Решение № 5990 от 18.05.2016 г. на ВАС по адм. д. № 8181/2015 г.

Решение № 5990 от 18.05.2016 г. на ВАС по адм. д. № 8181/2015 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Велико Търново срещу решение № 184/05.05.2015 г. на Административен съд Велико Търново по адм. д. № 193 по описа за 2015 г. в частта, с която е отменен ревизионен акт № 041202955/24.04.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Велико Търново относно определените допълнителни задължения за корпоративен данък за 2010 и 2011 г. и за лихви за забава. Оплакванията на касатора са за неправилност на решението заради съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост. Доводите му са за пропуск на съда да разграничи спорните от безспорните факти и за опущения при оценката на доказателствените средства. Настоява на правомерността на преобразуването с РА на декларирания от ревизираното лице счетоводен финансов резултат и на установяването в резултат на тази корекция на данъчни задължения. Иска отмяна на оспорената част от решението и отхвърляне на жалбата срещу съответната част от РА. Атакува съдебния акт с искане за отмяна и в частта за присъдените на жалбоподателя разноски. Сам претендира деловодни разноски за двете съдебни инстанции. Ответникът по касация "Мега МД" ООД, чрез повереника си адв. Кънчевски, отрича основателността на жалбата. Иска присъждане на разноските за производството. Заключението на прокурора е за неоснователност на жалбата. След обсъждане на касационните доводи и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното: С оспореното решение, във второ по ред първоинстанционно производство /след отмяната с решение № 2849/16.03.2015 г. на ВАС по адм. д. № 5104/2014 г. на решение № 61/25.02.2014 г. на АСВТ по адм. д. № 770/2013 г./, Административен съд Велико Търново е постановил отмяна на обжалвания пред него РА в частта за допълнително определените в тежест на "Мега МД" ООД задължения за корпоративен данък за 2010 г. в размер 47 011.64 лева с лихви за забава 10 012.40 лева и за 2011 г. в размер 10 373.42 лева със закъснителна лихва 1 134.08 лева. Източник на данъчното задължение е извършеното от администрацията на основание чл. 26, т. 2 във вр. с чл. 16, ал. 1 от ЗКПО увеличение на счетоводния финансов резултат на търговеца за 2010 г. със сумата 470 1116.37 лева, а за 2011 г. със сумата 103 734.20 лева, представляващи осчетоводени разходи по фактури издадени от "Бланш 22" ЕООД /по 10 бр. фактури от 2010 г./, по 2 фактури на "Азра 2003" ЕООД и една фактура на "Неро Груп Метал" ЕООД. Фактуриране са продажби на стоки - отпадъци от черни и цветни метали. Според органите по приходите не е доказано извършването на сделките, за които са издадени фактурите, поради което отчетените разходи по тях не следва да се признаят за данъчни цели. Фактическите установявания на съда се различават от тези на администрацията. В обжалваното решение е прието, че със съставените от РЛ стокови разписки и кантарни бележки се доказва получаването на металните отпадъци. За определянето на доказателствената им стойност е зачетено съответствието им със счетоводните записвания на жалбоподателя и извършеното плащане по фактурите, а за доставките от "Азра 2003" ЕООД и на сертификати за произход и на удостоверения за произход. Обсъдени са обясненията на управителя на "Мега МД" ЕООД относно механизма на сделките, който включва транспорт за сметка на продавачите, за да се дисквалифицира доказателственото значение на отсъствието на информационни източници за превоза при купувача. С позоваване на позитивната правна уредба на обществените отношение при извършването на превоз за собствена сметка е изключена дължимостта на съставянето на товарителници. Изводите на съда не са разколебани от успешно проведеното от ответника оспорване на автентичността на представените от жалбоподателя два договора з "Азра 2003" ЕООД и товарителницата на "Бланш 22" ЕООД към фактура № 2562/11.04.2011 г. Съдът е обсъдил хипотезите на отклонение от данъчно облагане по чл. 16 ЗКПО и е отрекъл приложимостта им извършената с РА корекция на СФР, тъй като не са посочени условията на сделките, чието изпълнение води до отклонение; не е търсено несъответствие на уговорените условия с пазарните и не се твърди съществуването на прикрита сделка, чийто условия да се вземат предвид при определянето на основата за облагане с корпоративен данък. Решението е правилно. Обратно на поддържаното от касатора първостепенният съд правилно е дефинирал спорът по фактите и правото. Не се спори по извършването от "Мега МД" ЕООД на плащане по процесните фактури и счетоводното отчитане на разходи. Без счетоводното отчитане на тези разходи е лишена от предмет корекцията по чл. 26, т. 2 ЗКПО, основана на тезата, че разходите не са документално обосновани. Удостоверяването на счетоводния разход в първичен счетоводен документ, отразяващ вярно стопанската операция, е условие за признаването на разхода за данъчни цели - чл. 10, ал. 1 ЗКПО. При позицията на органите по приходите за липса на изпълнение от съконтрахентите на РЛ на задължението им за прехвърляне на собствеността и за предаване на стоките остава да е невярно отразяването във фактурите на това изменение в имуществото на получателя, което е резултат от придобиването на стоките. Затова и към установяване на съществуването или не на това имуществено изменение се е концентрирал съда. Неоснователно е оплакването на касатора за опущения на първостепенния съд при оценката на доказателствата. Процесуалната активност на съда е съобразена с правилата за разпределение на доказателствената тежест. По хипотеза РА е утежняващ административен акт /вж. 118, ал. 1, т. 1 от ДОПК/, поради което тежестта да установи предпоставките за издаването му и съобразяването на процесуалните правила в извънсъдебната фаза е за администрацията - чл. 170, ал. 1 от АПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК. При избраното от органите по приходите основание за коригиране на финансовия резултат предмет на доказване е осъществяването/неосъществяването на стопанската операция, за която е извършен съответния разход и вярното й отразяване в първичен счетоводен документ. Обвързаност на приходната администрация е да осъществи пълно доказване на неосъществяването/невярното отразяване на стопанската операция, за да обоснове с чл. 10, ал. 1 и чл. 26, т. 2 от ЗКПО увеличаването на ФР. При насрещно твърдение на данъчния субект за съществуваща/вярно отразена стопанска операция - нему според чл. 154, ал. 1 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК е процесуалната тежест на доказването на тези факти. Несъмнено вярно е положителното отразяване в първичен счетоводен документ на осъществена доставка. Доколкото задължение на страните по сделката е да осъществят счетоводното й отразяване, а тяхно право да изготвят писмени актове за изпълнението /когато липсва установена форма за доказване/, то у тях са съхраняват и носителите на информационна следа от сделката и изпълнението. Административният съд не е надценил доказателствената стойност на кантарните бележки и стоковите разписки. Подписването на тези документи само от получателя е в контекста на правилото на чл. 77, ал. 1 ЗЗД. Ако за доказването на фактите от значение за облагане с данъци закрепеният в документите факт е благоприятен за издателя, то с оглед развитието на облигационното правоотношение е документ доказващ изпълнението на насрещното задължение е и основание за собствената престация на получателя заради функционалната връзка на насрещните задължения. За убедителността на доказването допринасят извършените от жалбоподателя счетоводни записвания при редовно водено счетоводство. С арг. от чл. от чл. 182, изр. 1 от ГПК вписванията в счетоводните книги следва да се ценят заедно с другите обстоятелства по делото. В случая счетоводните записвания са в информационно единство с кантарните бележки, стоковите разписки и документи за плащане. В съответствие с процесуалния закон съдът е включил в кръга на доказателствените източници обясненията на представителя на РЛ /вж. чл. 56, ал. 1 ДОПК/. С това доказателствено средства се установява, че транспортът е за сметка на доставчиците, поради което недължимо е съставянето и държането от получателя на документи за превоза. Обратният извод не следва от своенето от получателя на една само товарителница с посочен превозвач "Бланш 22" ЕООД. Превозвач е доставчикът, а както правилно се отбелязва в първоинстанционното решение това определя превозът като такъв за собствена сметка /вж. § 1, т. 4, б. "а" от Закона за автомобилните превози/. При сливането на качествата изпращач и превозвач няма как да се сключи договор за превоз /арг. от чл. 49 ЗАвтП/, който да се установява с товарителница /вж. чл. 50, ал. 1 ЗАвтП/. Не се основава на позитивното право очакването на касатора за съществуването на съпътстващи доставките документи по чл. 12 от Наредбата за реда за извършване на търговска дейност с отпадъци от черни и цветни метали. Визираните в цитираната разпоредба удостоверителни документи се издават само при търговска дейност с отпадъци от медни и алуминиеви кабели и проводници, каквито не са предмет на сделките между "Мега МД" ЕООД и неговите съконтрахенти. Неотносимо към фактическите основания за преобразуване на СФР е позоваването на чл. 16, ал. 1 ЗКПО. С тази разпоредба се урежда преодоляването на последиците от сключването на сделки, чието изпълнението води до отклонение от данъчно облагане, а в конкретния казус се твърди неизпълнение на задълженията на продавача да прехвърли собствеността и да предаде владението. Хипотеза на неизпълнението като проява на отклонение от данъчно облагане е само тази по чл. 16, ал. 2, т. 4 ЗКПО, но при нея насрещната престация не е на стоки, а на услуги. Отчетените от ответника по касация разходи по фактурите на "Бланш 22" ЕООД, "Азра 2003" ЕООД и "Неро Груп Метал" ЕООД са документално обосновани, поради което не формират данъчни постоянни разлики по чл. 26, т. 2 от ЗКПО, а това определя като неправомерна извършената с РА корекцията на декларирания СФР и установяването на допълнителни задължения за корпоративен данък и лихви за забава. Отмяната на незаконосъобразната част от административния акт е правилна. Дължимо е оставяне в сила на оспореното решение в обжалваната част. При този изход на спора на ответника по касация се дължат деловодни разноски в размер 5 200 лева. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение