Решение № 6949 от 6.6.2024 г. на ВАС по адм. д. № 1657/2024 г.

Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на СТЕДИ ДИ МАРЕ ООД гр. Свети Влас, Бургаска област чрез процесуалния си представител адв. С. Чапразлиев срещу решение 1156/22.11.2023 г., постановено по адм. дело 81/2023 г. по описа на Административен съд гр. Бургас, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против РА Р 02000222001322 091 001/14.10.2022 г, издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. Бургас, потвърден с решение 169/30.12.2022 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика гр. Бургас при ЦУ на НАП за установени задължения за ДДС в общ размер на 24 814,11 лв. и лихва за забава в размер на 6 161,79 лв., както следва: за месец юли 2019 г. в размер на 7 335,21 лв. и лихва от 2 359,68 лв.; за месец август 2019 г. в размер на 1 200,80 лв. и лихва от 375,95 лв.; месец август 2020 г. в размер на 13 805,10 лв. и лихва от 2 918,48 лв.; за месец септември 2020 г. в размер на 2 500 лв. и лихва от 507,68 лв., както и задължения за корпоративен данък в общ размер на 12 349,38 лв. и лихви за забава в размер на 2 091,77 лв., от които за 2019 г. в размер на 4 693,71 лв. и лихва от 1 090,07 лв. и за 2020 г. в размер на 7 655,67 лв. и лихва от 1 001,70 лв. Релевират се оплаквания, че обжалваното решение е неправилно поради допуснати нарушения на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост, представляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според касационния жалбоподател неправилно и в разрез със събраните доказателства съдът приема, че жалбоподателят не е доказал, че действително е получил стоките по процесните фактури, като е приел за обосновани доводите на ревизиращия екип за липса на реалност на доставките по тези фактури и правилно на основание чл. 70, ал. 5 ЗДДС е отказано правото на приспадане на данъчен кредит по фактурите, издадени от Е.П.А. ИНВЕСТ ЕООД, СК ИНВЕСТ СТРОЙ ЕООД и КОНКОРД НИТУЕЪР ЕООД. Твърди, че от представените в хода на ревизията доказателства е доказано по безспорен начин реалността на процесните доставки, като били представени документи, доказващи реалното фактическо предаване на стоките, предмет на доставките, като това се потвърждава и от констатациите на ревизиращия екип. Касационният жалбоподател сочи като пример, че на стр. 22 от ревизионния доклад е посочен наличен протокол за предаване на стоката от 18.08.2019 г., а на стр. 25 от ревизионния доклад са описани цели 7 бр. фактури с касови бонове към тях и приемо предавателни протоколи, които като частни документи съгласно чл. 180 ГПК това са частни документи, които съставляват доказателство, че изявленията, които се съдържат в тях са направени от тези лица. Възразява се от касатора, че съдът е направил недопустимо смесване между понятията документална обоснованост, относима към корпоративния данък и обусловена от нормите на ЗКПО и абсолютна симулация, относима към ДДС и обусловена от нормите на ЗДДС. В тази връзка счита, че разширително тълкуване на нормите на данъчен закон е недопустимо, а това важно обстоятелство е останало извън преценката на решаващия съд, което от своя страна е довело до неправилни правни изводи., а по отношение на констатациите на ревизионния акт касаторът твърди, че се основават на общо изложени съждения и предположения, необосновани от фактическа страна, които са останали недоказани. За категорично установено в касационната жалба се сочи, че отразените в счетоводните документи разходи са извършени по реални сделки и отразяват вярно стопанските операции, поради което не следва да се увеличава данъчният финансов резултат за 2019 г. и 2020 г. на дружеството. Излагат се доводи, че събраните по делото доказателства е установено, че процесните стоки плодове, зеленчуци и алкохолни напитки са реално и физически потребявани в дейността на дружеството. От заключението на вещото лице по съдебно счетоводната експертиза касационният жалбоподател твърди, че стоките са били изписани на база инвентаризационен опис в края на сезона, като всичко онова, което не налично в склада в края на сезона е изписано като продадено. Изложеното в експертизата според касатора кореспондира и с показанията на свидетелката М. Т., която през процесния период е работила в обекта като сервитьорка. Сочи, че безпротиворечиво съдебната практика на СЕС и ВАС приема, че не може получателят да отговаря за действията, респ. бездействията на своите доставчици, вкл. да доказва тяхната обезпеченост за извършване на доставките и в този смисъл са решенията по дела С 80/11 и С 142/11, С 285/11, С 18/13 и др. Подробни съображения, обосноваващи посочените оплаквания са развити в касационната жалба и в депозирана молба на 16.05.2024 г. от адв. С. Чапразлиев същата се поддържа и се иска отмяна на обжалваното решение и отмяна на ревизионния акт. Претендира се присъждане на направените по делото разноски по представения списък по чл. 80 ГПК и доказателства за заплащането им. Ответникът по касационната жалба директор на дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика гр. Бургас при ЦУ на НАП в депозирани писмени бележки от юриск. В. Монев я оспорва с подробни съображения и с искане обжалваното решение да се остави в сила. Претендира е присъждане на юрисконсултско възнаграждение в размер на 4 286 лв. Представителят на Върховна прокуратура счита, че касационната жалба е неоснователна, а обжалваното решение като правилно да се остави в сила. Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, но разгледана по същество е неоснователна поради следните съображения: За да отхвърли жалбата на СТЕДИ ДИ МАРЕ ООД против посочения по горе ревизионен акт за установени задължения за ДДС в общ размер на 24 814,11 лв. и лихва за забава в размер на 6 161,79 лв., както следва: за месец юли 2019 г. в размер на 7 335,21 лв. и лихва от 2 359,68 лв.; за месец август 2019 г. в размер на 1 200,80 лв. и лихва от 375,95 лв.; месец август 2020 г. в размер на 13 805,10 лв. и лихва от2 918,48 лв.; за месец септември 2020 г. в размер на 2 500 лв. и лихва от 507,68 лв., както и задължения за корпоративен данък в общ размер на 12 349,38 лв. и лихви за забава в размер на 2 091,77 лв., от които за 2019 г. в размер на 4 693,71 лв. и лихва от 1 097,07 лв. и за 2020 г. в размер на 7 655,67 лв. и лихва от 1 001,70 лв., първоинстанционният съд е приел, че оспореният от дружеството акт е законосъобразен. За да направи този извод съдът е приел, че от данните по делото е установено, че за процесните доставки са изготвени изискуемите от закона данъчни документи фактури, които съдържат необходимите реквизити, намерили са отражение в счетоводството на жалбоподателя, но не е доказана реалността на доставките от Е.П.А. ИНВЕСТ ЕООД, СК ИНВЕСТ СТРОЙ ЕООД и КОНКОРД НИТУЕЪР ЕООД. Относно представените приемателно предавателни протоколи по процесните доставки съдът е приел, че само в протокол, изготвен от Конкорд Нитуеър ЕООД е посочено мястото на предаване, а в останалите протоколи и описи не се съдържа подобна информация. Според съда формално са налице изискуемите документи за осъществяване на процесните достави, но тези документи не са подкрепени от останалите доказателства, събрани в хода на ревизията и в настоящето съдебно производство. Отбелязано е от съда, че е налице несъответствие в извършените плащания по доставките, тъй като те са извършени приблизително месец след издаване на фактурите, но плащането е отразено в счетоводството на дружеството към датата на издаване на фактурите, а не към датата на декларираното плащане със съответния касов бон. В тази връзка е посочено в обжалваното решение, че от показанията на свидетелката М. И. Т. е изяснено, че доставките са приемани от различни служители, както и придружаващите документи, но същата не сочи в този момент да е извършено разплащане. Относно доставките от СК ИНВЕСТ СТРОЙ ЕООД съдът е посочил, че това дружество няма регистрирано фискално устройство, а същевременно са издавани касови бонове и е направен извод от съда, че не е налице действително плащане по фактурите и от кое лице и в кой момент е извършено. По отношение на доставките от Е.П.А. ИНВЕСТ ЕООД според съда е налице разминаване между посочения във фактурите начин на плащане по банков път, а същевременно жалбоподателят е обосновал плащанията с издадени разходни касови ордери, с които М. П. С. (Л.) в брой са изплатени суми по фактури 4 и 6 от 31.08.2021 г. Подробно в обжалваното решение е обсъдено плащането по фактурите, издадени от посочения доставчик. Решаващият съд е приел, че за да може да се установи реалност на извършените доставки най напред следва да се установи съответното прехвърляне на право на собственост върху вещите, предмет на доставките. Посочено е също така от съда, че за прехвърлянето на собствеността е нужно прехвърлителят доставчик да разполага със стоките, които са предмет на доставката и в тази връзка е подкрепил изследването от приходните органи на произхода на стоките и възможността на доставчиците да предоставят тези стоки. Съдът изцяло е споделил доводите на приходните органи относно невъзможността Е.П.А. ИНВЕСТ ЕООД, СК ИНВЕСТ СТРОЙ ЕООД и КОНКОРД НИТУЕЪР ЕООД да предоставят на СТЕДИ ДИ МАРЕ ООД стоките по процесните доставки. За КОНКОРД НИТУЕЪР ЕООД и СК ИНВЕСТ СТРОЙ ЕООД съдът е приел, че те са свързани лица, тъй като едноличен собственик на капитала и управител на двете дружества е бил П. И. Б., както и, че от изготвените ревизионни доклади е установено по отношение на тях, че не декларират дейност, свързана с търговия с плодове и зеленчуци. Посочено е от съда, че от страна на КОНКОРД НИТУЕЪР ЕООД е декларирана дейност пред НАП производство на класически/машинно или ръчно плетени пуловери, жилетки и други подобни изделия, а реализираните сделки касаят предмет, различен от покупко продажба на плодове и зеленчуци. Относно СК ИНВЕСТ СТРОЙ ЕООД според съда е установено, че декларираният предмет на дейност в Търговския регистър е изключително общ, но основно обхваща спедиторска, транспортна дейност и дейности във връзка с недвижими имоти, строителство, посредничество и представителство, но не и продажба на плодове и зеленчуци. Съдът се е позовал и на извършените от приходните органи служебни справки в информационния масив на НАП, че през месеците юли и август 2019 г. единствените декларирани покупки отКОНКОРД НИТУЕЪР ЕООД без уточнен предмет с доставчик СК ИНВЕСТ СТРОЙ ЕООД. Направен е извод от съда въз основа на посочените данни, че не е доказана реалността на процесните доставки. За Е.П.А. ИНВЕСТ ЕООД съдът е приел, че дружеството е регистрирано по ЗДДС на 21.07.2020 г., но не е подало ГФО и ГДД по чл. 92 ЗКПО за 2020 г. и не разполага с имущество. Отново съдът се е позовал на извършените от приходните органи справки в информационната система на НАП, като е установил, че единствен доставчик на това дружество в периода на месец юли 2019 г. месец август 2019 г. е МАРВЕЛ 2007 ЕООД, но не са декларирани покупки на алкохолни напитки. Направен е извод от съда, че не е установено доставчиците да са разполагали с процесните стоки, за да ги доставят на ревизираното дружество и е счетено от съда, че изложените доводи от приходните органи са правилни и обосновани, като същите не са оборени в хода на съдебното производство Относно показанията на свидетелката М. Т. съдът е приел, че тя е описала общия механизъм на приемане на доставки в ресторанта, но същевременно е посочила, че през съответните периоди дружеството е имало трима доставчици ЕП ИНВЕСТ, който е доставял плодове и зеленчуци, както и КОНКОРД, а за третия не си е спомня името. Съдът е установил противоречие в показанията на свидетелката, като веднъж е твърдяла, че алкохол е бил доставян от Е.П.А. ИНВЕСТ ЕООД, а в следващ момент сочи, че дружество с подобно име е доставяло плодове и зеленчуци. За съда от съществено значение за установяване на реалността на доставените количества е наличието на одитна следа и реализирането на получените стоки и дейността на дружеството, но и двете съдът е приел, че са останали недоказани, като по спорните фактури количествата от процесните стоки са в значително големи размери. Въз основа на установеното в хода на ревизията съдът е възприел констатациите на приходните органи, че жалбоподателят не е установил начинът на влагане на закупените продукти в предлаганите ястия и коктейли. В тази връзка съдът е приел за установено от ревизията, че при посещение на органите, които я извършват са констатирали, че много малка част от плодовете и зеленчуците по процесните фактури са включени в приложените по преписката менюта и в обясненията в хода на ревизията на жалбоподателя относно количествата, влагани в съответните ястия. Съдът не е кредитирал и показанията на свидетелката М. Т., тъй като жалбоподателят не е ангажирал доказателства, че плодовете са предлагани на плата в ресторанта. Направен е краен извод въз основа на установеното от пъровинстанционния съд, че са законосъобразни констатациите в ревизионния акт, че не е доказана реалността на процесните доставки и затова правилно не е признато упражненото от СТЕДИ ДИ МАРЕ ООД право на данъчен кредит. В частта по ЗКПО за 2019 г. и 2020 г. първоинстанционният съд въз основа на приетото по ЗДДС, приел, че от доказателствата по делото не се установява разходите, отчетени от ревизираното дружество да са обосновани и затова е приел наличие на основанието по чл. 26, т. 2 ЗКПО. Обжалваното решение е правилно постановено. За да възникне и да се упражни законосъобразно правото на данъчен кредит по смисъла на чл. 68, ал.1, т.1 и чл. 69, ал.1, т.1 във връзка с чл. 6, ал. 1 и чл. 25, ал. 2 ЗДДС е необходимо субектът, който се ползва от посоченото материално право трябва по категоричен начин с необходимите доказателства да установи реалността на доставката на стоки. Наистина в ЗДДС законодателят не е посочил какви документи трябва да представи лицето, за да докаже, че фактурираните му от доставчиците стоки са действително предадени. Това означава, че доставчиците му притежават съответните стоки като собственици или като лица, които фактически се разпореждат със същите стоки. Наистина, както твърди касаторът в чл. 6 от Закона за счетоводството (ЗСч), в който са посочени реквизитите, които трябва да съдържа всеки първичен счетоводен документ, какъвто е фактурата, липсва изискване да се съдържа подпис на получателя, а само подпис на съставителя арг. от чл. 6, ал. 3, т. 5 ЗДДС. В случаите, в които се претендира право на данъчен кредит и не са представени други доказателства за реалност, а само фактура, същата трябва да доказва реалното предаване на посочените в нея стоки, за да се докаже, че тя му е предадена от доставчика (съставител на фактурата). Относно доставките от Е.П.А. Инвест ЕООД правилно съдът е приел, че по 3 бр. фактури, издадени през месеците август и септември 2020 г. за доставки на алкохолни напитки доказателствата, които ревизираното лице е представило пред ревизията са процесните фактури, разходно касови ордери (РКО), вносни бележки за извършени плащания по доставките, счетоводни разпечатки и разпечатка на счетоводна сметка 401 Доставчици. Доказателства за реалното предаване на алкохолните напитки, предмет на доставките от доставчика на получателя, не са ангажирани нито от жалбоподателя, нито от доставчика при извършените насрещни проверки от ревизиращите органи. Правилно съдът е възприел констатациите на приходните органи, че относно алкохолните напитки касационният жалбоподател е имал трайни търговски отношения с БИЛЯНА ГБХ ЕООД И БУЛ АУТО РЕНТ ЕООД, а малка част и отМеркурий 99 ЕООД и Жанет ООД и тези доставчици регулярно са снабдявали с алкохол ресторанта и бара на касатора, поради което като се има предвид представените от последния доказателства за процесните доставки за количествата алкохолни напитки, които Е.П.А. ИНВЕСТ ЕООД е издавал фактури, голяма част от които в големи количества по 100 бр. за Уиск Чивъс Регал, водка Смирноф, водка Търговище, водка Белуга и др., не е доказана по безспорен начин тяхната реалност, а само формално отразяване на фактурите в счетоводството на ревизирания субект. От данните по делото е установено, че ресторантът е затворил на 13.09.2020 г. в края на летния сезон, а и 3 бр. фактурите от Е.П.А. ИНВЕСТ ЕООД са от 31.08.2020 г. Осчетоводяването на доставките от получателя не е законово изискване по ЗДДС, поради което то е без значение, когато липсват доказателства за действителното осъществяване на доставката чрез предаване от доставчика на получателя. В този смисъл правилно първостепенният съд е приел за законосъобразни констатациите в ревизионния акт, че процесните доставки не са реално извършени, поради което на получателя на фактурите не може да се признае правото на данъчен кредит. Налице е неправомерно начислен ДДС и съгласно чл. 70, ал. 5 ЗДДС е налице основание да не се признава данъчен кредит на получателя. За доставката от КОНКОРД НИТУЕЪР ЕООД по фактура 90...0408/19.08.22019 г. с предмет доставка на плодове и зеленчуци касационният жалбоподател е представил по време на ревизията копие от фактурата, касов бон за плащане и приемателно предавателен протокол от 18.08.2019 г. и доказателства за счетоводното отразяване на ДДС по доставката. Приемателно предавателният протокол препраща към издадената от посочения доставчик фактури и в него не е налице предаване, респ. приемане на процесните стоки, които са плодове и зеленчуци в много големи количества. По доставките от СК ИНВЕСТ СТРОЙ ЕООД на плодове и зеленчуци по 7 бр. фактури за месеците юли и август 2019 г. За тези доставки важат направените изводи по - горе от настоящия съдебен състав на касационната инстанция по доставките от КОНКОРД НИТУЕЪР ЕООД. В представените протоколи по процесните доставки не се установява къде е станало предаването и приемането на плодовете и зеленчуците, които също са в много големи количества, като дини 650 кг., грозде 615 кг., портокали 720 кг. и т.н., а както вече се посочи касаторът не е доказал тяхното влагане за дейността му, въпреки дадените обяснения пред ревизията. При посочени количества плодове и зеленчуци, както следва: домати розови 570,4 кг.; патладжан 800 кг., шарен патладжан 350 кг.; краставица Гергана 450,7 кг.; грозде без семки Елица - 200 кг.; нектарини 400 кг. и диня 1595 кг., проверката на ревизиращите органи на място в стопанисвания от дружеството ресторант, те са установили, че много малка част от посочените плодове и зеленчуци влизат в менюто на ресторанта и на бара към него. Освен това по същото време доставчикът ТОДОФРУКТ ЕООД, с който касаторът има трайни търговски отношения е доставял плодове и зеленчуци и от приложените по делото фактури се установява, че те са в много по малки количества, като краставици 4,100 кг.;домати Розова магия 8,300 кг. и т.н. наред с това е установено в хода на ревизията от проверката на място в процесния ресторант, че там няма достатъчно място за съхраняване на такова голямо количество плодове и зеленчуци, а те е всеизвестно, че не могат да издържат дълго време. От обясненията от касатора, дадени пред ревизията е видно, че фактурираните количества от КОНКОРД НИТУЕЪР ЕООД са необходими за ресторанта и бара, но от менюто им, както вече се посочи не са влагани големи, а доста по малки количества от тях, а това обосновава извод, който е направен в ревизионния акт, а също и в обжалваното решение, че не е доказано по безспорен реалността на доставките, поради което не е признато и правото на приспадане на ДДС по фактурата, като данъчен кредит по смисъла на чл. 6,ал.1, т.1 във връзка с чл. 6, ал.1 ЗДДС. Освен това разпоредбата на чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС изисква да се установи, че процесните доставки са използвани за осъществяваната от дружеството дейност. Ревизията е установила, че ресторант Ил Сицилиано в гр. Свети Влас, който се стопанисва от касатора от 13.09.2020 г. затваря след края на летния сезон, няма как след тази дата по инвентаризационен опис съгласно заключението на съдебно - счетоводната експертиза да са останали налични стоки от тези по фактурите на посочените доставчици. В същото време по процесните фактури се съдържат големи количества плодове и зеленчуци, а не е установено, че те са влагани в менютата на ресторанта и бара към него. В представените протоколи по спорните доставки не се установява къде е станало предаването и приемането на плодовете и зеленчуците, които също са в много големи количества, като дини 650 кг., грозде 615 кг., портокали 720 кг. и т.н., а както вече се посочи касаторът не е доказал тяхното влагане за дейността му, въпреки дадените обяснения пред ревизията. Същото е установено и по отношение на доставките на алкохолни напитки. Правилно съдът не е кредитирал показанията на свидетелката М. Т. на длъжност сервитьор в дружеството на касатора, тъй като те не се потвърждават от представените по делото доказателства за влагане на фактурираните количества алкохолни напитки, плодове и зеленчуци в големи размери за дейността на ресторант Ил Сицилиано и бара към него, като се има предвид, че те не работят през цялата година, а през 2020 г. Същата свидетелка е посочила пред съда, че големи плата с плодове са предлагани на различни партита, на които ревизираният субект е бил спонсор, но доказателства в тази връзка не са ангажирани по делото. По отношение на съдебно счетоводната експертиза (основна и допълнителна), с нея не се установява реалността на спорните доставки от посочените доставчици, а само отразяването на фактурите в счетоводството на касационния жалбоподател. При липсата на договор и други писмени данни за доставките, не е установено по какъв начин и с какъв транспорт тези стоки са стигнали до ревизираното дружество, а заедно с това и тяхното съхраняване предвид големите количества, които са фактурирани, което води до извод за формално осчетоводяване на доставките, което показва недобросъвестност от страна на получателя по фактурите касационния жалбоподател. Неоснователни са оплакванията в касационната жалба, че практиката на СЕС не позволява да не се признава на получателя правото на данъчен кредит заради бездействията на неговите доставчици, вкл.и тяхната необезпеченост, като в тази връзка са цитираните в касационната жалба решения на СЕС. В настоящия казус не се установява по безспорен начин реалността на процесните доставки на алкохолни напитки, плодове и зеленчуци и тяхното влагане за дейността на ресторанта, който е стопанисван от касатора по договор за наем и както вече се посочи по никакъв начин не е установено категорично, че именно фактурираните големи количества алкохол, плодове и зеленчуци са били използвани за дейността на ресторанта и бара. Предвид изложеното цитирането на практика на СЕС по различните дела, не води до друг извод, освен изложеният по - горе. Законосъобразни са изводите на съда въз основа на възприетите констатации в ревизионния акт, че правилно правото на данъчен кредит за касационния жалбоподател е отказано на основание чл. 70, ал. 5 ЗДДС, тъй като при липса на достатъчно доказателства за реалността на доставките, то ДДС е неправомерно начислен. Относно установения за внасяне корпоративен данък за 2019 г. и 2020 г. предвид непризнатото право на данъчен кредит поради липса на реалност на доставките, то отразяването в счетоводството на спорните фактури означава, че не са документално обосновани. Формалното осчетоводяване не може да докаже реалност на доставките, а чл. 10, ал.1 ЗКПО има предвид документална обоснованост въз основа на действително осъществени доставки. Затова и в цитираната правна норма изрично се сочи, че документалната обоснованост е обвързана с вярно отразяване на съответната стопанската операция. В този смисъл оплакванията в тази част на касационната жалба са неоснователни и несъответни на събраните по делото доказателства, поради което обосновано съдът е приел наличие на основание по чл. 26, т. 2 ЗКПО за непризнаване на отчетените разходи по процесните доставки. С оглед изложеното настоящият съдебен състав счита, че касационната жалба е неоснователна, а обжалваното решение не страда от пороците, посочени от касатора и затова като правилно на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК следва да бъде оставено в сила. Предвид изхода на делото и направеното искане от юриск. В. Монев, на Национална агенция за приходите следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 4 286 лв. за касационната инстанция. Въпреки направеното искане от касатора и предвид изхода на делото, на същия не се дължат разноски за двете съдебни инстанции. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение