Решение № 7059 от 27.05.2014 г. на ВАС по адм. д. № 3365/2014 г.

Решение № 7059 от 27.05.2014 г. на ВАС по адм. д. № 3365/2014 г., I о., докладчик председателят Йордан Константинов Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. С решение № 520 от 30.01.2014 г., постановено по адм. д. № 411/13 г. Административен съд - София град, първо отделение, 7 - ми състав, е отменил по жалба на "Спиди нет" - АД гр. София, представлявано от изпълнителния директор Страхил Сашев Иванов ревизионен акт № 2121202685/31.05.2012 г., издаден от главен инспектор по приходите при ТД на НАП - гр. София, в частта му по отношение на непризнато право на данъчен кредит за данъчни периоди 03,04,05,06,07,08 и 09/2011 в размер на 54 720,27 лв. по фактури издадени от "Веселинов СМР" - ЕООД, правоприемник на "Енергама" - ЕООД, потвърден с решение № 2393/08.10.2012 г. на директора на Д "ОУИ" - гр. София, като е отхвърлил жалбата в останалата й част. С решението съдът е осъдил Д "ОДОП" - гр. София да заплати на "Спиди Нет" - АД разноски по делото в размер на 3 6622,40 лв. Срещу така постановеното решение в отменителната му част е подадена касационна жалба от Александър Георгиев в качеството му на директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-гр. София чрез процесуалния му представител юрк. Ангелина Кожухарова. В жалбата се прави оплакване, че решението на административния съд в посочената му отменителна част е неправилно поради допуснати нарушения на материалния и процесуалния закон, както и е необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат доводи в подкрепа на жалбата. Моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Административен съд - София град и вместо него да постанови друго такова, с което да потвърди оспорения ревизионен акт и в останалата му част. Претендира заплащане на юрисконсулско възнаграждение. Ответното по касационната жалба дружество "Спиди Нет"-АД - гр. София чрез своя процесуален представител взема становище за неоснователност на жалбата. Претендира заплащане на разноски. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество е основателна и следва да бъде уважена. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадени в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е не основателна. С решението си Административен съд София град е отменил по жалба на "Спиди нет"-АД гр. София, представлявано от изпълнителния директор Страхил Сашев Иванов ревизионен акт № 2121202685/31.05.2012 г., издаден от главен инспектор по приходите при ТД на НАП - гр. София, потвърден с решение № 2393/08.10.2012 г. на директора на Д "ОУИ"-гр. София, в частта му по отношение на непризнато право на данъчен кредит за данъчни периоди 03,04,05,06,07,08 и 09/2011 в размер на 54 720,27 лв. по фактури издадени от "Веселинов СМР"-ЕООД, правоприемник на "Енергама"-ЕООД, като е отхвърлил жалбата в останалата й част. В отхвърлителната му част като необжалвано решението на административния съд е влязло в законна сила и не е предмет на касационно разглеждане. Първоинстанционният съд е изложил мотиви, че оспореният ревизионен акт е издаден от компетентен орган и в съответната форма, като не са допуснати съществени процесуални нарушения, които да водят до незаконосъобразност и необоснованост на акта. По отношение на непризнатото право на данъчен кредит по доставките на "Веселинов СМР"-ЕООД, правоприемник на "Енергама"-ЕООД е възпроизведена установената фактическа обстановка по време на ревизията, основанията на органа по приходите за непризнаване на право на данъчен кредит, дадено е тълкуване на относимите правни разпоредби от ЗДДС за възникване на право на данъчен кредит по доставки с предмет "услуги" . Посочено е, че в случая спорът между страните се свежда до реалност на въпросните услуги, като основната теза на органа по приходите за непризнаване на правото на данъчен кредит е обстоятелството, че при извършената насрещна проверка по време на ревизията е установено, че доставчикът не разполага с кадрова, техническа и ресурсна обезпеченост, без да бъдат обсъдени другите доказателства, относими към извършването на тия услуги. В тази връзка е прието, че кадровата и техническата обезпеченост на доставката е от значение за нейната реалност, но липсата й не винаги означава, че доставката не е извършена, като данъчните органи са тези, които следва да осъществят необходимите проверки за да установят нарушения и измами с ДДС и да наложат санкции на извършилото ги данъчно-задължено лице, каквото условие е въведено и в практика на Съда на Европейския съюз - т. 62 от решението по съединени дела № С - 80/11 и С - 142/11. Във връзка с последното е маркирано, че в оспорения ревизионен акт не се съдържат констатации за извършена данъчна измама, а и липсват доказателства за издадени ревизионни актове на доставчиците с такива твърдения и констатации. Решаващият съд е възпроизвел подробно в мотивите на решението заключението на вещото лице по назначената съдебно-техническа експертиза / л. 369 от делото, а самата експертиза на л. 335 и сл. от делото/, което установява, че извършените СМР по процесните протоколи и фактури отговарят по вид, количество и стойност на договорените в договорите, отчетени с протоколите и фактурирани с процесните фактури. Административният съд е приел, че с оглед експертизата и на другите доказателства по делото следва да се направи извод, че процесните фактури документират реални доставки на услуги и като е приел друго, органът по приходите е приложил неправилно материалния закон и РА в тази му част следва да бъде отменен като неправилен. Решението на Административен съд София град е правилно и законосъобразно. В касационната жалба се развиват аргументи за неправилност на решението на първоинстанционния съд поради наличие на всички отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Правят се оплаквания, че административният съд не е обсъдил конкретните основания на органа по приходите за непризнаване на право на данъчен кредит, като се е позовал единствено и основно на заключението на вещото лице по допуснатата съдебно-техническа експертиза. Направените оплаквания са неоснователни. По делото няма спор за факти и същите правилно са възприети от първоинстанционния съд. Правилно е формулиран и основният спорен въпрос между страните - налице са реални доставки по процесните фактури с предмет услуги - абонаментно поддържане на КОЛ център, текуща поддръжка на мрежи, аванс по договор и доплащане по договор. Даденият положителен отговор на този въпрос от страна на решаващия съд е правилен и се споделя от настоящата съдебна инстанция. Разпоредбата на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС обуславя възникването на субективното публично право на приспадане на данъчен кредит на данъчно задълженото лице от кумулативното осъществяване на елементите от регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав. Същият, наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, включва и установяването на реално получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС. При липсата на нормативна уредба, която да изисква наличието на конкретен вид документи за доказване на относимите в тази връзка факти и обстоятелства, определящ за преценката дали една услуга е действително осъществена е съвкупният анализ на всички събрани по делото доказателства. В същото време в свое решение от 13.02.2014 г. по дело С - 18/13 г. Съдът на Европейския съюз приема, че съгласно постоянната съдебна практика правото на данъчно-задължените лица да приспаднат ДДС, на които те са платци, дължимия или платения ДДС за закупени от тях стоки и за получени от тях услуги, представлява основен принцип на въведената от законодателството на Съюза обща система нае ДДС, а предвиденото в чл. 167 и сл. от Директива 2006/112 право на приспадане е част от механизма на ДДС и по принцип не може да бъде ограничавано. В т. 25 от същото решение се посочва, че от текста на чл. 168, б. "а" на цитираната Директива следва, че за да се ползва от правото на приспадане, е необходимо от една страна заинтересуваният да бъде данъчно-задължено лице по смисъла на Директивата, и от друга, стоките или услугите, на които се основава това право, да се ползват впоследствие от данъчно-задълженото лице за целите на собствените му облагаеми сделки, а нагоре по-веригата тези стоки или услуги трябва да бъдат доставени от друго данъчно-задължено лице и ако тези условия са изпълнени, правото на приспадане по принцип не може да бъде отказано. В т. 26 от решението е отбелязано, че с оглед на борбата с данъчните измами административните и съдебните органи следва да откажат да признаят право на приспадане, ако въз основа на обективни данни се установи, че се прави позоваване на това право с измамна цел или с цел злоупотреба. Специално по отношение на услугите в цитираното решение се посочва, че само по себе си, за да се откаже признаване на правото на приспадане, не е достатъчно да липсва материална и персонална обезпеченост на доставчика или негов подизпълнител, нито разходите за услугата в счетоводната им документация да са неоправдавани или в някои документи да липсват подписи на посочените като доставчици лица. Необходимо е още тези обстоятелства да сочат за наличието на измама и от обективните данни, предоставени от органите по приходите, да се установява, че данъчно задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от измама. Тези релевантни факти и обстоятелства следва да бъдат проверени от националния съд и за тях е необходимо той да следи служебно, като вътрешните норми се тълкуват в светлината на текста и в съответствие с целта на Директива 2006/112 за борба с данъчните измами, избягването на данъци и евентуални злоупотреби. От изложеното в т. 34 на цитирания съдебен акт следва, че съответно на тази цел на Директивата би било такова тълкуване на разпоредбата на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС, при което в нейната хипотеза се субсумира позоваването на правото на приспадане с неправомерна цел - за измама или за злоупотреба, като тази неправомерност на целта обуславя и "неправомерността" на начисляването на данъка по смисъла на визирана национална норма. СЕС сочи, че тази преценка е правна и е дължима от националната юрисдикция въз основа на установените от органа по приходите факти и обстоятелства, като от изложеното в т. 37 следва, че изводът на съда за наличие на измама или злоупотреба може да се основава и на данни, предоставени за пръв път в съдебното производство, без с това да се нарушава забраната за reformation in pejos. Както правилно е посочил първоинстанционният съд, в конкретния случай в оспорения ревизионен акт не се съдържат констатации, че за извършена данъчна измама, а и липсват доказателства за издадени ревизионни актове на доставчиците с такива твърдения и констатации. От друга страна, съобразявайки събраните доказателства по делото и заключението на вещото лице по допуснатата съдебно-техническа експертиза, първоинстанционният съд е направил обосновани изводи за реалност на извършените доставки. Направените в касационната жалба оплаквания, че при изграждане на тези си изводи съдът не бил обсъдил всички събрани по делото доказателства, а така също не е бил съобразил доводите на приходната администрация, не отговарят на обективната действителност. Видно от мотивите на съдебния акт, първоинстанционният съд е обсъдил доводите на органа по приходите за непризнаване на право на данъчен кредит и е посочил, че те основно са изградени върху констатациите, че при извършената насрещна проверка на доставчика не е установена кадрова, техническа и ресурсна обезпеченост. Като аргументи за реалност на доставките съдът е посочил обстоятелството, че по делото са налице писмени доказателства, установяващи: договореностите между страните по доставките, в това число вида на извършените услуги; извършеното заплащане по доставките; приемо-предавателни протоколи за извършената работа и прочие. Предвид спецификата на услугите и обема на документацията е изготвена и съдебно-техническа експертиза, възприета от първоинстанционния съд и не оспорена от страните, в това число и от процесуалния представител на касатора, която установява, че извършените СМР по протоколите и фактурите отговарят по вид и стойност на договорените в договорите, отчетените с протоколите и фактурираните с фактурите СМР по договор за реновиране и изграждане на кабелни мрежи. Наведените в жалбата доводи, свързани с това, че в хода на ревизията не е установен произхода и реалното съществуване на материалите, както и не е установено тяхното транспортиране, са неотносими към спора. Въпросните фактури имат за предмет доставки на услуги, а не на стоки, а и съдебната практика безпротиворечиво приема, че произходът на стоката не е обстоятелство, имащо значение за реалността на доставката. Твърдението на касатора, че процесните фактури имат за предмет фиктивно фактуриране на услуги също не намират подкрепа във фактите по делото, доколкото по същото е установено реалното съществуване на фактурираните СМР и предаването на същите от изпълнителя на получателя. Констатираните обективни данни по делото не сочат, че основната цел на доставките е получаване на данъчно предимство, предоставянето на което би противоречало на преследваната от приложимите общностни и национални разпоредби - аргумент от т. 74 и 75 от решение на СЕС по дело С - 255/02, поради което не може да се приема, че данъкът по процесните фактури е начислен неправомерно по смисъла на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС, тълкуван в съответствие с целта на Директива 2006/112 за борба с данъчните измами, избягването на данъци и евентуални злоупотреби. Като е стигнал до горните изводи и е отменил оспорения РА в посочената му чат като незаконосъобразен, Административен съд - София град е постановил едно правилно съдебно решение, което в обжалваната му отменителна част не страда от пороците, твърдяни в касационната жалба и при условията на чл. 221, ал. 2 от АПК следва да бъде оставено в сила. При този изход на процеса касатора следва да бъде осъден да заплати на ответното по касация дружество разноски по делото за настоящата съдебна инстанция в размер на 1 700 лв. Водим от горното и на осн. чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, тричленен състав на първо отделение,