно, е възобновена на 18.06.2012 г. ПИНП на посочените трима доставчици са издадени на 27.02.2012 г. / проверките са извършени по реда на чл. 32 от ДОПК/, като се установява, че "Агро строй 2009" ЕООД е входирало документи и обяснения с придружително писмо 2553-03-2204#4 от 28.03.2012 г., "Атлас" ЕООД от своя страна е представило документи и обяснения с придружително писмо № 2553-03-2204#4 от 28.03.2012 г., а ревизираното лице е представило документи, касаещи процесните доставки с писмо вх. № 25-53-03-2204#14.02.2012 г. /л. 157 от делото/. След процесните дати от страна на приходните органи не са извършвани процесуални действия по събиране на доказателства, отнасящи се до процесните доставки. Т. е. всички описани по-горе действия, включително и доказателствата, представени в хода на ревизията от доставчиците и от ревизирания субект, са извършени в рамките на срока по чл. 114, ал. 1 от ДОПК и съответно, удължения срок с един месец по чл. 114, ал. 2 от ДОПК. Съобразно това, както приходните органи, така и съдът е разгледал всички доказателства, отнасящи се до фактурираните доставки от "Агро Строй 2009" ЕООД, "Атлас" ЕООД и "Евроконсултинг 2010" ЕООД.

На второ място, неоснователен е доводът на касатора за нищожност на РА поради твърдяна липса на материална компетентност на Таня Тодорова Велева - началник отдел "Контрол" при дирекция "СДО" при ТД на НАП София да издава заповед за възобновяване на производството и на ЗОКО. Както се установява по делото, посоченият орган по приходите е издал първите две ЗВР, заповедта за възобновяване на ревизионното производство и ЗОКО, като единствено заповедта за спиране на производството е издадена от Саша Симеонова Вълчева - главен инспектор при дирекция "СДО" - ТД на НАП София град. По делото е представена заповед на директора на ТД на НАП София № 1698 от 4.04.2012 г., съгласно която Саша Вълчева е определена да замества Таня Тодорова Велева за периода от 09.04 до 12.04.2012 г. и през този период е издадена процесната заповед за спиране № 1200037 от 12.04.2012 г. По делото няма доказателства, че Таня Велева е отсъствала от работа през периода от 09.04 до 12.04.2012 г., но това не влече извод за нищожност на РА, доколкото всички останали ЗВР, включително и първата ЗВР, както и ЗОКО са издадени именно от определения със заповед № РД - 01-6 от 4.01.2010 г. на директора на ТД на НАП София орган по приходите по чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК - Таня Тодорова Велева началник отдел "Контрол" - дирекция "СДО".

2.2. Във връзка с приложението на материалния закон, следва да бъде посочено, че съгласно националния данъчен закон и константната практика на СЕС по тълкуване на чл. 167, чл. 168 и чл. 178 от Директива 2006/112/ЕО, възникването и надлежното упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит изисква установяване преди всичко наличието на действително осъществени облагаеми доставки на стоки и услуги.

Съгласно чл. 68, ал. 2 ЗДДС правото на приспадане на данъчен кредит възниква, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем. Данъкът е изискуем, съгласно чл. 25, ал. 6 ЗДДС, към момента на възникване на данъчното събитие и като последица от тази изискуемост, данъкът следва да се начисли. При доставката на услуги моментът на възникване на данъчното събитие е моментът на извършването им /чл. 25, ал. 2 от ЗДДС/. В тежест на данъчно задълженото лице е да установи, че е получател по действително осъществена доставка на услуги.

Правилен и съответстващ на доказателствата, събрани в хода на ревизията и съдебното производство е изводът на първоинстанционния съд за недоказаност на действителното извършване на доставките на услуги по фактурите, издадени от "Агро строй 2009" ЕООД, "Атлас" ЕООД, "Евроконсултинг 2010" ЕООД. Предмет на всички спорни фактури е "плащане по договор".

А. Правилно АССГ е приел за законосъобразен РА относно отказания данъчен кредит по фактура № 10.. 001 от 16.08.2010 г., издадена от "Евроконсултинг 2010" ЕООД. Освен спорната фактура е представен договор от 12.08.2010 г., според който доставчикът е задължава да проучи условията за 2011 г. за различни видове услуги - разпространение и поставяне на рекламни брошури, дипляни, афиши, плакати, билборд от винил и хартия; проучване на възможността за увеличаване броя на поставените билбордове по цялата републиканска пътна мрежа и във всички областни, общински и др. населени места; изработване и монтаж на метални конструкции по съответните дестинации, както и приемо-предавателен протокол от 16.01.2011 г., в който само общо е отразено, че услугата е извършена съгласно условията на договора и възложителят приема извършената работа без забележки.

Съобразно тези доказателства обосновано с РА е отказано право на данъчен кредит по процесната фактура поради липса на конкретизация на видовете услуги - няма данни как е формирана общата цена по фактурата, няма представени проекти, подробна ценова листа, както и каквато и да е друга документация между страните по договора за реално осъществени търговски взаимоотношения. Не е ясно в какво точно се изразяват услугите, къде и как са осъществени. Като е достигнал до извода за законосъобразност на РА в посочената част, АССГ е постановил правилно решение.

Б. Относно доставките по фактури, издадени от "Атлас" ЕООД за първи път пред съда е представено копие от извършено маркетингово проучване на печатни продукти в България и Румъния /приложено по делото/ с дата 25.12.2010 г., като се твърди от оспорващия пред АСС, че този продукт е изготвен от лицето Антон Георгиев Алексиев, за когото е представено копие от диплома за завършена образователна -квалификационна степен "Бакалавър" по специалност "Маркетинг", издадена от УНСС. В хода на ревизията от доставчика са ангажирани други доказателства за установяване реалното извършване на процесните доставки, а именно, че услугите по договора от 1.09.2010 г. са извършени от лицата Юлиян Каменов Тодоров, Димитър Славков Александров, Найден Методиев Борисов, като са представени граждански договори /приложени в папката - приложение към делото/.

Отделно от това за първи път пред съда са представени допълнителни споразумения към процесния договор за изменение на неговите клаузи, обсъждани от в. л. по приетата ССчЕ, както и приемо-предавателен протокол за предаване на маркетинговото проучване от 9.12.2013 г.

Наличието на разнородни доказателства, представени в хода на ревизията и тези в хода на съдебното производство, не могат да обосноват категоричния извод за действително извършване на процесните доставки от сочения във фактурите доставчик, а напротив обосноват неправомерно поведение на ревизираното лице с цел упражняване на право на приспадане на данъчен кредит по спорните фактури. Следователно, не става ясно как са оформени отделните фактури и как е формирана цената по тях, т. е. отделните плащания / какъвто е предметът на фактурите, по които се претендира данъчен кредит/ за каква услуга или част от нея се отнасят. В този смисъл законосъобразно АССГ е потвърдил РА в тази му част.

В. Правилен е изводът на съда за законосъобразност на РА относно отказания данъчен кредит по фактурите, издадени от "Агро Строй 2009" ЕООД. Не става ясно представеният резултат от възложената услуга - Соларен одит - Оценка за наличния и прогнозния потенциал за производство на електрическа енергия от слънчева светлина, дали е извършен именно от сочения във фактурите доставчик. Между копието от цитираното доказателство, ангажирано по време на ревизията и прил. на л. 164 - л. 180 от делото и копието, представено пред АССГ, прил. на л. 236 - л. 267 от делото, са налице съществени различия в заключителната му част. В първото копие не е отразен авторът, а във второто копие е посочено, че одитът е изготвен от Любка Христова Миланова. За първи път пред съда е представено удостоверение за пълна проектантска правоспособност на лицето, изготвило според жалбоподателя процесния документ, както и приемо-предавателен протокол от 30.06.2010 г. за приемане на извършената работа от инж. Любка Миланова. Т. е. така представените за първи път доказателства се различават от ангажираните пред ревизиращите органи доказателства /и то представени именно от доставчика/, поради което основателно се поражда съмнение за наличието на добросъвестност от страна на ревизираното лице във връзка с претендирания данъчен кредит по тези фактури.

Въз основа на гореизложеното, настоящият съдебен състав споделя извода на АССГ за материална законосъобразност на РА в посочената част, като твърдяните в касационната жалба основания за отмяна на решението не са налице и същото като правилно следва да бъде оставено в сила.

С оглед изхода на спора, в полза на касатора не се присъждат разноски, а на ответника по касация такива не се дължат, тъй като юрисконсултското възнаграждение е присъдено в пълен размер от първоинстанционния съд съгласно чл. 161, ал. 1, изр. 3 от ДОПК.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 от АПК, Върховен административен съд, състав на Осмо отделение