Решение № 5975 от 4.6.2025 г. на ВАС по адм. д. № 3624/2025 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по касационна жалба на "Би Кей Трафик Солюшънс" ЕООД, гр. София, чрез процесуален представител, срещу Решение 13 от 03.01.2025г., постановено по адм. д. 296/2024г. по описа на Административен съд (АС) - Враца, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт (РА) 04000421005933-091-001/15.12.2023 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция (ТД) на Национална агенция за приходите (НАП) - гр. Велико Търново, потвърден с Решение 18/14.03.2024 г. на Директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ("ОДОП") - гр. Велико Търново при Централно управление (ЦУ) на НАП.

Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно като постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила, необоснованост и в противоречие с материалния закон. Счита, че решаващият състав не е обсъдил в тяхната съвкупност всички събрани доказателства, ведно със заключението по проведената съдебно компютърна- техническа експертиза, от които се установява, че заповедта за възлагане на процесната ревизия и последващата заповед за нейното изменение не са подписани от издателя им с квалифициран електронен подпис. Сочи, че вещото лице изрично е уточнило, че след проверка в сайта на Б-тръст на файловете, обективиращи горепосочените заповеди, е получен резултат- Валидирането на файла е неубедително. Намира още, че първостепенният съд не е обсъдил всички негови възражения за допуснати в хода на ревизията съществени процесуални нарушения, а изложените мотиви досежно спора по същество са необосновани и противоречащи на материалния закон. Акцентира, че представените доказателства установяват както възникнало облигационно правоотношение между страните, така и реалното изпълнение на поетите по него задължения за осъществяване на процесните услуги. В тези насоки развива подробни аргументи в жалбата и претендира отмяна на обжалваното решение и обявяване на нищожността на РА или неговата отмяна, ведно с присъждане на осъществените разноски.

Ответникът по касация - Директорът на Дирекция "ОДОП" - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП, чрез процесуален представител, с писмен отговор оспорва основателността й и претендира присъждане на юрисконслутско възнаграждение.

Представителят на Върховна касационна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на Първо отделение, като взе предвид наведените доводи в жалбата и доказателствата по делото, за да се произнесе, съобрази следното:

Предмет на производството пред АС - Враца е законосъобразността на РА 04000421005933-091-001/15.12.2023 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция (ТД) на НАП - гр. Велико Търново, потвърден с Решение 18/14.03.2024 г. на Директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ("ОДОП") - гр. Велико Търново при Централно управление (ЦУ) на НАП, с който на Би Кей Трафик Солюшън ЕООД е отказано признаване на право на приспадане на данъчен кредит за данъчен период м.02.2019 г. в размер на 97 000 лв. и са начислени следващите се лихви за забава по фактура, издадени от "2Криейтив" ООД, както и е установено допълнително задължение за корпоративен данък по ЗКПО за 2019г. в размер на 69 100 лв., ведно със съответните лихви за забава.

За да достигне до извод за законосъобразност на РА първоинстанционният съд е приел, че същият е издаден от компетентни органи, в предвидената от закона форма, при липса на допуснати съществени процесуални нарушения, както и в съответствие с материалния закон.

Това заключение е формирано след преценка на заключението на вещото лице по проведената СКТЕ и представените документи от третото лице Информационно обслужване АД, въз основа на които решаващият състав е приел, че както ЗВР, инициирала ревизионното производство, така и оспореният РА, са подписани като електронни документи с квалифициран електронен подпис.

Въз основа на осъществен анализ на установената в хода на ревизията фактическа обстановка и на основанието на приходните органи да откажат право на приспадане на данъчен кредит по издадената от "2Криейтив" ООД фактура с предмет - "плащане по договор за услуга по събиране на данни, решаващият състав е счел, че нейното съдържание не отговаря на изискването на чл. 226, т. 6 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета и на разпоредбата на чл. 114, ал. 1, т. 9 от ЗДДС. След като в описанието на предмета на фактурираната доставка не се съдържа информация, необходима за индивидуализирането на престацията, а най-общо е посочено "услуга по събиране на данни, то това препятства възможността за съпоставка между договорите, приемо- предавателния протокол и събраните данни, конкретизирани от вещото лице по другата СКТЕ. Подчертал е, че макар автентичността на оспорените от приходната администрация писмени документи да не е опровергана, то неустановена е останала тяхната вярност. В обобщение е достигнал до извода, че реалното извършване на фактурираната доставка не е доказано главно и пълно, с оглед на което е приел неустановеното за неосъществено.

Относно допълнително определеното задължение за КД за 2019г. съдът е съобразил, че с Решение 9818/17.10.2023г. по адм. дело 2415/2023г. по описа на ВАС е потвърдено Решение 400 от 28.11.2022г. по адм. дело 638/ 2021г. на АС- Враца, с което е отхвърлена жалбата на същото дружество срещу РА 04000620008362 от 08.07.2021г. , с който е отказано признаване на право на приспадане на данъчен кредит по други две фактури, издадени от 2Криейтив ЕООД през д.п.м.04 и 03.2019г. Счел е, че задължителната сила на стабилния съдебен акт го задължава да приеме, че доставките по посочените две фактури не са реално извършени, с оглед на което и предвид извода за нереалност и на доставката по фактурата, издадена през д.п.м. 02.2019г. е достигнал до заключението, че на основание чл. 26, т.2 ЗКПО правомерно приходните органи са увеличили счетоводния финансов резултат на дружеството за 2019г. с отчетените по тях документално необосновани разходи, в резултат на което точно са определили допълнително дължимия КД и следващите се лихви за забава.

Така постановеното решение е валидно и допустимо, но неправилно поради необоснованост и нарушение на материалния закон.

Основателно касаторът поддържа, че при преценката на действителността на оспорения РА, първостепенният съд не е съобразил в цялост тълкуванията на разпоредбите на Регламент 910/2014 г. на Европейския парламент и на Съвета от 23 юли 2014 година относно електронната идентификация и удостоверителните услуги при електронни трансакции на вътрешния пазар и за отмяна на Директива 1999/93/ЕО, дадени с Решението от 20.10.2022 г. на СЕС по дело С-362/21. Същото задължава съда да провери дали са изпълнени всички кумулативни условия, предвидени в член 3, точка 12. Доколкото "квалифициран електронен подпис" означава усъвършенстван електронен подпис, който е създаден от устройство за създаване на квалифициран електронен подпис и се основава на квалифицирано удостоверение за електронни подписи, то СЕС е разяснил, че следва да бъдат доказани и трите елемента на определението.

Съгласно чл. 26 от Регламент 910/2014 усъвършенстваният електронен подпис отговаря на следните изисквания:

a) свързан е по уникален начин с титуляря на подписа;

б) може да идентифицира титуляря на подписа;

в) създаден е чрез данни за създаване на електронен подпис, които титулярят на електронния подпис може да използва с висока степен на доверие и единствено под свой контрол; и

г) свързан е с данните, които са подписани с него, по начин, позволяващ да бъде открита всяка последваща промяна в тях.

Легалното определение на "квалифицирано удостоверение за електронен подпис" е удостоверение за електронни подписи, което се издава от доставчик на квалифицирани удостоверителни услуги и отговаря на изискванията, предвидени в приложение I:

а) указание най-малко във форма, подходяща за автоматизирана обработка, че удостоверението е издадено като квалифицирано удостоверение за електронен подпис;

б) набор от данни, които еднозначно представляват издалия квалифицираното удостоверение доставчик на квалифицирани удостоверителни услуги, който набор включва най-малко държавата членка по установяване на доставчика и:

за юридическо лице: наименованието и, където е приложимо, регистрационния номер според официалните регистри,

за физическо лице: името на лицето;

в) най-малко името на титуляря или псевдоним; ако се използва псевдоним, той се посочва ясно;

г) данни за валидиране на електронния подпис, които съответстват на данните за създаване на електронния подпис;

д) информация за началото и края на срока на валидност на удостоверението;

е) идентификационен код на удостоверението, който е уникален за доставчика на квалифицирани удостоверителни услуги;

ж) усъвършенстван електронен подпис или усъвършенстван електронен печат на издаващия доставчик на квалифицирани удостоверителни услуги;

з) място, където удостоверението, което поддържа усъвършенствания електронен подпис или усъвършенствания електронен печат, посочени в буква ж), е на разположение безплатно;

и) място на услугите, до което се отправят искания за проверка на валидността на квалифицираното удостоверение;

й) когато данните за създаване на електронен подпис, свързани с данните за валидиране на електронен подпис, се намират в устройство за създаване на квалифициран електронен подпис, това съответно се указва най-малко във форма, подходяща за автоматизирана обработка.

"Удостоверение за електронен подпис" е електронен атестат, който свързва данните за валидиране на електронен подпис с физическо лице и потвърждава най-малко името или псевдонима на това лице.

Легалното определение на "устройство за създаване на квалифициран електронен подпис" е устройство за създаване на електронен подпис, което отговаря на изискванията, предвидени в приложение II.

1. Устройствата за създаване на квалифициран електронен подпис гарантират чрез подходящи технически и процедурни средства най-малко, че:

а) поверителността на данните за създаване на електронен подпис, използвани за създаването на електронния подпис, е разумно гарантирана;

б) данните за създаване на електронен подпис, използвани за създаването на електронния подпис, на практика се срещат само веднъж;

в) данните за създаване на електронен подпис, използвани за създаването на електронния подпис, са обезпечени в достатъчна степен и не могат да бъдат извлечени, а електронният подпис е надеждно защитен срещу подправяне чрез използване на наличната към момента технология;

г) данните за създаване на електронен подпис, използвани за създаването на електронния подпис, могат да бъдат надеждно защитени от законния титуляр на електронния подпис срещу използване от други лица.

2. Устройствата за създаване на квалифициран електронен подпис не изменят данните, които ще бъдат подписвани, и не препятстват представянето им на титуляря на електронния подпис преди подписване.

3. Генерирането или управлението на данни за създаване на електронен подпис от името на титуляря на електронния подпис може да се извърши единствено от доставчик на квалифицирани удостоверителни услуги.

4. Без да се засяга точка 1, буква г), доставчиците на квалифицирани удостоверителни услуги, които управляват данни за създаване на електронен подпис от името на титуляря на електронния подпис, могат да дублират данните за създаване на електронен подпис единствено с цел съхраняване на резервно копие, ако са спазени следните изисквания:

а) сигурността на дублираните набори от данни е на равнището на сигурността на оригиналните набори от данни;

б) броят на дублираните набори от данни не превишава минимума, необходим за осигуряване на непрекъснатост на обслужването.

При тази общностна нормативна уредба първоинстанционният съд правилно е съобразил, че процесната ревизия е повторчлна и е образувана след като с Решение 118 от 14.10.2021г. на Директора на Дирекция ОДОП Велико Търново е частично отменен РА 04000620008362 от 08.07.2021г. В негово изпълнение, на 25.10.2021г., е създадена като електронен документ по смисъла на чл. 3, ал.1 ЗЕДЕУУ Заповед за възлагане на ревизия, съдържаща електронно изявление с посочен титуляр Ц. М. П. на длъжност Началник на сектор. Същата е представена като доказателство по делото на хартиен носител и на приложен CD.

В тази връзка и с оглед изричните възражения на ревизираното дружество по делото е проведена СКТЕ, заключението по която е прието без оспорване от страните, но не е ценено от съда във връзка с останалите събрани доказателства по делото. Експертът изрично е посочил, че при проверка на файловете в сайта на Б- тръст, за положения в тях електронен подпис резултатът е неопределим, а валидирането на сертификата не е убедително. Независимо, че решаващият състав е съобразил този отговор, той погрешно е преценил, че невъзможността да се извърши надлежна проверка на електронния подпис, с който следва да е подписан електронният документ на ЗВР се преодолява от представените от третото лице Информационно обслужване АД сведения, според които на 13.10.2021г. е издадено квалифицирано удостоверение за квалифициран електронен подпис на Ц. М. П. с посочения сериен номер в десетичен и шестнадесетичен вид. Той не е отчел обаче, че представеният на хартиен носител препис от процесната ЗВР от 25.10.2021г. не е подписана с квалифициран електронен подпис по квалицифицирано удостоверение от Информационно обслужване АД. При визуалната съпоставка на набора от данни в електронна форма, които са добавени към други данни в електронна форма или са логически свързани с тях, които посоченият титуляр на електронния подпис е използвал, за да подпише ЗВР от една страна с наборът, използван при подписването на последващите процесуални актове в хода на ревизията от друга страна е видно, че в ЗВР те са оформени в каре, в което се съдържа низ от цифри и букви в продължение на 30 реда, а в последващите процесуални актове такова каре липсва, като единствено е конкретизиран серийният номер на квалифицираното удостоверение от Информационно обслужване АД в шестнадесетичен вид. Именно поради това експертът е извършил проверка в сайта на предходния доставчик на електронни удостоверителни услуги Б тръст, според данните от който електронният подпис е неопределим, а валидирането на сертификата не е убедително. Този отговор на експерта се потвърждава от осъществената от настоящия състав служебна проверка на валидността на електронния подпис, положен в ЗВР, осъществена в публичния регистър на електронния адрес на доставчика Б- тръст, съобразно която прикаченият файл на ЗВР от приложения CD не е подписан. Затова и въпреки фикциите на чл. 3, ал.2 от ЗЕДЕУУ и чл. 25, т.2 от Регламент 910/2014г.за спазена писмена форма и и правна сила, равностойна на саморъчния подпис на поставения КЕП, без да е установено, че автор на електронното изявление е посочения в електронния документ негов титуляр, който да е от кръга на субектите по чл. 112, ал.2, т.1 ДОПК, то следва да се приеме, че възлагането на ревизията е нищожно процесуално действие. Не е установено по безспорен начин физическото лице, титуляр на електронния подпис, подписало ЗВР, чрез неговото валидиране, а по аргумент от т. 14 от Регламент 910/2014 г. удостоверението за електронен подпис е електронен атестат, който свързва данните за валидиране на електронен подпис с физическото лице, титуляр на електронния подпис. При използването она различен набор от данни в отделните процесуални актове в хода на една и съща ревизия и титуляр, то не може да се приеме, че са налице изискванията на чл. 26 от Регламент 910/2014 г., в качеството им на кумулативно изискуем елемент, обуславящ определянето на подписа като квалифициран електронен подпис". Без надлежна валидация на електронния подпис не могат да се приемат са доказани всички предпоставки по чл. 3, т. 12 от Регламент 910/2014 г., а това налага заключение, че положеният от органа, възложил ревизията подпис не е квалифициран и спрямо него е неприложима фикцията по чл. 25, ал. 2 от Регламент 910/2014 г. за равностойност със саморъчен подпис.

Правното значение на валидацията на електронния подпис е посочено в чл. 32 от Регламент 910/2014, като т. 1 създава законова презумпция, че валидацията потвърждава наличието на квалифицирано удостоверение за електронен подпис, отговарящо на приложение едно към момента на подписването; квалифицираното удостоверение е издадено от доставчик на квалифицирани удостоверителни услуги и е било валидно към момента на подписването; данните за валидиране на подписа съответстват на данните, предоставени от доверяващата се страна; уникалният набор от данни, представляващи титуляра на електронния подпис в удостоверението, е надлежно предаден на доверяващата се страна; електронния подпис е създаден от устройство за създаване на квалифициран електронен подпис; целостта на подписаните данни не е застрашена и изискванията по чл. 26 са били изпълнени към момента на подписването. Следователно, с извършването на надлежна валидация на електронния подпис се установяват всички предпоставки на чл. 3, т. 12 от Регламент 910/2014 до доказване на противното. В конкретния случай процесната ЗВР не може да се ползва от тази законова презумпция, тъй като не е успешно валидирана, а тук също следва, че тя не е подписана.

Гореизложеното води до крайния извод, че процесното ревизионно производство не е надлежно образувано със ЗВР, подписана с квалифициран електронен подпис, респективно, че не са определени по законоустановеният ред предметът и обхватът на ревизията. При липсата на издадена заповед за възлагане на ревизия поради неподписване на същата, то липсва както орган, възложил ревизията, така и определен от него ръководител на ревизията. Неподписаната ЗВР обуславя извод за недопустимост на цялото ревизионно производство, а от тук и за нищожност на издадения ревизионен акт. /така и Решение 4138 от 19.04.2023 г. по адм. д. 4137/2021 г. по описа на ВАС, I отд., Решение 6396 от 14.06.2023 г. по адм. д. 9551/2022 г.., І отд. на ВАС, Решение 11747 от 29.11.2023 г. по адм. д. 5215/2023 Г., Іотд. на ВАС и Решение 2427 от 29.02.2024г. по адм. дело 9761/2023г., I отд. на ВАС/. Като е достигнал до друго заключение, първоинстанционният съд е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено и вместо него постановено друго, по изяснения от фактическа страна спор, с което се обяви нищожността на оспорения РА.

В допълнение следва да се посочи, че в настоящия случай разпоредбата на чл. 160, ал.5 ДОПК е неприложима, тъй като връщането на преписката на компетентния орган по приходите би било недопустимо указание от ВАС за упражняване на правомощие, с което органът не разполага, а именно правомощие за извършване на нова, трета поред ревизия. Това разбиране на ВАС е последователно застъпено в Решения: 3806 от 9.03.2013 г. по адм. д. 1090/2013 г., І отд., 1175 от 29.01.2010 г. I отд. по адм. д. 13669/2009 г.; 5061 от 25.04.2008 г. по адм. д. 12487/2007г., I отд.; 741 от 18.01.2018 г. по адм. д. 10549/2017 г., І отд., 2271 от 12.02.2020 г. по адм. д. 3960/2019 г., І отд. и 1852 от 28.02.2022 г. по адм. д. 6367/2021 г., VІІІ отд.

При този изход на спора и направеното искане, НАП следва да бъде осъдена да заплати на касатора сумата от 20 950 лв., представляваща разноски за първоинстанционното и касационното производство.

Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение