Решение № 12771 от 10.12.2025 г. на ВАС по адм. д. № 9803/2025 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба от "Ви Ейч Джи Инновейшън" ООД, гр. София, чрез процесуален пълномощник, срещу Решение 14943 от 30.04.2025 г. по адм. дело 9432/2024 г. по описа на Административен съд София-град /АССГ/. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и в нарушение на материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че по ЗКПО неправомерно финансовият резултат на дружеството е преобразуван, тъй като няма законова норма, според която непризнатото право на данъчен кредит на получателя по една доставка да води автоматично до увеличение на финансовия му резултат. Намира, че незаконосъобразно е отказано право на приспадане на данъчен кредит по процесните фактури, като посочва, че са налице всички задължителни условия за възникването и упражняването му. Подчертава, че са представени кореспондиращи по между си фактури и приемо-предавателни протоколи, с посочени вид и количество на стоките, а мястото на закупуване и транспорта са уточнени в писмени обяснения на ревизирания и в представените пътни листи. Сочи за неотносими към правото на приспадане на данъчен кредит обстоятелствата, свързани с лицето, подписало приемо-предавателните протоколи, както и с наемането на складово помещение и МПС от доставчиците, с начина на транспортиране на стоките, с данните от АПИ, с произхода на доставените стоки и със свързаността между доставчиците. Акцентира, че са изпълнени материалноправните условия за възникване на правото на приспадане и то може да бъде отказано само ако въз основа на обективни данни се установи, че ревизираният е знаел или е трябвало да знае, че с придобиването на стоките участва в данъчна измама, което в случая не е доказано от данъчните органи. Относно оспорването на автентичността на фактурите по реда на чл. 193 ГПК изтъква, че подписът не е задължителен техен реквизит по ЗСч и ЗДДС, както и че чл. 301 ТЗ сочи, че при действие на лице без представителна власт, търговецът потвърждава действието, ако не се противопостави веднага след узнаването. Счита още, че автентичността на фактурите е доказана с отразяването им в СД и дневника за продажби по ЗДДС на съответния доставчик, подадени в НАП. В подкрепа на тезите си развива подробни доводи в жалбата, като по същество претендира отмяна на съдебното решение и на РА. Ответникът по касационната жалба - Директорът на Дирекция "ОДОП" - София при ЦУ на НАП, чрез процесуален представител, в о.с.з. оспорва нейната основателност и претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Прокурорът от Върховна касационна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, като взе предвид заявените касационни основания, за да се произнесе, съобрази следното: Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд София-град е законосъобразността на Ревизионен акт /РА/ Р-22221024000134-091-001 от 31.05.2024 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП-Велико Търново, потвърден с Решение 1138/16.08.2024 г. на Директора на Дирекция ОДОП - гр. София, с който за "Ви Ейч Джи Инновейшън" ООД са установени допълнителни задължения в размер на 118 088,78 лв., от които ДДС в размер на 72 568,56 лв. вследствие отказано право на данъчен кредит, както и корпоративен данък в размер на 26 558,92 лв., в резултат от извършено увеличение на счетоводния финансов резултат за 2021 г. със сумата от 81 416,55 лв. и за 2022 г. със сумата от 184 172,70 лв., ведно с лихви за забава в общ размер на 18 961,30 лв. За да достигне до извод за неоснователност на оспорването, първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правно страна: В хода на ревизията е установено, че основната дейност на "Ви Ейч Джи Инновейшън" ООД е онлайн търговия на стоки за бита, електроника, облекла и др. С оспорения РА са установени допълнителни задължения за ДДС в резултат на непризнаване на право на приспадане на данъчен кредит в размер на 5 940,50 лв. по 8 фактури, издадени от Шайн 555 ЕООД, за д.п.м.052021 г. до м.08.201 г.; в размер на 23 289,44 лв. по 22 фактури, издадени от Райков С.А. ЕООД, за д.п.м.09.2021 г., м.11.2021 г. до м.07.2022 г.; в размер на 19 426,19 лв. по 17 фактури, издадени от Иванов Груп 2022 ЕООД, за д.п.м.08.2022 г. до м.12.2022 г. и м.02.2023 г.; в размер на 2 599,18 лв. по 5 фактури, издадени от Шайн 555 Сервиз ЕООД за д.п.м.08.2022 г., м.09.2022 г. и м.11.2022 г.; в размер на 4 792,08 лв. по 3 фактури, издадени от Еър Експорт ЕООД, за м.01.2023 г.; в размер на 1 377,38 лв., по 2 фактури, издадени от ЛБ Груп ЕООД, за м.03.2023 г.; в размер на 4 030,39 лв. по 3 фактури, издадени от Бул Ауто Трейд ЕООД, за м.04.2023 г. и м.05.2023 г.; в размер на 2 402,24 лв. по 2 фактури, издадени от Шайн 555 Сервиз 1 ЕООД за м.06.2023 г.; в размер на 2 311,46 лв. по 2 фактури, издадени от Нас 30 ЕООД за м.08.2023 г.; в размер на 4 116,37 лв. по 4 фактури, издадени от Корект Груп 99 ЕООД за м.09.2023 г. и м.11.2023 г.; и в размер на 2 283,33 лв. по 2 фактури, издадени от Тони 681 ЕООД за м. 10.2023 г. За да отрекат претендираното от "Ви Ейч Джи Инновейшън" ООД данъчно предимство ревизиращите са изтъкнали, че в представените приемо-предавателни протоколи не е отбелязано кои са лицата, участвали при предаването и приемането на стоките, а и няма информация относно точните адреси на обектите, от които те са закупени. Отчели са още, че липсват доказателства за тяхното придобиване от доставчиците. Според дадените от управителя на ДЗЛ обяснения, той лично е получил стоките, като ги е натоварил в нает автомобил с рег. [рег. номер], за което са издадени представените пътни листове. Същите не са кредитирани от приходните органи поради липсата на достоверна дата и неустановеност на движение на посоченото МПС в дните на доставките. В частта по ЗКПО ревизиращите са приели, че основание чл. 26, т. 2 ЗКПО следва да бъдат увеличени финансовите резултат на дружеството с непризнатите за данъчни цели документално необосновани разходи както следва: за 2021 г. с 81 416,55 лв. по фактурите, издадени от Шайн 555 ЕООД и Райков С.А. ЕООД и за 2022 г. със 184 172,70 лв. по фактурите, издадени от Шайн 555 Сервиз ЕООД, Райков С.А. ЕООД и Иванов Груп 2022 ЕООД. След приспадане на внесения корпоративен данък, те са определили допълнително дължим в общ размер от 26 558,92 лв., ведно със следващите се лихви за забава. В хода на съдебното производство е проведена ССчЕ, заключението по която е кредитирано от съда като обективно и компетентно дадено. За да се произнесе по законосъобразността на РА, решаващият състав е приел, че същият е издаден от компетентни органи. Този извод е обоснован с това, че източник на правомощието на органа по приходите да възлага ревизии и да участва в издаването на РА, е законът (арг. от чл. 112, ал. 2 и чл. 119, ал. 2 ДОПК), а не заповедта на териториалния директор по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК, определяща кръга от длъжностни лица с функции на органи по приходите, които да възлагат ревизии. Според съда компетентността на възложилото процесната ревизия лице следва от представените заповеди в тяхната съвкупност. В обобщение е приел, че РА не страда от порок, обосноваващ извод за неговата нищожност и е пристъпил към проверка на основанията за неговата отменяемост. След анализ на събраните в хода на ревизионното и съдебното производство доказателства, първоинстанционният съд е счел, че те не установяват материалноправните предпоставки по ЗДДС за възникване и упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит по спорните фактури. Подчертал е, че тяхното доказване е в тежест на ревизираното дружество. Съобразил е, че няма доказателства, че издателите на фактурите са осъществявали дейност през съответните данъчни периоди. Само Райков С.А. ЕООД е подало декларации по чл. 92 ЗКПО, според която обаче предметът му на дейност е различен, а в ДП не са отразени фактури към Ви Ейч Джи Инновейшън ЕООД. В хода на съдебното производство ответникът е оспорил автентичността на представените фактури и приемо-предавателни протоколи, с оглед на което решаващият състав е открил производство по чл.193 от ГПК. Тъй като ревизираният не е доказал авторството на оспорените документи, то съдът е изключил същите от доказателствата по делото. На следващо място решаващият състав е отчел, че наличието на фактура, счетоводното й отразяване при получателя и съставените приемо-предавателните протоколи, не са достатъчни да обосноват извод за реалност на доставките. При липсата на търговска кореспонденция между страните и на доказателства, че доставчиците са осъществявали дейност и са разполагали с фактурираните стоки, не може да се кредитира като вярно съдържанието на представените относими доказателства. Съдът е изтъкнал, че липсват данни за складова обезпеченост на издателите на фактурите да съхраняват стоки в значително количество като 180 ел. помпи за вода, 100 арома дифузери, 50 ретро TV игри. Наред с това, индиции за нереалност на спорните доставки са и липсата доказателства за извършени по банков път плащания. Част от фактурите не са придружени с фискален бон, а за Райков С.А. ЕООД е установено, че не разполага с ЕКАФП с посочения във фискалния бон номер на фискално устройство. По тези съображения първостепенният съд е приел, че законосъобразно органите по приходите са отказали признаване на претендираното от "Ви Ейч Джи Инновейшън" ООД данъчно предимство. В корелация с изводите по ЗДДС, съдът е преценил, че отчетените счетоводно за процесните доставки разходи не са документално обосновани, с оглед на което и на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО законосъобразно не са признати за данъчни цели. С тях правомерно са увеличени финансовите резултати на дружеството за 2021г. и 2022г., въз основа на което точно са установени допълнително дължимите КД и лихви за забава. Настоящият състав намира, че обжалваното решение е валидно, допустимо и правилно като краен резултат, но е необходимо прецизиране на неговите мотиви. При осъществената преценка на действителността на оспорения ревизионния акт изводите на първостепенния съд са съобразени с приетото Тълкувателно решение (ТР) 3 от 26.06.2025 г. по тълк. дело 2/2024 г. на Общото събрание на съдиите от Първа и Втора колегия на Върховния административен съд, според което не е нищожен ревизионен акт, издаден в резултат на ревизия, възложена от орган по приходите служител на една териториална дирекция на Националната агенция за приходите, определен със заповед по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК на директора на друга териториална дирекция на Националната агенция за приходите въз основа на заповеди по чл. 12, ал. 6, изр. първо ДОПК и чл. 10, ал. 9 от ЗНАП, по отношение на лице, за което съгласно правилата на чл. 8 ДОПК компетентни са органите на втората (другата) териториална дирекция. Ревизионният акт не е издаден в противоречие с разпоредбата на чл. 112, ал. 2, т. 2 ДОПК. Не е иззета компетентността на изпълнителния директор или определен от него заместник за възлагане на ревизия ...за всяко лице и за всички видове задължения и отговорности за данъци и задължително осигурителни вноски. С оглед изложеното правилно административният съд е приел, че процесният ревизионен акт не е нищожен и е пристъпил към преценка на основанията за неговата отменяемост. В частта по ЗДДС: Разпоредбите на чл. 68, ал. 1 и, ал. 2 ЗДДС обуславят възникването на субективното публично право на приспадане на данъчен кредит на данъчно задълженото лице от кумулативното осъществяване на елементите от регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав. Същият, наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, включва и установяването на реалното извършване на фактурираната облагаемата доставка. При липсата на нормативна уредба, която да изисква наличието на конкретен вид документи за доказване на относимите в тази връзка факти и обстоятелства, определящ за преценката дали една доставка е действително осъществена е съвкупният анализ на всички събрани по делото доказателства. В преобладаващата си част и в съответствие със спецификата на търговската дейност те са частни документи, чиято доказателствена сила по аргумент от чл. 180 ГПК не обвързва съда да приеме съдържанието им за вярно. То следва да се цени с оглед останалите относими доказателства, като се съобразят корелацията или противоречията в тях. В този аспект основателно касаторът поддържа, че самоцелното оспорване на авторството на процесните фактури и съставените приемо-предавателни протоколи не би могло да изключи априори тяхната вярност, в качеството им на частни свидетелстващи документи. Действително, разпоредбата на чл. 114, ал.1 ЗДДС не предвижда като задължително изискване към фактурата полагането на подписи от посочените в нея доставчик и получател, а нормата на чл. 301 ТЗ изрично изключва необходимостта всички действия от името на търговеца да се извършват от неговия представляващ. Ето защо, оспорването на авторството на неподписани фактури и приемо- предавателни протоколи между търговци не може да се възприеме като добросъвестно по смисъла на чл. 3 ГПК във вр. с §2 ДР ДОПК процесуално действие, което цели да изясни релевантни за спора обстоятелства. След като фактурите не са подписани остава напълно неясно чие авторство се оспорва в случая, а при условие, че фактурите са включени в ДП на издателите им, то следва, че те знаят за приемо-предавателните протоколи и не са се противопоставили, поради което въпросът кое точно лице ги е подписало се явява неотносим към спора. Именно поради това първостепенният съд е следвало да отхвърли искането за откриване на производство по оспорване на тяхното авторство, тъй като установяването му не е необходимо за изясняване на спора от фактическа и правна страна. Като не е сторил това, решаващият състав е допуснал процесуално нарушение, което не би могло да се квалифицира като съществено, тъй като не е рефлектирало върху правилността на крайната му преценка за законосъобразност на оспорения РА. Този извод следва пряко от съвкупния анализ на събраните доказателства, чието съдържание не може да се цени като вярно при наличните обективни данни, че доставките са белязани с измама. Трайно е разбирането на СЕС, че не е възможно приспадането на данък, който е дължим единствено поради вписване във фактурата, тъй като упражняването на това право се ограничава само до действително дължимите данъци - решение от 13 декември 1989 г., G. H. C-342/87, решение от 19 септември 2000 г. Schmeink & Cofreth AG & Co. KG срещу F. B. и M. S. срещу F. E. C-454/98, решение по дело С-152/02 на СЕО и т. 49 от решението по дело С-285/09 на СЕС, т. 44 от решение по съединени дела С-80/11 и С-142/11. Основателно касаторът изтъква, че в своята практика СЕС последователно разграничава формалните и материалните предпоставки за упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит. 3а пореден път в Решението от 15 Септември 2016 г. по дело С-516/14 Съдът припомня, че "от член 178, буква а) от Директива 2006/112 следва, че упражняването му зависи от притежаването на фактура, съставена в съответствие с член 226 от тази директива (вж. в този смисъл решения от 1 март 2012 г., Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. W siewicz, C-280/10, EU: C: 2012: 107, т. 41 и от 22 октомври 2015 г., те, PPUH Stehcemp, C-277/14). Наред с това подчертава, че принципът на неутралитет на ДДС налага да се допусне приспадането дори и при неизпълнението на някои от формалните изисквания, стига да са изпълнени материалноправните предпоставки, но когато данъчната администрация безспорно разполага с цялата необходима й информация, за да установи последните. В случая първостепенният съд обосновано е приел, че при неустановеност на разполагаемостта на доставчиците с процесните стоки не би могло да се приеме, че верността на съставените за предаването им протоколи е подкрепена от други относими и кореспондиращи доказателства. Тяхното съдържание се опровергава и от липсата на доказателства, че издателите на спорните фактури осъществяват реална икономическа дейност и за тяхната складова обезпеченост да съхраняват такова количество стоки, а това, както и липсата на плащания за доставките, са индиции за обективни данни, че сделките са белязани с измама. В тези насоки, АССГ е осъществил подробен анализ на събраните доказателства, в резултат на който обосновано е приел, че те не кореспондират по между си и не установяват главно и пълно механизма на изследваните доставки. Техният предмет не е индивидуализиран, а е посочен общо като бройка. Не е конкретизирано и мястото на предаването на стоките, нито кои лица са предали правото на разпореждане с тях като собственик на получателя. При липсата на доказателства за извършени по банков път плащания, както и на фискални бонове към част от фактурите, наред с факта, че Райков С.А. ЕООД не разполага с ЕКАФП с посочения във фискалния бон номер, не може да се приеме, че получателят е взел всички необходими мерки с грижата на добросъвестен търговец, за да се увери, че сделките, с които обосновава правото на приспадане, не са белязани с измама. При наличието на този субективен елемент на познание, СЕС изрично приема, че отричането на претендираното данъчно предимство е правомерно. В частта по ЗКПО: Горният извод обуславя и правилността на мотивите на решаващия състав за документалната необоснованост по смисъла на чл. 10, ал. 1 ЗКПО на осчетоводените от ревизирания разходи по спорните доставки, въз основа на която и по аргумент от чл. 26, т.2 ЗКПО е извършено преобразуване на счетоводните финансови резултати на дружеството в посока увеличение със сумата от 81 416,55 лв. за 2021 г. и със сумата от 184 172,70 лв. за 2022 г. При липсата на първични счетоводни документи, отразяващи вярно взетите счетоводни операции, то правомерно отразените разходи по спорните фактури не са признати за данъчни цели. След увеличението на счетоводните финансови резултати с тях, органите по приходите точно са определили дължимите допълнителни задълженията за корпоративен данък и следващите се лихви за забава, с оглед на което РА и в тази му част се явява законосъобразен. Като е достигнал до същия краен извод и е отхвърлил предявената жалба, АССГ е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора и направеното искане, в полза на НАП следва да бъдат присъдени разноски за касационното производство, които определени съобразно процесуалната активност на нейния пълномощник и сложността на спора, възлизат общо на сумата от 1000лв. Така мотивиран и на основание чл. 222, ал. 2, т.1 АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение