Решение № 5978 от 22.05.2020 г. на ВАС по адм. д. № 3421/2020 г.

Решение № 5978 от 22.05.2020 г. на ВАС по адм. д. № 3421/2020 г., VIII о., докладчик съдията Димитър Първанов Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано по касационна жалба на "ДОМАШНА КУХНЯ" ЕООД, с адрес за кореспонденция: гр. София, ж. к. "Дружба" бл. 215, вх. Г, ет. З, ап. 88, представлявано от Г. Тютюнаров, подадена чрез адв. В. Бърчев, срещу решение № 7677 от 6.12.2019 г., постановено по адм. дело № 5259/2018 г. по описа на Административен съд – София-град, с което на осн. чл. 194, ал. 2 ГПК е признато за недоказано оспорването автентичността на следните частни документи относно: 1. Подписа на А. Кръстев, ЕГН [ЕГН], управител на "МАКТЕКС" ЕООД, ЕИК 203402472, върху представените от жалбоподателя договор за услуга от 1.07.2016 г. и заявка към него и върху приемо-предавателни протоколи от 19.12.2016 г, 24.11.2016 г, 24.10.2016 г, 15.08.2016 г., 21.09.2016 г. и 25.07.2016 г.; 2. Подписа на А. Кръстев, ЕГН [ЕГН], управител на "АРИ АУТО" ЕООД, ЕИК 130465974, върху представените от жалбоподателя договор от 1.07.2015 г. и приемо-предавателни протоколи от 27.07.2015 г.,. 08.2015 г, 29.09.2015 г., 27.11.2015 г, 27.01.2016 г., 1.02.2016 г. и 27.10.2015; 3. Подписа на Б. Георгиев, ЕГН [ЕГН], управител на "KOBO-ТРАНС" ЕООД, ЕИК 203722981, върху представените от жалбоподателя договор за услуга от 1.12.2015 г. и приемо- предавателни протоколи от 30.03.2016 г., 21.04.2016 г, 20.05.2016 г. и 22.12.2015 г.; 4. Подписа на А. Кръстев, [ЕГН], управител на "КАРОТЕЛА" ЕООД, ЕИК 175295569, върху представените от жалбоподателя договор за транспортна услуга от 1.10.2013 г., договор за наем на МПС от 1.10.2013 г., договор за услуга от 1.10.2013 г. и приемо-предавателен протокол от 15.10.2013 г.; 5. Подписа на А. Кръстев, пълномощник на "Е И-ГРУП 2013" ЕООД, ЕИК 202558600, върху представените от жалбоподателя договор за услуга от 1.05.2013 г. и приемо-предавателни протоколи от 20.05.2013 г., 17.06.2013 г., 16.07.2013 г., 19.08.2013 г. и 19.09.2013 г., както и подписа на управителя Е. Йорданов, ЕГН [ЕГН], върху договор за наем на МПС от 01.09.2013 г.; 6. Подписа на Л. Вучев, ЕГН [ЕГН], управител на "БИОТРЕЙД 2011" ЕООД, ЕИК 201442334, върху представените от жалбоподателя договор за транспортна услуга от 1.03.2012 г. и договор за наем на МПС от 1.03.2012 г.; 7. Подписа на Б. Борисов, ЕГН [ЕГН], управител на "ИНС СТРОЙ БЪЛГАРИЯ" ЕООД, ЕИК 201775572, върху представения от жалбоподателя договор за счетоводно обслужване от 20.01.2012 г.; 8. Подписа на Б. Борисов, ЕГН [ЕГН], управител на "АРТ КОМП" ЕООД, ЕИК 201775832, върху представените от жалбоподателя договор за счетоводно обслужване от 15.01.2013 г., договор за транспортна услуга от 1.12.2012 г. и договор за наем на МПС от 15.12.2012 г.; отхвърлена е жалбата на дружеството срещу ревизионен акт (РА) № Р-22221417002118-091 -001/05.02.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с Решение № 536/20.04.2017 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) София при ЦУ на НАП, с който на ревизираното лице са установени задължения за довнасяне на ДДС, за периода 1.12.2011 г. - 28.02.2017 г., в размер на 106 800. 23 лв. и лихви за просрочие в размер на 29 781. 49 лв., или общ размер за довнасяне - 136 581. 49 лв. и "ДОМАШНА КУХНЯ" ЕООД, е осъдена да заплати на Дирекция "ОДОП" при ЦУ на НАП - София разноски за юрисконсултско възнаграждение в размер на 3 895 лв. Касационните оплаквания са за неправилност на решението поради противоречие с материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствени правила и необоснованост – касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът счита, че от събраните по делото доказателства се установява, че доставките са реални. Твърди, че съдът е направил непълна и неправилна преценка и анализ на доказателствата по делото. Въз основа на заключението на вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза (ССЕ) се установява, че доставките са реални. Вещото лице е проверило на място счетоводството на доставчиците "МАКТЕКС" ЕООД, "АРИ АУТО" ЕООД, "КОВО-ТРАНС" ЕООД, "КАРОТЕЛА" ЕООД, "Е-И ГРУП" ЕООД, "БИОТРЕЙ 2011" ЕООД, "ИНС СТРОЙ БЪЛГАРИЯ" ЕООД, "АРТ КОМП" ЕООД и "СОФ БУЛ 13" ЕООД. На основание чл. 194, ал. 2 от Гражданския процесуален кодекс (ГПК) съда е признал за недоказано оспорването на автентичността на частни документи подробно описани на стр. 15 от решението. Касаторът смята този правен извод за неправилен и необоснован, тъй като противоречи на събраните в хода на оспорването по реда на чл. 193 ГПК писмени и гласни доказателства, както и на фактическите констатации на стр. 9 от съдебното решение. Освен това твърди, че в хода на ревизионното производство автентичността на събраните, като доказателства документи не е оспорена и релевирането и за пръв път в хода на съдебното производство е в колизия с установения в чл. 193, ал. 1 от ГПК преклузивен срок за оспорване. Иска отмяна на решението изцяло и на РА. Претендира разноски по делото. Ответникът - директорът на Дирекция "ОДОП" гр. София при ЦУ на НАП, чрез юрк. Перпериева, оспорва касационната жалба и моли атакуваното решение да бъде потвърдено. Претендира присъждането на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба и направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, намира жалбата процесуално допустима, а разгледана по същество - неоснователна поради следното: В хода на ревизията е установено, че основна дейност на дружеството през ревизирания период е стопанисване и управление на търговски обекти за бързо хранене с търговско наименование "К-експрес", които се наемат от "К-експрес" ООД и се намират в: Кауфланд, ж. к. Младост, ул. "Филип Аврамов" № 3; Кауфланд, ж. к. Хаджи Димитър, ул. "Резбарска" № 7 Б; Кауфланд, ж. к. Овча Купел-1, ул. "Кукуряк" № 3; Кауфланд, ж. к. Дружба-1, ул. "Хайделберг" № 1; Кауфланд, ж. к. Слатина, ул. "Асен Йорданов" № 7; Кауфланд, ж. к. Люлин, ул. "Петър Дертлиев" № 5 Б; Централни хали, бул. "Мария Луиза" № 25. С обжалваното решение първоинстанционният съд на основание чл. 194, ал. 2 ГПК е признал за недоказано оспорването автентичността на горепосочените частни документи и е отхвърлил жалбата на РЛ, като е приел, че РА е издаден от компетентен орган, при спазване на съдопроизводствените правила, а обективираните в него констатации на приходните органи са обосновани и в съответствие с материалния закон. С РА е отказан данъчен кредит: по две фактури издадени от "БИОТРЕЙД 2011" ЕООД за данъчни периоди м. 03 и м. 06.2012 г., с предмет на доставките "транспортни услуги". От задълженото лице е представен договор за транспортна услуга, сключен на 1.03.2012 г., по силата на който изпълнителя е поел задължението в определен срок да подсигури превоз на стоки по заявка на възложителя като му предаде стоките за превоз в годно състояние и му укаже маршрут, по предварителна заявка; представен е договор за наем на МПС; по 6 фактури, издадени от "СОФ-БУЛ 13" ЕООД за периодите м. 07 и м. 08.2013 г. с ДДС на обща стойност от 1 960 лв. и предмет на доставка - "счетоводни услуги", "транспорт", "почистване"; по 8 фактури, издадени от "Е И-ГРУП 2013" ЕООД за данъчни периоди м. 05, м. 06, м. 07, м. 08 и м. 09.2013 г. с ДДС на обща стойност от 15 960 лв. и предмет на доставка - "консултантско обслужване по договор от м. 05", "по договор за контрол", "по договор", "транспорт", "почистване". От ревизираното лице са представени договор за услуга от 1.05.2013 г. с предмет контрол върху качеството на предлаганите стоки, обслужването и спазването на фирмените правила и следене за злоупотреби от страна на персонала в стопанисваните от жалбоподателя обекти; заявка за услуга без дата; приемо-предавателни протоколи с идентично съдържание от 20.05.2013 г., 17.06.2013 г., 16.07.2013 г., 19.08.2013 г. и 19.09.2013 г. с предмет – отчет за извършени проверки и направени констатации в обектите по договора, като липсва конкретика на проверките и констатациите, както и от кои лица са извършени; договор за наем на МПС от 1.09.2019 г. от С. Стоянов, като в договора липсва дата на която е предадено конкретното МПС; по 6 фактури, издадени от "APT КОМП" ЕООД за периодите м. 01, м. 02, м. 03 и м. 12.2013 г. с ДДС на обща стойност от 3 200 лв. и предмет на доставка - "транспорт", "счетоводни услуги". Представени са договор за транспортна услуга от 1.12.2012 г., по силата на който изпълнителя е поел задължението в определен срок да подсигури превоз на стоки по заявка на възложителя като му предаде стоките за превоз в годно състояние и му окаже маршрут, по предварителна заявка; договор за наем от 15.12.2012 г., с който доставчикът е наел от Н. Илчева МПС за срок от три месеца, в който не е посочена дата на предаване на превозното средство, като е посочено "00.00.2000 г."; договор за счетоводно обслужване от 15.01.2013 г., като за изпълнението на поетите договорни задължения не са представени доказателства; по 7 фактури, издаден от "МАКТЕКС" ЕООД за периодите м. 07, м. 08, м. 09, м. 10, м. 11 и м. 12.2016 г. с ДДС на обща стойност от 26 000 лв. и предмет на доставка -"договор за контрол", "организиране на хостеси и промоутъри". Представен е договор за услуга от 1.07.2016 г. с предмет контрол върху качеството на предлаганите стоки, обслужването и спазването на фирмените правила и следене за злоупотреби от страна на персонала в стопанисваните от жалбоподателя обекти; заявка за услуга без дата; приемо-предавателни протоколи с идентично съдържание от 19.12.2016 г., 24.11.2016 г., 24.10.2016 г. 15.08.2016 г., 21.09.2016 г., 25.07.2016 г. с предмет – отчет за извършени проверки и направени констатации в обектите по договора, като липсва конкретика на проверките и констатациите, както и от кои лица са извършени; по 7 фактури, издадени от "АРИ АУТО" ЕООД за данъчни периоди м. 07, м. 08, м. 09 и м. 11.2015 г., м. 01 и м. 02.2016 г. с ДДС на обща стойност от 28 000 лв. и предмет на доставка - "по договор за контрол", "по договор". Представен е договор за услуга от 1.07.2015 г. с предмет контрол върху качеството на предлаганите стоки, обслужването и спазването на фирмените правила и следене за злоупотреби от страна на персонала в стопанисваните от жалбоподателя обекти; заявка за услуга без дата; приемо-предавателни протоколи с идентично съдържание от 27.01.2016 г., 27.10.2015 г., 1.02.2016 г., 27.11.2015 г., 29.09.2015 г., 25.08.2015 г., 27.07.2015 г. с предмет – отчет за извършени проверки и направени констатации в обектите по договора, като липсва конкретика на проверките и констатациите, както и от кои лица са извършени; по 2 фактури, издадени от "ИНС СТРОЙ БЪЛГАРИЯ" ЕООД за периодите м. 10 и м. 11. 2012 г. с ДДС на обща стойност от 4 400 лв. и предмет на доставка "по договор за счетоводно обслужване". Представен е договор за счетоводно обслужване от 20.01.2012 г., като за изпълнението на поетите договорни задължения не са представени доказателства; по 4 фактури, издадени от "КОВО-ТРАНС" ЕООД за данъчни периоди м. 03, м. 04 и м. 05.2016 г. и м. 12.2015 г. с ДДС на обща стойност от 16 000 лв. и предмет на доставка - "договор за контрол". Представен е договор за услуга от 1.12.2015 г. с предмет контрол върху качеството на предлаганите стоки, обслужването и спазването на фирмените правила и следене за злоупотреби от страна на персонала в стопанисваните от жалбоподателя обекти; заявка за услуга без дата; приемо-предавателни протоколи с идентично съдържание от 20.05.2016 г., 21.04.2016 г., 30.03.2016 г., 22.12.2015 г. с предмет- отчет за извършени проверки и направени констатации в обектите по договора, като липсва конкретика на проверките и констатациите, както и от кои лица и кога са извършени; по 10 фактури, издадени от "КАРОТЕЛА" ЕООД за периодите м. 10, м. 11 и м. 12.2013 г. и м. 01.2014 г. с ДДС на обща стойност от 7 680 лв. и предмет на доставка - "счетоводни услуги", "транспорт", "почистване". Представен е договор от 1.10.2013 г. за услуга с предмет контрол върху качеството на предлаганите стоки, обслужването и спазването на фирмените правила и следене за злоупотреби от страна на персонала в стопанисваните от жалбоподателя обекти; заявка за услуга без дата; приемо-предавателен протокол от 15.10.2013 г., с предмет – отчет за извършени проверки и направени констатации в обектите по договора, като липсва конкретика на проверките и констатациите, както и от кои лица и кога са извършени; договор за транспортна услуга от 1.10.2013 г., по силата на който изпълнителя е поел задължението в определен срок да подсигури превоз на стоки по заявка на възложителя като му предаде стоките за превоз в годно състояние и му окаже маршрут, по предварителна заявка; договор за наем от 1.10.2013 г., с който доставчикът е наел от Ц. Панкова МПС за срок от три месеца, в който не е посочена дата на предаване на превозното средство, като е посочено "00.00.2000 г.", както и не е подписан протокол, съгласно договореното, за предаване на превозното средство. По делото е допусната и приета ССЕ и СГЕ, чиито писменни заключения са приобщени към доказателствения материал, събран в производството. Изслушан е в качеството му на свидетел А. Кръстев, който е заявил че е управител и едноличен собственик на капитала на "МАКТЕКС" ЕООД, "АРИ AУTO" ЕООД, "КАРОТЕЛА" ЕООД и е действал в качеството си на пълномощник на "Е И-ГРУП 2013" ЕООД за различни периоди. Заявил е, че през периода 2016 г. е подписвал лично оспорените документи, като някои от тях са му били изпращани по-късно, по е-мейл, тъй като бил в чужбина. За да признато за недоказано оспорването на автентичността на частните документи съдът се е позовал на заключението на вещото лице по СГЕ. Вещото лице е дало заключение, че от събраните доказателства се установи по безспорен начин, че оспорените документи, носещи подписа на А. Кръстев са подписани от него, т. е. документите са истински. Относно автентичността на подписите, положени: от Б. Георгиев - управител на "КОВО ТРАНС" ЕООД; от Е. Йорданов - управител на "Е И-ГРУП" ЕООД върху договор за наем на МПС от 1.09.2013 г.; от Л. Вучев - управител на "БИОТРЕЙ 2011" ЕООД; от Б. Борисов - управител на "ИНС СТРОЙ БЪЛГАРИЯ" ЕООД, вещото лице не е изразило категорично становище за тяхната автентичност или неавтентичност, тъй като не е разполагал с достатъчно сравнителен материал, поради което съдът е приел че оспорването не е доказано. За да отхвърли жалбата на задълженото лице срещу процесния РА, съдът е приел, че по делото не са представени достатъчно доказателства, които да обосноват, че доставчиците "БИОТРЕЙД 2011" ЕООД, "СОФ- БУЛ 13" ЕООД, "Е И-ГРУП 2013" ЕООД, "АРТ КОМП" ЕООД, "МАКТЕКС" ЕООД, "АРИ АУТО" ЕООД, ЕИК "ИНС СТРОЙ БЪЛГАРИЯ" ЕООД, "КОВО-ТРАНС" ЕООД, и "КАРОТЕЛА" ЕООД, са извършили фактурираните услуги. По делото е установено, че дружествата не разполагат с необходимия кадрови потенциал, които да релевират извършването на процесните услуги. Съдът е обсъдил всички събрани по делото доказателства и въз основа на тях е приел, че представените договорите са формално съставени, еднотипни, като заявката за услуга (поръчка) към всеки от договорите по никакъв начин не конкретизира неговия предмет. Протоколите не могат по никакъв начин да се обвържат към договора и фактурите. Същите не съдържат индивидуализация на конкретната услуга, както и отчет за извършените проверки, които по договор следва да се извършват ежедневно с транспорт на изпълнителя. Съдът е посочил, че с оглед предмета на спорните фактури, при извършването на услугите (контрол, счетоводство, почистване, транспорт) - от доставчика следва да се използва специфичен труд на наети по трудови или граждански договори лица. Видно от установеното в административното производство от ревизиращия екип, доставчиците не са разполагали с персонал за извършване на съответните дейности, специфични по своя характер и изискващи определени знания и умения. Съдът е обсъдил заключението на вещото лице по ССЕ, но е посочил, че правилното и редовно счетоводно отразяване на процесните фактури при жалбоподателя не е достатъчно, за да се направи извод за действително осъществена стопанска операция - доставка на стока/ услуга и възникнало данъчно събитие. В тази насока съдът е обсъдил и приложимата практика на СЕС. Решението е валидно, допустимо и правилно. На основание чл. 194, ал. 2 ГПК съдът е признал за недоказано оспорването на автентичността на частни документи подробно описани на стр. 15 от решението. Оплакването на касатора, че в хода на ревизионното производство автентичността на събраните като доказателства документи не е оспорена и оспорването и за пръв път в хода на съдебното производство е в колизия с установения в чл. 193, ал. 1 ГПК преклузивен срок за оспорване е неоснователно. Оспорването на документите е направено своевременно пред съда – в първото по делото заседание, при приемане на административната преписка. Обратно на твърдението на касатора първоинстанционният съд не е изключил оспорените доказателства от делото, а е приел за недоказано тяхното оспорване. Неоснователни са твърденията в касационната жалба за допуснати съществени нарушения на процесуалните правила в съдебната фаза на производството. Възраженията на касатора и по съществото на спора са неоснователни. Разпоредбата на чл. 68, ал. 2 ЗДДС обуславя възникването на субективното публично право на приспадане на данъчен кредит на данъчно задълженото лице от кумулативното осъществяване на елементите от регламентирания в същия закон сложен фактически състав. Този състав предвижда наред с притежаването на данъчен документ по чл. 71, т. 1 ЗДДС, установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка – арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 ЗДДС, както и използването на предмета на доставката в независимата икономическа дейност на получателя, които представляват материално-правни изисквания по същество за признаване на претендираното право. В съответствие с материалния закон, както и след правилна оценка на доказателствата по делото, административният съд е приел, че доказването на реалното извършването на услугите от доставчика, е условие, без което не може, да се признае правото на приспадане. Оплакването на касатора, че съдът не е оценил правилно доказателствата по делото, е неоснователно. В обжалваното решение съдът е описал подробно всички извършени действия в хода на ревизионното производство, включително събраните доказателства, както и констатациите на приходните органи, при което и след преценка на доказателствата е направил своите правни изводи. Логическите изводи на съда при това са непротиворечиви и последователни, а основания на тях правен извод е в съответствие и с приложимия материален закон. При формирането на извода за липса на предпоставките за упражняване на правото на данъчен кредит първоинстанционният съд е обсъдил всички събрани по делото доказателства и въз основа на тях правилно е приел, че услугите не са извършени реално. Първоинстанципонният съд правилно е приел, че представените договори са формално съставени, еднотипни, като заявката за услуга (поръчка) към всеки от договорите по никакъв начин не конкретизира неговия предмет. Правилно е прието, че приемо-предавателните протоколи не могат по никакъв начин да се обвържат към договора и фактурите, както и, че същите не съдържат индивидуализация на конкретната услуга. Правилно е прието от съда, че доставчиците не са разполагали с кадрова обезпеченост за извършване на услугите. Освен това от представените по делото доказателства не може да се установи в какво конкретно се изразяват спорните услуги. Не е ясно къде и кога са извършени услугите, от кого са приети, как са калкулирани разходите, как са извършени транспортните услуги и с какво МПС. Настоящият състав споделя извода на административния съд, че правилното и редовно счетоводно отразяване на процесните фактури при жалбоподателя, притежаването на фактури и извършеното плащане по тях, не са достатъчни, за да се направи извод за реалност на доставките. Предвид изложеното, първоинстанционното решение не страда от пороците, обосновани в касационната жалба и като валидно, допустимо и правилно следва да остане в сила. С оглед изхода на спора се присъждат в полза на ответника по касация в размер на 3 895 лв. за юрисконсултско възнаграждение в касационна съдебна инстанция. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. първо АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,