Решение № 11904 от 10.11.2015 г. на ВАС по адм. д. № 10648/2014 г.

Решение № 11904 от 10.11.2015 г. на ВАС по адм. д. № 10648/2014 г., VIII о., докладчик съдията Весела Павлова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ вр. чл. 208 и сл. от Административно-процесуалния кодекс /АПК/.

Образувано е по два броя касационни жалби, подадени от и. д. директор на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП и от Анка Николова Петкова, действаща като ЕТ "Ани 65-Анка Петкова", чрез адв. Димитър Димитров срещу Решение № 311 от 11.07.2014 г. по адм. дело № 1124/2013 г. по описа на Административен съд Велико Търново, 6 състав в съответните обжалвани части.

Касаторът - и. д. директор на дирекция "ОДОП" - гр. Велико Търново обжалва решението в частта, в която е отменен Ревизионен акт № 151200447 от 13.08.2012 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП Велико Търново относно определен данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. в размер на 8 571,87 лева ведно със съответните лихви, както и в частта, в която РА е отменен за определен данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2008 г. за горницата над 12 669,40 лева и за 2009 г. за горницата над 4172,30 лева ведно с лихвите за забава, както и относно присъдените в полза на ЕТ разноски в размер на 839,70 лева. В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на решението в обжалваната му част, като постановено в нарушение на материалния закон и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Според касатора съдът е формирал противоречиви мотиви за процесните години и въпреки че е възприел като правилни констатациите на данъчните органи, е приел за неправилно определяне на данък за 2007 г. и съответно, е намалил определения с РА данък за 2008 г. и 2009 г. Иска се отмяната на решението в посочената част и постановяване на друго, с което да се отхвърли жалбата на ЕТ. Претендира се юрисконсултско възнаграждение.

Ответната страна по касационната жалба на и. д. директора на дирекция "ОДОП" - гр. Велико Търново - Анка Николова Петкова оспорва същата и изразява становище за правилност на решението в обжалваната му част.

Касаторът Анка Николова Петкова, действаща като ЕТ "Ани 65 - Анка Петкова" обжалва решението в частта, в която е отхвърлена жалбата на ЕТ срещу РА относно определения данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2008 г. и 2009 г. Поддържа, че от доказателствата не се установява наличие на основание по чл. 122, ал. 2 от ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред и съответно, липсва основание за определяне на данък за посочените години. Иска отмяната на решението в оспорената част и постановяване на друго, с което да се отмени РА в тази част. Претендират се разноски по делото.

Ответната страна по касационната жалба на Анка Николова Петкова, действаща като ЕТ "Ани 65 - Анка Петкова" - и. д. директор на дирекция "ОДОП" - гр. Велико Търново изразява писмено становище за нейната неоснователност и за правилност на решението в обжалваната му част.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП" - гр. Велико Търново и за неоснователност на касационната жалба на ФЛ.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното:

Касационните жалби са процесуално допустими, като подадени от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледани по същество са неоснователни.

Производството пред АСВТ е второ по ред, в изпълнение на указанията, дадени с отменителното решение № 17196 от 19.12.2013 г. по адм. дело № 5952/2013 г. по описа на Върховен административен съд, Първо отделение.

Предмет на съдебен контрол за законосъобразност е бил РА № 151200447 от 13.08.2012 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП Велико Търново, потвърден с Решение № 607 от 19.11.2012 г. на директора на дирекция "ОДОП" - гр. Велико Търново, с който на ЕТ "Ани 65-Анка Петкова" са установени допълнителни задължения за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за периоди 2007 г., 2008 г. и 2009 г. в общ размер на 30 606,96 лева и лихви върху тях в размер на 11 127,60 лева.

Приходните органи са установили наличие на основание по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 от ДОПК за облагане на ревизираното лице по специалния ред на чл. 122, ал. 2, респ. чл. 123, ал. 1, т. 2 от ДОПК.

Установено е, че ревизираното лице е местно лице по смисъла на чл. 4 от ЗДДФЛ и се явява данъчно задължено лице относно доходите, получени през процесните години от източници в страната и в чужбина. Ревизиращите са констатирали, че за всички данъчни периоди е налице превишение на установените разходи над декларираните доходи на лицето, т.е. доходите не отговарят на имущественото и финансово състояние, както и са налице данни за укрити доходи с оглед обстоятелството, че са изразходвани парични средства в брой, за които няма доказателства за получаването им в брой от ревизирания субект.

За 2007 г. и за 2008 г. приходните органи са приели наличието на начално салдо /разполагаеми парични средства/ съответно в размер на 119 109,92 лева и в размер на 75 932,84 лева и нулево начално салдо за 2009 г. Съгласно констатациите в РА за 2007 г. е установен недостиг на разполагаеми в брой средства за месеците 09,10,11 и 12.2007 г. в общ размер на 36 159,72 лева, като тази сума е използвана като ДО по чл. 123, ал. 1 от ДОПК. Определена е обща годишна данъчна основа в размер на 38 598,18 лева /заедно с доходите от дейност като ЕТ/ и е определен данък за довнасяне в размер на 8571,87 лева ведно с лихвите за забава.

За 2008 г. за м. 05, 06, 07, 08, 09 и 10 ревизиращите приемат, че е налице отрицателно салдо в общ размер на 144 074,73 лева, която сума е ДО по чл. 123, ал. 1 от ДОПК. Определена е обща годишна данъчна основа в размер на 146 895,03 лева/ заедно с доходите от дейност като ЕТ/ и е определен данък за довнасяне в размер на 14 266,45 лева.

За 2009 г. е установено, че за м. 01, 02, 03, 04, 07, 08, 09 и 10 е налице общо превишение на разходваните към края на съответния месец средства над разполагаемите такива в общ размер на 76 276,19 лева, като последната сума е приета за основа по чл. 123, ал. 1 от ДОПК. Определена е обща годишна данъчна основа в размер на 83 575,13 лева и е определен данък за довнасяне в размер на 7 627,62 лева ведно с лихвите за забава.

АСВТ е приел, че РА е издаден от материалнокомпетентен орган, в установената форма и при спазване на административнопроизводствените правила. Достигнал е до извода за материална незаконосъобразност на РА относно определения данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г., както и че определеният с РА данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2008 г. и 2009 г. следва да бъде намален. Прието е, че неправилно данъчните органи са установили недостиг на парични средства над разполагаемите такива за конкретни месечни периоди текущо през всяка една от процесните години, което не отговаря на целта и смисъла на закона, който изисква годишно подоходно облагане. Съдът е съобразил наличието на начално салдо за 2007 г. и 2008 г. и липсата на такова за 2009 г., като е възприел общия размер на доходите и на разходите за всяка година, така както са приети от приходните органи /с една корекция относно доходите за 2008 г./. Извършил е съпоставка на крайния общ размер на доходите и общия размер на разходите за отделните години и е установил липса на основание за облагане по реда на чл. 122, ал. 2 вр. чл. 123, ал. 1, т. 2 от ЗДДФЛ за 2007 г., тъй като в годишен аспект няма превишение на разходите над получените доходи от лицето, а за 2008 г. и 2009 г. е възприел размера на доходите и на разходите на лицето, като за 2008 г. е приел като допълнителен доход цялата получена от лицето сума в размер на 40000 лева по договор за заем с Маринела Йорданова /а не само отразената в РД и в РА сума в размер на 22 619,43 лева/ съобразно представения договор за заем, разписка за предоставяне на сумата, разписка за връщане на сумата, доказателство за получен от заемодателката заем от "Уникредит Булбанк" и служебна бележка за изплатено нетно възнаграждение. За 2008 г. и 2009 г. е направено изчисляване на общия размер на доходите и на общия размер на разходите в годишен аспект и АСВТ е установил, че дължимият данък по чл. 48 от ЗДДФЛ следва да бъде в по-нисък размер от този, определен с РА - за 2008 г. данъкът е 12669,40 лева вместо сума в размер на 14407,47 лева и за 2009 г. данъкът е 4172,30 лева вместо сума в размер на 7627,62 лева. В мотивите на съдебния акт са обсъдени дадените от Върховен административен съд указания с отменителното решение, като са изложени конкретни съображения за необвързващите съда констатации и фактически изводи в доклад от ПУФО № 2504 от 26.04.2011 г. /прил. на л. 139 - л. 186 от делото, папка 2/ и съответно, некредитирането на заключението по ССчЕ, изготвено на базата на констатациите в този доклад.

Обжалваното решене е валидно и допустимо, като същото е и правилно. Не са налице твърдяните от двамата касационни жалбоподатели основания за отмяна по чл. 209, т. 3 от АПК.

1. При постановяване на обжалвания съдебен акт първостепенният съд е анализирал всички събрани писмени доказателства, поотделно и в тяхната съвкупност, като е изпълнил указанията, дадени с отменителното решение на Върховен административен съд. Анализирал е доказателствата, събрани в хода на ревизията, както и е обсъдил защо не кредитира заключението по ССчЕ и съответно, е формирал собствени мотиви относно наличието или не на крайно отрицателно салдо за всяка една от процесните години, респ. е извършил преценка дали определеният с РА данък по чл. 48 от ЗДДФЛ е правилен като размер.

1. Неоснователно е твърдението на директора на дирекция "ОДОП" - гр. Велико Търново, че съдът неправилно е съпоставил реализираните доходи и направените разходи в годишен аспект, а не както са извършили данъчните органи, през съответните периоди текущо през годината. Трайна е практиката на Върховен административен съд, че подходът на данъчните органи за определяне текущо през съответната данъчна година на недостиг на парични средства при определяне на задължения по ЗДДФЛ е неправилен в разрез с принципите и целите, заложени в специалния закон. В тази връзка обосновано АСВТ е формирал мотиви за този неправилен подход на данъчните органи да извършат съпоставка на реализираните приходи и разходи на лицето за съответната година помесечно, а не годишно. В разпоредбата на чл. 48 от ЗДДФЛ изрично е посочено, че данъкът се определя за съответната година в посочените размери на базата на годишната данъчна основа, което означава, че незаконосъобразно ревизиращите с този размер на данъка са обложили не годишната данъчна основа, а тази, определена само за част от месеците на една данъчна година.

1. Неоснователна е касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП" - гр. Велико Търново срещу решението в частта, в която АСВТ е отменил РА относно определения данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. в размер на 8571,87 лева ведно с начислените лихви за забава върху тази сума.

Съдът е отчел наличието на начално салдо за 2007 г. в размер на 119 109, 92 лева /така както е прието от ревизиращите в РД и в РА/, като е съпоставил всички доходи, получени пред годината /160 000 лева от заем от Ангел Георгиев Гошев; 1275,38 лева - възстановени суми от касата на ЕТ и 14750,00 лева - изтеглени от разплащателната сметка на лицето/ и съответно, всички направени разходи/ 95000 лева внесени в касата на ЕТ, 3675,00 лева внесени по разплащателната сметка на ЕТ; 32530,98 лева - вноски по валутна сметка в Райфайзенбанк; 120000,00 лева - вноски по депозитна сметка в Райфайзенбанк и средномесечен разход за живот на лицето и 1/2 от него за непълнолетно дете в общ размер за годината за сумата от 4156,20 лева/. Прието е, че разполагаемите средства в брой са в общ размер на 176 025,38 лева, към която сума се добавя началното салдо и се получава обща сума от 295 135,30 лева. Общият размер на разходите за цялата 2007 г. е 255 362,18 лева /както е установено от ревизиращите органи/. При съпоставянето на посочените суми обосновано АСВТ е достигнал до извода за липса на материалноправно основание за определяне на данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. по реда на чл. 122, ал. 2 вр. чл. 123, ал. 1, т. 2 от ДОПК, доколкото няма недостиг на парични средства към края на 2007 г. Следователно, решението в частта, в която РА е отменен относно определения данък за 2007 г. по чл. 48 от ЗДДФЛ се явява правилно.

1. Неоснователни са касационните жалби на директора на дирекция "ОДОП" - гр. Велико Търново и на Анка Николова Петкова срещу решението в частта на изменение на РА относно задълженията за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2008 г. и 2009 г.

4.1. Правилно АСВТ не е взел предвид като начално салдо към 1.01.2007 г. /което би оказало влияние и върху следващите данъчни периоди/ сумата в размер на 186 370,94 лева, отразена в т. нар. вътрешен доклад, приложен в ревизионната преписка. Както е отбелязано от първоинстанционния съд, този доклад е бил съставен в рамките на предходната ревизия и същият е послужил при формиране на констатациите на приходните органи в предходния РА. В рамките на новата ревизия, която е приключила с оспорения РА данъчните органи са установили факти и обстоятелства за признаване на определени доходи, като разполагаеми парични средства към 1.01.2007 г., които са в по-нисък размер /119 109,92 лева/, доколкото са извършили преценка и на допълнителни доказателства, събрани по време на повторната ревизия. В този смисъл обосновано АСВТ не е приел наличието на начално салдо към 1.01.2007 г. в по-голям размер от този, посочен в РА, тъй като направените в цитирания доклад констатации не обвързват съда.

4.2. Законосъобразен е подходът на АСВТ да извърши съпоставка на всички реализирани доходи и разходи през съответната година в годишен аспект, както е прието от касационната инстанция за правилно по-горе относно отмяната на РА за 2007 г.

Настоящият съдебен състав възприема като логични и последователни съображенията на първоинстанционния съд за намаляване размера на определения с РА данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2008 г. и 2009 г.

Относно 2008 г. обосновано в приходната част на паричния поток е включена сумата от 40 000 лева, получена през м. 09.2008 г. по договор за заем от Маринела Йорданова с оглед събраните по делото писмени доказателства за възможността на заемодателката да предостави тази сума и за реалното й предоставяне на заемателката, включително и наличните данни за връщане обратно на заемната сума през 2010 г. При съпоставянето на получените приходи през 2008 г. и направените от лицето разходи се установява отрицателно салдо в края на годината, което е за сумата от 126 694 лева /разликата между сума в размер на 335 258,47 лева - разходната част на паричния поток и сума в размер на 208 564,31 лева - приходната част на паричния поток/, т.е. в по-нисък размер от приетото от ревизиращите орган в размер на 144 074,73 лева. Налице е основание по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК за процесната година, но размерът на данъка следва да бъде намален - от 14 407,47 лева на сумата в размер на 12 669,40 лева ведно със съответните лихви за забава.

Относно 2009 г. правилно АСВТ е съпоставил приходите и разходите в годишен аспект, така както са установени от ревизиращите органи и е приел, че превишението на разходите в брой над разполагаемите в брой средства е за сумата от 41 723,02 лева. След като е констатирано, че през процесната година са разходвани средства, които не са установени като източник и основание, то законосъобразно с РА е прието наличието на хипотезата по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК, до който извод е достигнал първоинстанционния съд. Доколкото превишението на разходите над реализираните доходи е по-малко от констатираното от ревизиращите, това води до намаляване на определения данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2009 г. - от 7627, 62 лева на сумата в размер на 4172,30 лева ведно със съответните лихви за забава.

4.3. Неоснователни са доводите на ФЛ за неправилна преценка от страна на първостепенния съд на приетото по делото заключение по ССчЕ и на твърденията му за реализирани доходи от трансформиране на имущество. Видно от мотивите на обжалваното решение - на стр. 8, 9, 11 и 12, АСВТ е изложил подробни съображения защо не цени заключението в съответните му пунктове: - относно началното салдо към 1.01.2007 г.; относно наличието на начално салдо към 01.01.2008 г. в различен от приетия от ревизиращите органи размер /147 243,54 лева вместо посочената в РА сума от 75 932,84 лева/; относно наличието на начално салдо към 1.01.2009 г. /в размер на 4830,32 лева при липса на такова според приходните органи/; относно включването на определени допълнителни суми като приход, респ. разход за 2007 г., 2008 г. и 2009 г. /сума в размер на 20 209,40 лева - прекратен депозит на РЛ на 26.07.2007 г.; получени средства в размер на 20000 лева като э по договор за заем с Ангел Гошев на 27.03.2008 г.; сумата в размер на 20109,08 лева - вноска по депозитна сметка на ЕТ в Райфайзенбанк ЕАД на 07.08.2008 г.; изтеглени парични средства от депозитна сметка на ЕТ в Райфайзенбанк ЕАД на 10.02.2009 г. в размер на 105 677,52 лева; вноска по депозитна сметка на ЕТ в Райфайзенбанк ЕАД на 11.09.2009 г. за сумата от 100 000 лева/. Невъзприемането на начално салдо към 1.01.2007 г. в размер на 186 370,94 лева влияе върху резултатите за следващите данъчни периоди, включително и наличието или не на начално салдо. От друга страна, правилно съдът не е възприел като доказан приход, респ. разход описаните по-горе суми, доколкото по време на ревизията и на съдебното производство не са приобщени доказателства за реализирането на съответната операция / получаване на сумата в заем; изтегляне или внасяне на сума по банков път/. Неоснователно е твърдението на касатора - РЛ, че внесените по неговите банкови сметки суми не представляват разход, а са резултат от трансформиране на един актив в друг. Както е отразено в мотивите на решението, с надлежни доказателства следва да се установява конкретния произход на всяка разполагаема при ревизираното лице парична сума, а такива доказателства не са ангажирани.

Съобразно гореизложеното, касационните жалби се явяват неоснователни и обжалваното решение като валидно, допустимо и правилно следва да бъде оставено в сила.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 1, предл. 1 от АПК, Върховен административен съд, състав на Осмо отделение