Решение № 7830 от 25.6.2024 г. на ВАС по адм. д. № 3905/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика ("ОДОП") гр. Пловдив при ЦУ на НАП против Решение 665 от 16.02.2024 г., постановено по адм. д. 37/2023 г. по описа на Административен съд- гр. Пазарджик, с което по жалба на ОПТО-МАРАЯ ЕООД, ЕИК 204061593 гр. Панагюрище, е отменен Ревизионен акт Р-16001322000333-091-001/13.09.2022 г., издаден от ТД на НАП - Пловдив, потвърден с Решение 594/05.12.2022 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" гр. Пловдив при ЦУ на НАП, с който са установени допълнителни задължения по ЗДДС и по ЗКПО за данъчен периоди от 01.01.2018 г. до 31.12.2021 г. в общ размер на 92 479,60 лв., от които главница в размер на 73 511, 73 лв. и лихви за просрочие в размер на 18 967, 87 лева. Касаторът оспорва първоинстанционното съдебно решение като неправилно, поради нарушение на материалния закон и необоснованост - касационни отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. По отношение на отказаното право на данъчен кредит по фактури, издадени от "НУР ДУБАЙ" ЕООД, "ЕВРОФИНАНСГРУП-1" ЕООД, "КАТС ГРУГП" ЕООД, "СЕДМИЦИТЕ 777" ЕООД и "КХ КОМЕРС" ЕООД, се твърди наличието на факти, дискредитиращи тезата на съда за реалност на доставките. Излага подробни доводи за неправилност на изводите на съда по отношение на наличието на реалност на доставките по 44 бр. фактури издадени от "ДИРБИ и КО" ЕООД, "ШУМАНА 83" ЕООД, "РОСИ" ЕООД, "СИКО С" ООД, "ОРИОН МР" ЕООД и по отношение на увеличението на финансовия резултат за 2018 г., 2019 г., 2020 г., 2021 г. Искането от съда е за отмяна на първоинстанционното решение и отхвърляне на жалбата против ревизионния акт. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение за две съдебни инстанции. В условия на алтернативност прави възражение за прекомерност на претендираното от ответника адвокатско възнаграждение. Ответната страна - ОПТО-МАРАЯ ЕООД, ЕИК 204061593, чрез процесуалния си представител адвокат Бангеев, оспорва касационната жалба като неоснователна в представени писмени бележки и в съдебно заседание като моли съда да остави в сила оспореното решение като правилно. Претендира разноски. Представителят на Върховната прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като взе предвид наведените доводи в жалбата и доказателствата по делото и като извърши служебна проверка на основанията по чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна, спрямо която първоинстанционното решение е неблагоприятно, и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е основателна. Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд -Пазарджик е бил Ревизионен акт Р-16001322000333-091-001/13.09.2022 г., издаден от ТД на НАП - Пловдив, потвърден с Решение 594/05.12.2022 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" гр. Пловдив при ЦУ на НАП, с който са установени допълнителни задължения по ЗДДС в общ размер на 68 764,09 лв. и лихви в размер на 18 305,87 лв. в следствие непризнато право на признаване на данъчен кредит на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС по фактури издадени от дружествата НУР ДУБАЙ" ЕООД, "ЕВРОФИНАНСГРУП-1" ЕООД, "КАТС ГРУГП" ЕООД, "СЕДМИЦИТЕ 777" ЕООД и "КХ КОМЕРС" ЕООД и непризнато право на данъчен кредит на основание чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС по фактури издадени от ДИРБИ и КО" ЕООД, "ШУМАНА 83" ЕООД, "РОСИ" ЕООД, "СИКО С" ООД, "ОРИОН МР" ЕООД, както и са установени задължения по корпоративен данък по ЗКПО в общ размер на 4747, 64 лв. и прилежащи лихви в размер на 662 лв. От фактическа страна административният съд е счел за установено, че извършваната от "ОПТО-МАРАЯ" ЕООД стопанска дейност през ревизираните периоди е производство на куфари, чанти и други изделия за пътуване, сарашки и седларски изделия. Установено е, че ревизираното лице извършва търговската си дейност в обект - производствен цех, находящ се в гр. Панагюрище, ул. "Янко Павлов" 8, собственост на трето лице - дружеството "МАРАЯ ЛМ" ЕООД. Твърди се, че обектът се ползва безвъзмездно. На първо място в хода на ревизионното производство по отношение на отказаното право на данъчен кредит по фактури издадени от НУР ДУБАЙ" ЕООД, "ЕВРОФИНАНСГРУП-1" ЕООД, "КАТС ГРУГП" ЕООД, "СЕДМИЦИТЕ 777" ЕООД и "КХ КОМЕРС" ЕООД ревизиращите органи са приели, че при проследяване на процесните фактури с предмет материали/стоки, не е установено реалното им престиране, а е налице само документално оформяне и фактурите не обективират реалните стопански операции, вписани в тях. По отношение на 44 бр. фактури издадени от "ДИРБИ и КО" ЕООД, "ШУМАНА 83" ЕООД, "РОСИ" ЕООД, "СИКО С" ООД, "ОРИОН МР" ЕООД с предмет строителни материали (плоскости МДФ, ПДЧ, кант, камък облицовъчен, лепило, мазилка, строителни материали, изолация, дограма, шпакловка, гранитогрес, гипсокартон, ламарина, фибран, борофлекс, паркет, подложка, перваз, метална арматура, покривен панел, ПВЦ профили, керемиди, фолио, ламперия и др.) ревизиращият екип е приел, че закупените материали не са използвани за целите на извършените от ревизираното лице облагаеми доставки. В хода на ревизионното производство приходните органи са извършили увеличение на финансовия резултат за отчетната 2018 г., в размер на 4814, 33 лв., за отчетната 2019 г., в размер на 5996, 65 лв., за отчетната 2020 г., в размер на 26 134, 81 лв. и за отчетната 2021 г., в размер на 21 060, 55 лв. на основание чл. 26, т. 1 ЗКПО със стойността на закупени строителни материали, осчетоводени по дебита на сметка 600 Разходи за материали и отчетени на разход за съответния отчетен период по фактури издадени от "РОСИ" ЕООД, "ДИРБИ И КО" ЕООД, "ШУМАНА 83" ЕООД, "СИКО" ООД, "ОРИОН МР" ЕООД. По отношение на посочените разходи по фактури с предмет керемиди, греди, гранитогрес, дограма, мазилки, водопроводни части, МДФ и ПДЧ плоскости и др. приходните органи са приели, че не са налице доказателства съобразно които да се установява, че отчетените разходи са действително извършени във връзка с дейността на ревизираното лице, както и е са вложени в обекта, находящ се в гр. Панагюрище, ул. "Янко Павлов" 8. За да постанови решението си административният съд е приел, че обжалваният ревизионен акт е издаден от компетентен орган, в законоустановения срок и в предвидената писмена форма. При преценката на неговата обоснованост и материална законосъобразност, решаващият състав е приел следното: По отношение на извършеното увеличение на финансовия резултат за 2018 г., 2019 г., 2020 г. и 2021 г. със стойността на закупени строителни материали, осчетоводени по дебита на сметка 600 Разходи за материали и отчетени на разход за съответния отчетен период по фактури, издадени от "РОСИ" ЕООД, "ДИРБИ И КО" ЕООД, "ШУМАНА 83" ЕООД, "СИКО" ООД, "ОРИОН МР" ЕООД и установеният корпоративен данък съдът е приел, че разходите са свързани с осъществяваната от дружеството икономическа дейност. За да стигне до този извод, съдът е съобразил заключението по приетата съдебно-счетоводната експертиза, съобразно което се установява, че дейността на дружеството се извършва в производствен цех, находящ се в гр. Панагюрище, собственост на "МАРАЯ ЛМ" ЕООД, като обекта се ползва безвъзмездно и е установено, че предметът на част от фактурите са строителни материали, с които е извършен ремонт на производственият цех. Позовавайки се на заключението по ССе и на свидетелските показания на свидетеля Пенева, съобразно които се установява,че докато същата е работела в цеха, находящ се гр. Панагюрище, ул. "Янко Павлов" 8, са направени много ремонти по сградата - покрив, изолации, инсталации, подови настилки, решаващият състав на административният съд е приел, че неправилно е увеличен финансовият резултат за 2018 г., 2019 г., 2020 г. и 2021 г., с оглед на което не следва да се дължи и допълнителен корпоративен данък по ЗКПО от ревизираното дружество. По отношение на отказаното право на данъчен кредит съдът е приел, че в тежест на НАП, с оглед чл. 170 от АПК, е да обоснове констатациите за "липса на реални доставки", което не осъществено чрез пълно насрещно доказване. Посочено е, че не се обосновава и въз основа на ангажирани доказателства недобросъвестно поведение от страна на жалбоподателя. Съдът е счел, че по процесните фактури с доставчици НУР ДУБАЙ" ЕООД, "ЕВРОФИНАНСГРУП-1" ЕООД, "КАТС ГРУГП" ЕООД, "СЕДМИЦИТЕ 777" ЕООД и "КХ КОМЕРС" ЕООД "РОСИ" ЕООД, "ДИРБИ И КО" ЕООД, "ШУМАНА 83" ЕООД, "СИКО" ООД, "ОРИОН МР" ЕООД се установява реалност на извършените доставки. Въз основа на гореизложеното е прието, че незаконосъобразно е отказано право на приспадане на данъчен кредит по процесните фактури. Така мотивиран съдът е отменил оспореният РА като незаконосъобразен. Решението е неправилно. По установените задължения по Закон за данък върху добавена стойност. Неправилно съдът приема, че от събраните по делото писмени доказателства, ССчЕ и свидетелски показания се установяват двете основни предпоставки за признаване правото на приспадане на данъчен кредит от ревизираното лице, в качеството му на получател по процесните фактури, а именно: извършването на услугите и доставките на стоките /предаването им и приемането им/, и използването им за осъществените с тях облагаеми доставки. За да възникне и да бъде надлежно упражнено правото на данъчен кредит, съгласно чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 във връзка с чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС е необходимо наличието на действително извършена облагаема доставка на стока или услуга към лицето, посочено в данъчния документ като получател на доставката, от лицето, посочено като доставчик. Необходимостта от установяване на обективното извършване на доставките не се отрича от СЕС и в Решението по съединени дела С-80/11 и С-142/11, който в своята практика многократно подчертава, че националният съдия следва да осъществи конкретна преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличието или липсата на реална доставка. Това негово разбиране е отново застъпено в Решение от 31.01.2013 г. по дело С-643/11, съобразно което "Правото на Съюза, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка". Видно от съвкупният анализ на представените в хода на ревизионното и съдебното производство за доказване на реалността на доставките по фактури издадени НУР ДУБАЙ" ЕООД, "ЕВРОФИНАНСГРУП-1" ЕООД, "КАТС ГРУГП" ЕООД, "СЕДМИЦИТЕ 777" ЕООД и "КХ КОМЕРС" ЕООД са представени единствено спорните фактури с предмет материали. Установено е, че същите са осчетоводени в счетоводството на ревизираното лице, като са заприходените и са изписани материали като е посочена само стойност без да са отразени данни за количество, вид и асортимент. Фактурите са отразени в дневниците за продажби и СД по ЗДДС на дружествата доставчици. В този връзка следва да се посочи, че наличието на издадена данъчна фактура и коректното й отразяване в счетоводството на ревизираното лице не са достатъчни, за да обосноват реалност на доставките. Лицето, което иска да приспадне ДДС, следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това. Това е проявление на общото доказателствено правило, че всеки е длъжен да докаже фактите, от осъществяването на които черпи изгодни правни последици. Националната юрисдикция, в съответствие с националните правила на доказване трябва да направи глобална преценка на фактите, за да прецени налице ли са основания за признаване на претендираното право на приспадане. (вж Решение на СЕС от 18 юли 2013г. по дело С-78/12, Евита К, ECLI:EU:C:2013:486., т.37). Или установяването на всички посочени кумулативни предпоставки /формални и материално правни/ е изцяло в доказателствена тежест на лицето, което претендира правото, съобразно общите правила на чл.154 ал.1 от ГПК, а и практиката на ВАС и на СЕС, като в конкретния случай от съвкупната преценка на доказателствата по делото се налага извод, че са съставени писмени доказателства, но от тях не може да се установи реалното извършване на фактурираните доставки. Действително по отношение на пет от фактурите, а именно една фактура, издадена от "ЕВРОФИНАНСГРУП-1" ЕООД и четири, издадени от "КАТС ГРУГП" ЕООД, наред с представената фактура са представени и складови разписки. В тази връзка следва да се посочи,че въпреки представените разписки в конкретния случай, не се установява реалното извършване на фактурираните доставки на стоки. Ангажираните от страна на дружеството доказателства са частни свидетелстващи документи и нямат обвързваща съда доказателствената сила. Tе не се ползват с материалната доказателствената сила на официалните документи и по аргумент от чл. 180 ГПК тяхната доказателствената сила не обвързва съда да приеме съдържанието им за вярно. То следва да се цени с оглед останалите относими доказателства. На следващо място неправилен е извода на административният съд и по отношение на отказан данъчен кредит в общ размер на 11 179, 81 лв. по фактури издадени от "РОСИ" ЕООД, "ДИРБИ И КО" ЕООД, "ШУМАНА 83" ЕООД, "СИКО" ООД, "ОРИОН МР" ЕООД с предмет строителни материали. По отношение на тези фактури органите по приходите са приели, че не е изпълнено условието на чл.69,ал.1, т.1 ЗДДС стоките или услугите да се използват за целите на извършваните от регистрираното лице облагаеми доставки, като в същото време е налице хипотеза по чл.70, ал.1,т.2 ЗДДС правото на данъчен кредит не е налице, когато стоките или услугите са предназначени за безвъзмездни доставки или по-общо за дейности, различни от икономическата дейност на лицето. Прието е, че в хода на ревизията задълженото лице не е ангажирало поисканите му доказателства, въз основа на които да се направи извод, че закупените материали по фактурите са използвани за икономическата му дейност. Противно на приетото от първоинстанционния съд, настоящата съдебна инстанция намира, че ангажираните от ревизираното лице доказателства не установяват използването на фактурираните строителни материали за осъществяване на последяващи облагаеми доставки по смисъла на чл. 12, ал. 1 от ЗДДС. Липсват каквито и да е доказателства, че същите са вложени в посочения в обясненията на ревизираното лице обект, находящ се в гр. Панагюрище, ул. Манчо Манев 15, собственост на трето лице /"МАРАЯ ЛМ" ЕООД/. Липсват данни за заплатен наем за ползване на обекта и префактуриране на подобренията от дружеството, собственик на сградата. В тази връзка следва да се посочи, че свидетелските показания, на които се е позовал административният съд са общи и лишени от конкретика, като от същите не може да се направи категоричен извод, че материалите, придобити по фактури от РОСИ" ЕООД, "ДИРБИ И КО" ЕООД, "ШУМАНА 83" ЕООД, "СИКО" ООД, "ОРИОН МР" ЕООД са вложени във въпросният обект. По ЗКПО: За данъчни цели признаването на разходи се основава на документалната им обоснованост. Съгласно чл. 10, ал. 1 от ЗКПО счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството, отразяващ вярно стопанската операция. Разпоредбата на чл.26, т.2 от ЗКПО гласи, че не се признават за данъчни цели разходи, които не са документално обосновани по смисъла на този закон. Начисляването на разход не се свързва единствено с наличието на фактури, а следва да са налице реално осъществени доставки, отразяващи вярно и точно събитията в съответствие с критериите за признаването на разход. Предвид изложеното в частта относно относно отказано право на данъчен кредит в общ размер на 11 179, 81 лв. по фактури издадени от "РОСИ" ЕООД, "ДИРБИ И КО" ЕООД, "ШУМАНА 83" ЕООД, "СИКО" ООД, "ОРИОН МР" ЕООД с предмет строителни материали и предвид липсата на доказателства, че осчетоводените разходи са свързани с икономическата дейност на ревизираното лице и че са вложени в обект - цех находящ се гр. Панагюрище, ул. "Янко Павлов" 8 настоящият касационен състав счита за правилни изводите на ревизиращите органи по отношение на увеличаване на финансовия резултат и счита за законосъобразни установените задължения за корпоративен данък. По така изложените съображения настоящата инстанция намира, че обжалваното съдебно решение е неправилно и като такова следва да бъде отменено, като вместо него бъде постановено друго, с което жалбата на ОПТО-МАРАЯ ЕООД срещу Ревизионен акт Р-16001322000333-091-001/13.09.2022 г., издаден от ТД на НАП - Пловдив, потвърден с Решение 594/05.12.2022 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" гр. Пловдив при ЦУ на НАП, да бъде отхвърлена. При този изход на спора е основателна претенцията на касатора за присъждане на разноски за двете съдебни инстанции, като същите се определят в общ размер на 16 836,56 лв., от които 8 048, 36 лв. юрисконсултско възнаграждение за всяка съдебна инстанция и 739,84 лв. държавна такса. Мотивиран така, Върховен административен съд, състав на Осмо отделение