Решение № 364 от 13.01.2016 г. на ВАС по адм. д. № 111/2015 г.

Решение № 364 от 13.01.2016 г. на ВАС по адм. д. № 111/2015 г., I о., докладчик съдията Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационната жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Пловдив при ЦУ на НАП против решение № 2558 от 24.11.2014 г. на Административен съд /АС/ - Пловдив, постановено по адм. д. № 2195/2014 г., с което е отменен Ревизионен акт /РА/ № 161202284/31.05.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - Пловдив, потвърден в обжалваната част с решение № 895/24.07.2012 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - Пловдив при ЦУ на НАП /сега Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"/. В касационната жалба се излагат доводи за незаконосъобразност на решението, поради неправилно приложение на материалния закон и необоснованост, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Претендира се отмяна на решението и присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по касационната жалба -"Инфотрейд" ЕООД със седалище и адрес на управление: гр. Пловдив, ул. "Брезовска" № 34, ет. 5, офис 4 оспорва същата чрез управителя си и представляващ дружеството Атанаска Томасова Рукавина и чрез процесуалния си представител адв. Лулчева по съображения, изложени в писмен отговор. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за касатора, е допустима. Предмет на съдебен контрол в производството пред АС - Пловдив е бил РА № 161202284/31.05.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - Пловдив, потвърден в обжалваната част с решение № 895/24.07.2012 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - Пловдив при ЦУ на НАП, с който на ревизираното дружество са определени задължения за корпоративен данък и лихви, както следва: за 2008 г. - 98 лв. и лихва 33.31 лв.; за 2009 г. - 957.12 лв. и лихва 214.44 лв.; за 2010 г. - 1492.19 лв. и лихва 180.34 лв. Органът по приходите е приел, че е налице сключен договор за заем между свързани лица, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане по смисъла на чл. 15 и чл. 16, ал. 1 и ал. 2, т. 3 ЗКПО. Определена е пазарна лихва и съобразно принципа за текущо начисляване и изискването на СС 18 приходите от лихви са начислени текущо за всеки месец от ревизираните години. За да отмени РА, Пловдивският административен съд е кредитирал първоначалното заключение на ССЕ, според което чл. 8.1. от СС 18 и приложенията към СС не пораждат право и задължение за дружеството - жалбоподател да начислява приходи от лихви преди 30.05.2014 г., тъй като лихвата съгласно договора следва да се определи към този момент и тъй като съгласно договора лихвата се дължи на посочената дата, и е приел, че органът по приходите незаконосъобразно е начислил приходи от лихви за 2008 г., 2009 г. и 2010 г. Допълнително е посочил в мотивите на своето решение, че в ревизионното производство не е установен размер на пазарната лихва. Според решение на ВАС № 10522/30.07.2014 г. по адм. д. № 9078/2013 г., с което е отменено първоначалното първоинстанционно решение, позоваването от страна на ревизиращия екип на интернет страницата на БНБ като източник на информация за размер на пазарната лихва е незаконосъобразно. В изпълнение на задължителните указания в отменителното решение на ВАС при новото разглеждане на делото е поставена допълнителна задача на вещото лице по ССЕ да определи размер на пазарната лихва по смисъла на § 1, т. 32 от ДР на ЗКПО. Вещото лице е представило заключение, според което поради липсата на публична информация за идентични сделки между несвързани лица, не е в състояние да определи размер на пазарната лихва по начина, по който му е поставена задачата. Настоящата касационна инстанция намира за неправилно така постановеното решение. В решение на ВАС № 10522/30.07.2014 г. по адм. д. № 9078/2013 г. е прието, че доколкото договорът за заем е сключен между свързани лица, са налице основанията на чл. 15 и чл. 16, ал. 1 и ал. 2, т. 3 ЗКПО за определяне на ФР на ревизираното дружество за процесните три години при прилагане на размер на пазарна лихва и именно поради това първоначалното решение е отменено и делото е върнато за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд със задължителни указания за определяне на размера на пазарната лихва от вещо лице. Указанията на ВАС по тълкуване и прилагане на закона са задължителни при по-нататъшното разглеждане на делото съгласно чл. 224 АПК. Според т. 8.2. "а" вр. т. 8.1. от СС 18 приходът, създаден от ползването на активи на предприятието от други лица във вид на лихви се признава текущо пропорционално на времевата база, която отчита ефективния доход от актива. Нормата изисква текущо начисляване на бъдещите приходи от лихви. Разпоредбата на приложение "В" към СС 18 "Лихви, лицензионни такси и дивиденти", според която лицензионни такси и проценти от приходи, получени от използването на активи на предприятието, се признават в съответствие с клаузите на споразумението, не дерогира основната такава на т. 8.1, "а". Следователно, когато заемът е отпуснат за срок по - голям от един месец и не е договорено междинно погасяване на част от главницата, както в случая, тогава средномесечната сума на бъдещата лихва се определя като тази, дължима на падежа, се раздели на броя на месеците, съдържащи се в срока, за който е отпуснат заемът. Практическите изчисления по принцип зависят от условията на договора във връзка с размера на лихвата, времевата база, на която е определена тя, схемата за погасяване на задълженията (респ. главница и лихва), срок за тяхното окончателно погасяване, наличието или отсъствието на междинно погасяване на част от главницата и пр. От данните по делото обаче се установява, че през 2010 г. има върнати суми, което обстоятелство следва да бъде отчетено при текущото начисляване на приходите от лихви, както е процедирано в ревизиращия екип в РД. При това положение първият спорен въпрос по делото е свързан с определянето размера на пазарната лихва към датата на сключването на договора за заем - 27.05.08 г., а следващият - за начина на определяне на текущия доход от лихвата и размера на начислената за всеки месец такава. Както е прието в мотивите на отменителното решение на ВАС, информацията на интернет страницата на БНБ относно лихвения процент на отпуснати кредити от банките за нефинансови предприятия в страната не може да бъде възприета като информация относно размера на пазарната лихва при отпускане на междуфирмени кредити. Използваната от търговските банки методика се основава на българските индекси SOFIBOR и SOFIBID по заеми в лева и EURIBOR за заеми в евро или върху определян от самите банки базов лихвен процент /БЛП/. БЛП включва цена на привлечен ресурс /т. е. лихви върху депозитите/; разходи за "Фонд за гарантиране на влоговете", разходи за задължителни минимални резерви в БНБ, административни разходи. Върху определения БЛП се прибавя и т. нар. рискова премия. Така определеният лихвен процент по отпусканите от банките кредити не формира същия процент печалба, тъй като от този процент се приспадат включените разходи, описани по-горе. В случая дружеството е предоставило в заем собствени средства, а не привлечени, и не прави разходи за лихви върху привлечени средства. То не отчита и административни разходи, свързани с обслужването на заема. Затова договорената лихва изцяло участва при формирането на финансовия резултат. В този смисъл доводите на ответника по касация са основателни. Отново, както е прието в отменителното решение на ВАС, при определянето на размера на пазарната лихва следва да бъде съобразено определението, съдържащо се § 1, т. 32 от ДР на ЗКПО, според което "пазарна лихва" е лихвата, която би била платена при същите условия за предоставен или получен кредит под каквато и да е форма по сделка между лица, които не са свързани. Пазарната лихва се определя според условията на пазара, като се отчитат всички количествени и качествени характеристики на сделката - форма, размер и валута на предоставените средства, срок на предоставянето им, вид, размер и ликвидност на обезпечението, кредитният риск и други рискове, свързани със сделката, профил на кредитополучателя или лизингополучателя, както и всички други условия и обстоятелства, влияещи върху размера на лихвата. Настоящият касационен състав намира, че е неправилно становището на вещото лице и на първоинстанционния съд, че разпоредбата на § 1, т. 32 от ДР на ЗКПО е неприложима разпоредба, тъй като не съществува регистър на сключените договори за заем между нефинансови предприятия, няма публична информация за условията, при които се сключват тези сделки, и компетентен орган, който да предоставя такава информация. Възприемането на това становище означава, че е неприложима не само дефинитивната разпоредба, но и тези на чл. 15 и чл. 16, ал. 1 и ал. 2, т. 3 ЗКПО. Поради така изложените съображения, на вещото лице е следвало да бъде поставена задача да определи размера на пазарната лихва като вземе предвид информацията относно лихвените проценти, при които банките отпускат кредити на нефинансови предприятия, но отчитайки посоченото по-горе във връзка с разходите, формиращи в БЛП, и включвайки надбавка риск, поради липсата на обезпечение с оглед дефиницията на закона, цитирана по-горе, както и тази за лихвите по банковите депозити. Тъй като това не е направено от съда, настоящият касационен състав намира, че решението, оспорено в настоящото касационно производство, е постановено при допуснато съществено процесуално нарушение, свързано с неизясняване на правния спор и неназначаване служебно на експертиза. Изложеното по-горе налага решението да бъде отменено и на основание чл. 227, ал. 2 АПК да бъде насрочено открито съдебно заседание за събиране на доказателства. Мотивиран така, Върховният административен съд, първо отделение