Решение № 3511 от 12.03.2019 г. на ВАС по адм. д. № 11754/2018 г.

Решение № 3511 от 12.03.2019 г. на ВАС по адм. д. № 11754/2018 г., VIII о., докладчик съдията Росица Драганова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на "Терем - Холдинг" ЕАД, подадена чрез процесуален представител, срещу решение № 5061 от 27.07.2018 г. на Административен съд София-град (АССГ), постановено по адм. д. № 14179/2017 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу ревизионен акт (РА) № Р-29002917001176-091-001/07.09.2017 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП София, потвърден с решение № 1864 от 24.11.2017 г., издадено от директора на Дирекция "ОДОП" - София. Претендира се отмяна на съдебното решение като неправилно поради нарушение на материалния закон, постановено при съществени процесуални нарушения и необоснованост – касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Възразява срещу отхвърлянето на жалбата, като е изложил доводи за неправилно определяне на датата на данъчното събитие по извършените доставки на услуги по сключен договор за изработка от 07.08.2013 г. с "Трансмобил" ООД, като счита че това е датата на приемане на извършената услуга от получателя. В резултат на така определената неправилна дата на данъчното събитие, неправилно е извършена и корекция на финансовия резултат по ЗКПО за 2013 г. Иска се отмяна на атакуваното решение и отмяна на издадения на дружеството ревизионен акт. Претендира присъждане на направените разноски. Ответникът – директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - София, чрез процесуалния си представител, в становище в открито съдебно заседание, оспорва жалбата като неоснователна. Претендира юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура излага становище за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд (ВАС), осмо отделение, като се запозна със събраните по делото доказателства, съобрази доводите и възраженията на страните и обсъди наведените касационни основания и тези по чл. 218, ал. 2 АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба е допустима, като подадена в срока по чл. 211 АПК, от надлежна страна, участник в първоинстанционното производство, имаща право и интерес от оспорването и срещу подлежащ на обжалване съдебен акт. Разгледана по същество касационната жалба е основателна. С оспорената част от РА на дружеството са определени задължения по ЗДДС за лихви за данъчни периоди м. 09. 2013 г. и м. 12. 2013 г. в общ размер на 60 494, 59 лв. в резултат на направен извод за по-ранна дата на настъпване на данъчното събитие за извършени услуги по ремонт на два танка от датата на издадената във връзка с доставката фактура № 1000001615/21.07.2017 г. Определени са и задължения за корпоративен данък за 2013 г. в размер на 4 400, 00 лв. и лихви за просрочие в размер на 1 536, 67 лв., чрез извършено преобразуване на счетоводния финансов резултат за данъчни цели със сумата от 44 000, 00 лв., представляваща разликата между неотчетения приходи и неотчетения разход за извършване на тези услуги. За да отхвърли жалбата на "Терем - Холдинг" ЕАД, административният съд е приел, че РА е издаден от компетентен орган, в установената форма и при спазване на процесуалните правила, като същият е материално законосъобразен. Съдът се е произнесъл по съществото на правния спор. Обсъдил е представените и ангажираните доказателства поотделно и в тяхната съвкупност и е приел за доказан извода на органите по приходите за по-ранна от отразената от дружеството дата на настъпване на данъчното събитие и възникване на условия за признаване на разходите и приходите от осъществената доставка. За да сподели тези изводи се е позовал на издадените фактури № 0000006670/27.08.2013 г. и № 1000000366/27.09.2013 г. от предходния доставчик, извършил ремонта на двата танка "Терем – Хан Крум" ЕООД, както и на извършената в хода на ревизионното производство техническа експертиза, която въз основа на представения технологичен паспорт е дала заключение, че ремонтът на танка, обект на експертизата е приключил през м. септември 2013 г. При съобразяването на сочените обстоятелства, съдът е приел РА за законосъобразен в така оспорената част и е отхвърлил жалбата на дружеството. Решението е неправилно. Основателни са възраженията на касатора, че изводите на органите по приходите, споделени и от първоинстанционния съд относно реалната дата на данъчното събитие по предоставената услуга по ремонта на два броя танкове не е съобразена със спецификата на договора за изработка, какъвто по своята правна същност представлява договор № Т-Т-403110101001/07.08.2013 г., с който "Трансмобил" ООД възлага на "Терем" ЕАД (понастоящем "Терем - Холдинг" ЕАД), да извърши капитално-възстановителен ремонт на 28 бр. танка Т-72. Не е било спорно по делото, че са извършени услуги по капитален ремонт на танкове Т-72 с корпус N Е09 JN1 B653 и N Y06 АТ6769, както и че ремонтът е извършен от подизпълнител "Терем – Хан Крум" ЕООД, за което към "Терем" ЕАД са издадени фактура № 0000006670/27.08.2013 г. с данъчна основа 385 000, 00 лв. и начислен ДДС 77 000, 00 лв. и фактура № 1000000366/27.09.2013 г. с данъчна основа 385 000, 00 лв. и начислен ДДС 77 000, 00 лв. Ремонтът е отразен в техническите паспорти на двата танка. Дължимите суми по фактурите са платени изцяло на 27.08.2013 г. и 24.09.2013 г., но не са отчетени от ревизираното дружество като разход, а на разчет по дебита на сметка 431/3 "Договори" и кредита на сметка 406 "Вътрешни разчети". По договора от 07.08.2013 г. "Терем" ЕАД е издало на "Трансмобил" ООД фактура № 10000000794/30.09.2013 г. на стойност 407 000, 00 лв. и ДДС в размер на 81 400, 00 лв. с предмет ремонт на танк Т-72, корпус N Е09 JN1 B653. През м. 12. 2013, т. "Терем" ЕАД издава кредитно известие № 10000000831/27.12.2013 г. към издадената фактура. Има съставени два протокола за приемо-предаване на танковете, подписани на 26.08.2013 г. и на 18.09.2013 г. от П. Симеонов за възложителя, като е установено, че лицето е било съдружник в дружеството, без представителна власт. Приходите и разходите по ремонта на двата танка са признати през м. юли 2017 г., след като са подписани други два протокола от 19.07.2017 г. за приемане на капиталовия ремонт на двата танка. Издадена е фактура № 1000001615/21.07.2017 г. на стойност 814 000, 00 лв. и начислен ДДС в размер на 162 800, 00 лв., по която е получено плащане на 24.07.2017 г. Отчетен е приход по така издадената фактура в размер на 814 000, 00 лв. Според дадените в хода на ревизия писмени обяснения от управителя на "Трансмобил" ООД договорът между дружеството и "Терем" ЕАД, сключен на 07.08.2013 г. не е бил влязъл в сила към спорния период м. 09.2013 г. – м. 12.2013 г., съгласно разпоредбата на чл. 30 от него, която предвижда, че договорът влиза в сила от датата на подписването му между страните и след извършване на авансовите преводи за изделията Т-72 и индивидуалните комплекти ЗИП. Както правилно е отбелязал първоинстанционният съд, спорът по делото е правен и се заключава в това, кога е настъпило данъчното събитие за доставките с изпълнител ревизираното дружество и възложител "Трансмобил" ООД. В тази връзка основателни са възраженията на касатора, че моментът на получаване от него на извършените услуги от подизпълнителя "Терем – Хан Крум" ЕООД не може да се приравни на дата на данъчно събитие по доставката на услуга по договора му с неговия възложител "Трансмобил" ООД. Подобна правна конструкция няма опора в приложимото законодателство и се основава само на формална логика, без да държи сметка за развитието на правоотношението между "Терем" ЕАД и "Трасмобил" ООД, възникнало по силата на сключения договор за изработка № Т-Т-403110101001/07.08.2013 г. Следва да се отбележи, че органите по приходите нямат правомощие да обявяват за недействителни определени клаузи от договор, сключен между търговци и да определят, че договорът е произвел действието си, въпреки че не е изпълнено условието за това по чл. 30 от него. В чл. 25 ЗДДС е предвидено, че данъчното събитие при доставки на услуги възниква на датата, на която услугата е извършена. Съгласно чл. 258 от Закона за задълженията и договорите (ЗЗД), с договора за изработка изпълнителят се задължава на свой риск да изработи нещо, съгласно поръчката на другата страна, а последната – да заплати възнаграждение. В чл. 264 ЗЗД е предвидено задължение за поръчващия да приеме извършената съгласно договора работа, като при приемането той трябва да я прегледа и да направи възражения за неправилно изпълнение. В процесния случай от органите по приходите не е установено нито фактическо приемане на извършената работа – предаване на двата ремонтирани танка от "Терем" ЕАД на "Трансмобил" ООД, нито правно действие на приемане – чрез волеизявление, че извършеното отговаря на възложеното. Едва при наличие на тези два факта възниква задължението по чл. 266, ал. 1 ЗЗД за поръчващия да заплати възнаграждението за приетата работа. Следователно услугата при договора за изработка се смята за извършена, не когато са приключили фактическите действия на изпълнителя по изработка на възложеното, а едва когато е завършен фактическият състав по фактическото получаване и правното приемане на изработеното от възложителя. Съгласно чл. 4, ал. 1, т. 4 ЗСч (отм.); , принципът за съпоставимост между приходите и разходите изисква разходите, извършени във връзка с определена сделка или дейност, да се отразяват във финансовия резултат за периода, през който предприятието черпи изгода от тях, а приходите да се отразяват за периода, през който са отчетени разходите за тяхното получаване. При съобразяване с този принцип и предвид неизяснените отношения по действието на договора от 07.08.2013 г. с "Трасмобил" ООД, "Терем" ЕАД (понастоящем "Терем Холдинг" ЕАД) правилно не е отчело разходите по извършения ремонт на двата танка през 2013 г., а едва през 2017 г., когато е извършена доставката по ремонта им и когато е получило приходите от тях. С оглед изложеното, неправилно с процесния РА е извършена корекция на основание чл. 78 ЗКПО на счетоводния финансов резултат за 2013 г. за данъчни цели и са определени задължения за корпоративен данък за 2013 г. в размер на 4 400, 00 лв. и лихви за просрочие в размер на 1 536, 67 лв. Като е достигнал до различни правни изводи първоинстанционният съд е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено и да бъде постановено друго, с което РА да бъде отменен. С оглед крайния изход на делото, заявеното от процесуалния представител на касатора искане за присъждане на разноски за две инстанции е основателно и същите следва да бъдат присъдени в размер на 6 975 лв., съгласно представения списък. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, осмо отделение,