Решение № 7338 от 17.06.2016 г. на ВАС по адм. д. № 2656/2016 г.

Решение № 7338 от 17.06.2016 г. на ВАС по адм. д. № 2656/2016 г., I о., докладчик съдията Стефка Кемалова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационни жалби, подадени от Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. Варна и от М. К. С., представляващ ЕТ "Мишо Колев - Коки" против Решение № 13/05.01.2016 г., постановено по административно дело № 3605/2014 г. по описа на Административен съд - Варна. Приходната администрация оспорва решението в частта, с която е отменен Ревизионен акт № 181401316/10.07.2014 г. на органи по приходите при ТД на НАП гр. Варна, в частта, с която на М. К. С. с ЕТ "Мишо Колев - Коки" са установени задължения за данък върху доходите на физическите лица по чл. 48 от ЗДДФЛ, както следва: за 2007 г. в размера над 8 581,12 лева главница и лихва в размера над 5 939,31 лева; за 2008 г. данък в размера над 4 009,92 лева главница и лихва в размера над 2 172,41 лева; за 2009 г. данък в размера над 888,07 лева главница и лихва в размера над 382,02 лева; за 2010 г. лихва в размера над 1 107,41 лева и за 2011 г. лихва в размера над 607,83 лева. В касационната жалба на Директора на Дирекция "ОДОП" гр. Варна се твърди, че съдебното решение е неправилно и необосновано, поради следните съображения: основният довод на съда да отмени частично ревизионния акт е, че данъчната основа за облагане е определена на база подневен паричен поток, а не на годишна база, поради което се е позовал на заключението по приетата съдебно-счетоводна експертиза. Твърди се, че от една страна съдът правилно отхвърля доводите на ревизираното лице за получени доходи, представляващи върнати заемни средства от физически лица и суми, получени от играта Еврофутбол, а от друга страна е кредитирал заключението на вещото лице, въпреки, че в паричните баланси за 2007 г. и 2008 г. същото е включило в приходната част сумите, които съдът не е признал за доказани. По изложените в жалбата съображения се иска отмяна на решенето в оспорената част, след което да се постанови друго, с което да се отхвърли жалбата против ревизионния акт. Претендира се присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции. М. К. С. оспорва съдебното решение в частта, с която е отхвърлена жалбата против ревизионния акт за установени задължения за всички данъчни периоди, като сочи основанията по чл. 209, т. 3 от АПК. Твърди, че съдът е ограничил правото му на защита като не е разпитал лицето, посочено като свидетел относно фактическата раздяла между съпрузите, с цел оспорване на съвместния им принос и разходите за семейството. На следващо място се оспорват правните изводи на съда относно непризнатите приходи на лицето от суми по заемни правоотношения с физически лица и печалби от играта Еврофутбол. Иска се отмяна съдебното решение в частта, с която е потвърден ревизионния акт, алтернативно делото да се върне за ново разглеждане от друг състав на съда. Представителят на Върховна административна прокуратура изразява мотивирано становище за неоснователност на касационните жалби и предлага решението да бъде оставено в сила, като правилно и законосъобразно. Върховният административен съд, състав на първо отделение, намира касационните жалби за процесуално допустими, като подадени от надлежни страни и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледани по същество, касационните жалби са частично основателни. Предмет на съдебна проверка пред първоинстанционния административен съд е ревизионен акт, с който на лицето М. К. С. с ЕТ "Мишо Колев - Коки" са установени задължения по чл. 48 от ЗДДФЛ за периодите от 2007 г. до 2012 г., задължения по чл. 42 от ЗДДФЛ за 2012 г., задължения за осигурителни вноски за ДОО, за ДЗПО-УПФ и за здравно осигуряване за самоосигуряващо се лице за периодите от 2008 г. до 2012 г. и задължения за осигурителни вноски за ДОО, за ДЗПО-УПФ и за здравно осигуряване за наети лица за 2012 г. В хода на ревизионното производство въз основа на събраните доказателства, ревизиращите органи са установили, че за периода от 01.01.2007 г. до 31.12.2012 г. чрез изготвяне на баланс на касовите приходи и разходи, се установява превишение на имуществото и извършените разходи спрямо размера на декларираните доходи, поради което е прието, че са налице основанията по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 от ДОПК - данни за укрити приходи или доходи, както и, че получените декларираните и/или получени приходи, доходи, източници на формиране на собствен капитал или на безвъзмездно финансиране на стопанската дейност на лицето, не съответстват на имущественото и финансовото му състояние за ревизирания период. Установена е и предпоставката по чл. 122, ал. 1, т. 1 от ДОПК, тъй като едноличният търговец не е подал ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ за 2011 г. Основният спор по делото е свързан с формирането и определянето на данъчната основа по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК, въз основа на която на ревизираното лице е установен данък по чл. 48 от ЗДДФЛ. По отношение на останалите задължения, предмет на ревизионния акт /авансов данък по чл. 42 от ЗДДФЛ, задължения за осигурителни вноски за самоосигуряващо се лице и за наетите от търговеца лица/, които са определени по общия ред, както в жалбата до Административен съд - Варна, така и в касационната жалба на ревизираното лице, не се съдържат възражения, респективно тези задължения не се оспорват по основание и размер. Въпреки това, съдът извършвайки служебна проверка за законосъобразност на ревизионния акт, който се е оспорвал пред него изцяло, е развил подробни доводи, като е приел, че задълженията са правилно определени и е отхвърлил жалбата против ревизионния акт, в тази му част. Мотивите на съда по тези въпроси се споделят от настоящата инстанция, поради което съдебното решение в тази част следва да бъде оставено в сила. По отношение на задълженията по чл. 48 от ЗДДФЛ, касационната инстанция установи следното: Към релевантните периоди, ревизираното лице е имало сключен брак с лицето Л. Ц. С. В хода на ревизионното производство не е деклариран принос на всеки от съпрузите за нарастване на имуществото и поемане на разходите, поради което правилно приходните органи и съдът са приели, че те имат съвместен принос при придобиване на общите имущества, респективно правилно при изготвяне на баланса са взети предвид э от получените приходи и э от извършените от съпрузите разходи. Този извод е възприет и от съда по административно дело № 3378/2014 г. по описа на Административен съд - Варна, който е разгледал жалбата на Л. Ц. С. против ревизионния акт, с който са й установени задължения по чл. 48 от ЗДДФЛ за същите периоди. Съдебното решение по посоченото дело е влязло в законна сила на 06.04.2016 г. С оглед разпоредбата на § 1, т. 2 от ДР на ДОПК и предвид установения факт, че между съпрузите не е постановен развод, то правилно съдът е оставил без уважение искането за разпит на свидетел, който да установява фактическа раздяла между тях. В този смисъл неоснователно се явява възражението в касационната жалба на лицето за допуснато от съда нарушение на съдопроизводствените правила. На следващо място, правилно съдът не е уважил доводите на жалбоподателя за завишаване на приходите му през 2007 г. и 2008 г. със средства по заемни правоотношения с физически лица и печалби от играта Еврофутбол. Едва в хода на съдебното производство е представена разписка от 29.05.2007 г., подписана от Д. Д. П. за това, че е върнала сума в размер на 35 000 лева, получена в заем от М. С. през предходната година и договор за предоставяне на банков кредит в полза на П. Отново, за първи път пред съда е представена и втората разписка от 20.02.2008 г. за това, че М. К. С. е получил на заем от Д. Г. Д. сумата от 9 800 лева, ведно с договор за банков кредит, сключен от заемодателя. Съдът обосновано не е признал посочените суми, предвид обстоятелството, че в хода на ревизията, С. нито е твърдял да ги е получил, нито е представил разписките, което компрометира тяхната достоверност и предполага, че са съставени за целите на съдебното производство. Освен това, не е установено, дали паричните средства по представените договори за кредит, реално са получени и усвоени от кредитополучателите, къде и как са ги съхранявали, преди да ги предоставят на С. Не са представени и договори, обективиращи твърдените заемни отношения с уговорена лихва, каквато е логично да се договори между страните предвид размера на сумите. Що се отнася до представените по делото фишове за печалба от играта Еврофутбол, тъй като същите не съдържат информация за получателя на сумите, то същите не могат да установят твърденията на ревизираното лице в този смисъл. При така изложеното и предвид обстоятелството, че данъчно-задълженото лице не е изложило други конкретни твърдения и не е представило доказателства относно сумите, включени като разход, съответно невключени като приход в паричните баланси по години, правилно съдът е приел за установени средствата, формирали приходната и разходната част, така както са отразени в ревизионния акт. От тук следва изводът, че са налице предпоставките, посочени в чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 от ДОПК, тъй като за всяка една от ревизираните години е установено превишение на разходите спрямо приходите на лицето. Относно определянето на данъчната основа по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК, първоинстанционният съд е установил, че при определяне на паричните потоци за съответните периоди, приходната администрация е използвала незаконосъобразен подход, а именно -неправилно са формирани моментни дневни салда, като общия сбор от тези отрицателни салда, е използван като основа за облагане по реда на чл. 122 от ДОПК. Съдът е анализирал разпоредбата на чл. 17 от ЗДДФЛ и е извел обоснован извод, че данъчната основа за облагане с данък е годишна и следва да обхваща доходите от всички източници за съответната година. Съгласно приложимите материални норми от ЗДДФЛ, облагането с данък върху доходите следва да се извършва на годишна база, като дължимият данък се определя съобразно годишния облагаем доход, изчислен на база приходите и разходите за целия период на календарната година. Административен съд - Варна изцяло е кредитирал заключението на вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза, което е преизчислило паричните потоци по години и въз основа на това е определило дължимия данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ. Видно от писменото заключение на експерта е, че в приходната част за 2007 г. е включена сумата от 35 000 лева с посочено основание - върнат заем от Д. П., а в приходите за 2008 г. е включена сума в размер на 9 800 лева - получен заем от Д. Д., както и сумите по представените от С. фишове от Еврофутбол. Следователно, основателно е възражението в касационната жалба на Директора на Дирекция "ОДОП" гр. Варна, за това, че съдът неправилно се е позовал на заключението на вещото лице, въпреки, че в паричните баланси за 2007 г. и 2008 г. същото е включило в приходната част сумите, които не са признати за доказани. Освен това се установява, че експертът не е определял недостига на парични средства на годишна база, поради което неправилно съдът се е позовал на заключението му. С оглед изложеното е необходимо да се установи какъв е действителния недостиг на парични средства на годишна база, като в приходната част не се включват сумите, посочени по-горе, които не са признати като приход на лицето. За тази цел и с оглед разпоредбата на чл. 124, ал. 2 от ДОПК, следва да се вземат предвид констатациите относно сумите, посочени в приходната и разходната част на паричните потоци, така както са отразени в ревизионния акт. Така, за 2007 г. разликата между разходната и приходната част е в размер на 69 865,59 лева. Общата годишна данъчна основа става 74 136,84 лева / сбор от облагаемия доход от стопанска дейност като ЕТ - 3 735 лева, облагаемия доход от друга стопанска дейност - 536,25 лева и установения недостиг от 69 865,59 лева/, от която сума следва да се извадят задължителните осигурителни вноски в размер на 1 070,70 лева, така, че данъчната основа за облагане става 73 066,14 лева. Годишното данъчно задължение по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ, изчислено съгласно приложимата норма в редакцията, действала към 2007 г. е в размер на 16 851,87 лева, внесения данък е 52,86 лева, или дължимият данък за внасяне е в размер на 16 799 лева. С ревизионния акт е установен данък за внасяне в размер на 16 981,12 лева, а със съдебното решение 8 581,12 лева. В тази част решението се оспорва и от двете страни и след като се установява, че дължимият данък е по-нисък от този по ревизионния акт и по-висок от установения от съда, то съдебно решение в тази му част е неправилно и следва да се отмени, като се постанови друго, с което се отмени ревизионния акт, в частта, с която на лицето е определено задължение по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. в размера над 16 799 лева главница и съответната лихва. За 2008 г. при нулево начално салдо, предвид установения недостиг за предходната година, приходите на ревизираното лице са в размер на 17 137,19 лева, а разходите за годината са 101 068,17 лева, или недостигът на годишна база е в размер на 83 930,98 лева, която сума е по-голяма от установения недостиг по ревизионния акт - 83 172,18 лева. Като се съобрази разпоредбата на чл. 160, ал. 5 от ДОПК, дължимият данък следва да е в размера, който е установен с ревизионния акт. Съдът е установил по-нисък размер на данъка и е отменил ревизионния акт в частта, с която са установени задължения по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2008 г. в размера над 4 009,92 лева главница и в размера над 2 172,41 лева лихва. В тази част решението се оспорва и от двете страни и по изложените доводи следва да бъде отменено и вместо него да се постанови друго, с което да се отхвърли жалбата на М. К. С. против ревизионния акт, в частта, с която са определени задължения по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2008 г. - главница в размер на 8 317,22 лева и лихва в размер на 4 796,48 лева. За 2009 г. приходите на М. К. С. са в размер на 1295,14 лева, а разходите за периода са в размер на 36 049,45 лева, следователно недостигът на годишна база е в размер на 34 754,31 лева, толкова колкото е установен от приходните органи. Първоинстанционният съд не е следвало да се позовава на заключението по съдебно-счетоводната експертиза, която е установила недостиг от 8 052,72 лева, въпреки, че сумарно вещото лице е изчислило приход и разход за 2009 г. в размерите, посочени по-горе. Освен това, вещото лице неправилно е изчислявало паричния поток за тази година с начално салдо от 26 701,59 лева, каквото не би следвало да има при установения недостиг за предходната. Така, решението в тази част, оспорено и от двете страни, с което е отменен ревизионния акт в частта, с която са установени задължения по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2009 г. в размера над 888,07 лева главница и в размера над 382,02 лева лихва, се явява незаконосъобразно и следва да бъде отменено. По изложените мотиви, следва да се постанови друго, с което да се отхвърли жалбата на М. К. С. против ревизионния акт, в частта, с която са определени задължения по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2009 г. - главница в размер на 3 558,23 лева и лихва в размер на 2 401,07 лева. За периодите 2010 г. и 2011 г. съдебното решение в частта относно задълженията по чл. 48 от ЗДДФЛ се оспорва от приходната администрация само в частта за лихвите, тъй като главниците, установени от съда са в размерите, посочените в ревизионния акт, а за 2012 г. решението не се оспорва. От страна на ревизираното лице решението се обжалва в частта, с която е отхвърлена жалбата му против ревизионния акт, в това число и за определените задължения по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2010 г., 2011 г. и 2012 г. Това налага и за тези три периода да се установи дали правилно, тоест на годишна база е изчислен от приходните органи и от вещото лице, чието заключение съдът е кредитирал, недостигът, който е формирал данъчна основа за облагане по реда на чл. 122 от ДОПК. За 2010 г. приходите на лицето са в общ размер на 8 760,24 лева, а разходите за периода са в размер на 41 468,63 лева, тоест недостигът на годишна база е 32 708,39 лева, докато съгласно ревизионния акт и приетото от съда този недостиг е 33 841,73 лева. Тъй като данъчната основа за облагане по реда на чл. 122 от ДОПК е по-малка, то и данъкът за внасяне по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2010 г. следва да се намали, като дължимият му размер е 3 270,83 лева. За този период, съдът е отменил ревизионния акт, в частта за установени задължения по чл. 48 от ЗДДФЛ в размера над 3 384,17 лева главница /колкото е по ревизионен акт, тоест е отхвърлил жалбата на лицето в тази част/ и в размера над 1107,41 лева лихва. Следователно в тази част, оспореното решение следва да се отмени и се постанови друго, с което да се отмени ревизионния акт, в частта, с която са определени задължения по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2010 г. в размера над 3 270,83 лева главница и съответната лихва. За дължимия данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2011 г. се установява следното: Приходите са в общ размер на 12 582,01 лева, а разходите за периода са 38 080,41 лева, или недостигът на годишна база е 25 498,40 лева, а дължимият данък по чл. 48 от ЗДДФЛ е в размер на 2 549,84 лева. С ревизионния акт и съдебното решение е прието, че недостигът на парични средства за тази година е 27 215,89 лева, като е използван неправилния подход на изчисляване на моментни периоди и е включено начално салдо от 1 133,34 лева, въпреки, че за предходната 2010 г. също е установен недостиг. Съдът е отменил ревизионния акт, в частта за установени задължения по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2011 г. в размера над 2 721,59 лева главница /колкото е по ревизионен акт, тоест е отхвърлил жалбата на лицето в тази част/ и в размера над 607,83 лева лихва. Следователно в тази част, оспореното решение следва да се отмени и се постанови друго, с което да се отмени ревизионния акт, в частта, с която са определени задължения по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2011 г. в размера над 2 549,84 лева главница и съответната лихва. За 2012 г. приходите са в размер на 6 784,97 лева, а разходите са в общ размер на 36 870,25 лева, тоест недостигът на годишна база е 30 085,28 лева, която сума е по-голяма от установения недостиг по ревизионния акт и съдебното решение - 28 037,98 лева. Следователно, в тази част дължимият данък следва да е в размера, установен от приходните органи и от съда, с оглед забраната за изменение на акта във вреда на жалбоподателя. Оспореното от ревизираното лице решение в тази част се явява правилно и следва да бъде оставено в сила. По изложените по-горе мотиви, в останалата обжалвана част, съдебното решение следва да бъде оставено в сила, като валидно, допустимо и постановено в съответствие с материалния закон. При този изход на спора следва да бъдат присъдени съдебно-деловодни разноски съобразно уважената и отхвърлена част от жалбата против ревизионния акт. В първоинстанционното съдебно производство М. К. С. е сторил разноски в размер на 450 лева, а за настоящото не се претендират такива. Общият материален интерес по делото е 63 945,59 лева, определеният с ревизионния акт данък е намален с 470 лева, тоест съобразно уважената част от жалбата му, дължимите разноски на лицето са в размер на 5 лева. На основание чл. 161, ал. 1, изр. 2 и 3 от ДОПК дължимото на приходната администрация юрисконсултско възнаграждение, съобразно отхвърлената част на жалбата против ревизионния акт и за двете съдебни инстанции, както се претендира, е в размер на 4 850,50 лева, изчислено съгласно чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба № 1 от 09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Административен съд - Варна е присъдил на Директора на Дирекция "ОДОП" гр. Варна възнаграждение за юрисконсулт в размер на 1 041,56 лева, следователно с настоящото решение в негова полза следва да се присъди по компенсация допълнително юрисконсултско възнаграждение в размер на 3 803,90 лева. Воден от горното, Върховният административен съд, първо отделение