Решение № 4540 от 10.04.2018 г. на ВАС по адм. д. № 8014/2017 г.

Решение № 4540 от 10.04.2018 г. на ВАС по адм. д. № 8014/2017 г., I о., докладчик съдията Мадлен Петрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по две касационни жалби - на директора на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика", гр. С. и П. Н. Л., чрез адв. М. Ч. против решение № 3630/30.05.2017 г. на Административен съд, С. град, трето отделение, 63 състав, постановено по адм. дело № 1067/2017 г. Административният орган обжалва решението в частта, в която е отменен ревизионен акт № 22220215008436-091-001/01.09.2016 г. на органи по приходите при ТД на НАП гр. С. по отношение на установения данък по ЗДДФЛ за 2013 г. в размер на 2041.74 лева и съответните лихви и в частта в която актът е изменен като е намален размера на данъка по ЗДДФЛ за 2014 г. от 73 032.53 лева на 70 620.70 лева и съответните лихви. В касационната жалба се поддържат касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Този касатор счита, че съдът неправилно е определил приходите на лицето за предходните периоди на 2010 и 2011 г., което има за последица незаконосъобразност на отмяната на задълженията за 2013 г. и изменението на задълженията за 2014 г. Твърди, че съдът е кредитирал заключението на вещото лице по отношение на получена печалба от ЕТ за 2010 г. в размер на 33 000 лева и получени по наследство парични средства в размер на 11 534.82 лева, без да го обсъди във връзка с останалите доказателства по делото. Искането е за отмяна на решението в обжалваната част. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. П. Н. Л., чрез адв. М. Ч. обжалва решението в частта, в която е отхвърлена жалбата му против ревизионен акт № 22220215008436-091-001/01.09.2016 г. на органи по приходите при ТД на НАП гр. С. относно установените задължения по ЗДДФЛ за 2013 г. и 2014 г. В касационната жалба е посочено, че решението в тази обжалвана част е постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила и нарушение на материалния закон - пороци, съставляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Този касационен жалбоподател твърди, че съдът не се е произнесъл по всичките му доводи за незаконосъобразност на оспорения ревизионен акт и не е обсъдил всички доказателства по делото, относими към доходите му за периодите 2001 - 2009 г., които са от значение за размера на началното салдо към 01.01.2010 г. Навежда довод, че изчисленията на съда в мотивите на решението са неясни, до степен, че лишават страната от защита. Искането е за отмяна на решението в обжалваната част, в която е отхвърлена жалбата относно установените задължения по ЗДДФЛ за 2013 г. и 2014 г. Претендира разноски. Всяка от страните оспорва касационната жалба на насрещната страна с доводи за неоснователност. Съображенията на П. Л. са изложени в представен по делото писмен отговор против жалбата, подадена от директора на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика", гр. С., подаден от адв. М. Ч.. Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за отмяна на обжалваното решение като постановено при допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд. Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, приема от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба на П. Н. Л. в частта, в която се обжалва решението, с което е отхвърлена жалбата против ревизионния акт относно установените задължения за 2013 г. е процесуално недопустима, тъй като е подадена срещу част от съдебния акт, която е благоприятна за страната. В частта относно определените задължения по ЗДДФЛ за 2013 г. ревизионният акт е отменен изцяло от първоинстанционния съд. В тази част от спора не е налице отхвърляне на жалбата, което да е неблагоприятно за ревизираното лице. Поради това касационната му жалба в частта по искането за отмяна на решението относно задълженията за 2013 г. следва да се остави без разглеждане, а производството по делото - да се прекрати частично. Касационната жалба на П. Л. в останалата част - против решението в частта, в която е отхвърлена жалбата му по отношение на определения размер на данъка по ЗДДФЛ за 2014 г. от 70 620.70 лева и съответните лихви, както и касационната жалба на директора на дирекция ОДОП - С. са процесуални допустими, като подадени от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК. При разглеждането им по същество, съдът съобрази следното: Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред административния съд е бил ревизионен акт, с който на П. Н. Л. са установени задължения за данък върху доходите на физическите лица за довнасяне по ЗДДФЛ в размер на 2 041.74 лева за 2013 г. и в размер на 73 032.53 лева за 2014 г. и съответните лихви върху тези суми. Ревизията е проведена по реда на чл. 122 и сл. ДОПК, на основание чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 ДОПК - данни за укрити приходи и несъответствие на декларираните/получени доходи с имущественото състояние на ревизираното лице. С обжалваното решение съдът е отменил ревизионния акт в частта на определения данък по ЗДДФЛ за 2013 г. изцяло и е изменил ревизионния акт в частта на определения данък за 2014 г. като го е намалил по размер. За да постанови този резултат, съдът е приел, че актът е издаден от компетентен орган и в предвидената от закона форма. На основание чл. 124, ал. 2 ДОПК е разпределил доказателствената тежест в процеса като е посочил, че органите по приходите следва да установят основанията по чл. 122, ал. 1 ДОПК за провеждане на ревизията при особени случаи, а в тежест на жалбоподателя е да установи твърдените от него факти и обстоятелства, с които се опровергават констатациите в ревизионния акт. В мотивите си съдът е приел, че относими към преценката за материална законосъобразност на установените задължения за 2013 г. и 2014 г. са паричните потоци за предходните периоди на 2010 г., 2011 г. и 2012 г. Твърденията на ревизираното лице за получени дарения в общ размер от 650 000 лева, съдът е отхвърлил като недоказани. В мотивите си е посочил, че даренията от майката и бащата, като роднини по права линия не подлежат на деклариране съгласно чл. 44 ЗМДТ, а тези от вуйчото подлежат, като по делото липсват доказателства за изпълнение на това задължение. В тази връзка по отношение на дарителите е приел, че не е доказано да са разполагали с парични средства в размер на предоставените дарения. Според съда не е установено по безспорен начин изтеглянето и предоставянето на сумата по нотариален акт № 86/03.10.2006 г. от Н. Л. - майка на ревизираното лице. Констатирал е, че удостоверената в договора за покупко - продажба цена на недвижимия имот в размер на 105 758.50 лева е по - ниска от сумата предмет на договора за дарение от 15.10.2006 г. - 220 000 лева. По договора за дарение от 09.12.2008 г., сключен с В. Л. - чичо, съдът въз основа на данните от насрещната проверка на дарителя е приел, че не е разполагал със сумата от 200 000 лева. За сумата от 260 000 лева, за която ревизираното лице е твърдяло, че е разполагаема на дарителя Н. Л. - баща, съдът е обсъдил представените по делото доказателства за доходите на дарителя от дейност като ЕТ и заключението на вещото лице за наличните парични средства за периода до 2004 г., когато е сключен договора за дарение. Направен е извод, че не се доказва възможност за бащата да предостави посочената сума като дарение на сина му. Съдът е уважил възраженията на ревизираното лице и е включил в приходите му за 2010 г. сумата 33 000 лева, получена от жалбоподателя печалба от дейността на ЕТ "П. Л. - Копир", като е кредитирал заключението на ССЕ в тази част. За 2011 г. е приел, че са получени парични средства по наследство, в размера, изчислен от вещото лице. На това основание съдът е преизчислил размера на приходите и разходите и е установил за 2010 г. - превишение в размер на 280 205.17 лева, за 2011 г. - превишение в размер на 329 178.59 лева и за 2012 г. превишение в размер на 508 059.82 лева. За 2013 г. е определил превишение в размер на 24 117.41 лева, а за 2014 г. в размер - 706 207.80 лева. Въз основа на тези данни е обосновал извод, че за спорния период на 2013 г. не се констатира превишение на разходите над приходите, поради което не е налице основание по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК и е уважил жалбата в тази част. За 2014 г. е констатирал превишение на разходите над приходите в размер на 706 207.80 лева и е определил дължим данък по чл. 48 ЗДДФЛ за довнасяне в размер на 70 620.70 лева, като е намалил определения в ревизионния акт данък от 73032.53 лева. По касационната жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика", гр. С.: Доводите за неправилност на решението касаят изводите на съда за разполагаеми парични средства в размер на 33 000 лева за 2010 г. - доход от дейност като ЕТ и в размер на 11 534.82 лева за 2011 г., придобити по наследство от Н. Л.. Възражението е основателно по отношение на втората сума. Вещото лице е имало за задача да определи по години разполагаемите парични средства на бащата Н. П. Л., с които той би могъл да се разпореди. Сумата от 11 534.82 лева, която вещото лице е включило в приходите на П. Л. за 2011 г. е сбор от доходите на баща за 2010 г. по ГДД в размер на 2 538 лева и левовата равностойност на 4 600 евро (8 996.89 лева) по договор за депозит от 12.03.2010 г. Неправилно съдът е приел, че тази сума е придобита от ревизираното лице по наследство от баща му, починал на 07.10.2011 г. По делото не са налице доказателства, че доходът на Н. Л. от наем по ГДД за 2010 г. в размер на 2 538 лева и депозитът от 4 600 евро (8996.89 лева) са налични парични средства към момента на откриване на наследството през 2011 г. За дохода от наем няма никакви данни и доказателства по делото, освен преписът от ГДД по чл. 50 ЗДДФЛ. От представения по делото договор за депозит от 12.03.2010 г. се установява, че е сключен за срок от 9 месеца, като крайният падеж на депозита е 12.12.2010 г. Съгласно чл. 10 от договора, в случай, че на датата на крайния падеж вложителят не поиска сумата по депозита да му бъде изплатена на каса или по сметка, договорът се подновява автоматично за нов 9 - месечен срок при действащите към датата на подновяване лихвени условия за съответния вид валута. По делото не са налице доказателства, които да удостоверяват, че срокът на договора за депозит е бил подновен към 07.10.2011 г., когато е открито наследството, за да се приеме, че същата е наследена от наследниците по закон - Н. Л. - съпруга и П. Л. - син. С оглед на изложеното основателно е възражението в касационната жалба на директора на дирекция ОДОП - С., че съдът е кредитирал заключението на ССЕ в нарушение на чл. 202 ГПК, без да го обсъди във връзка с останалите доказателства по делото. Нарушението на съдопроизводствените правила е довело до неправилна преценка на приходите и крайното салдо за 2011 г. и съответно началното салдо за следващите ревизирани периоди. Другото възражение за неправилна преценка на доказателствата по делото относно сумата 33 000 лева - доход от дейност като ЕТ, е неоснователно. В тази част, заключението на вещото лице се подкрепя от наличните по преписката писмени доказателства - РКО за изплатени суми, както и счетоводните книги на ЕТ "Петър - Лазаров - Копир". Следва да се има предвид, че ЕТ не притежава самостоятелна правосубектност (арг. от чл. 56 ТЗ). Поради това печалбата от стопанска дейност като едноличен търговец е източник на доход на физическото лице, регистрирано като такъв - чл. 10, ал. 1, т. 2 ЗДДФЛ. Ето защо нередностите при счетоводното отразяване на изплатената печалба в предприятието на търговеца, не променят изводите, че се касае доход, включен в един и същи патримониум - този на ревизираното физическо лице. С оглед на изложеното, следва да се приеме, че сумата от 33 000 лева, получен печалба от ЕТ през 2010 г. увеличава крайното салдо за този период, в размера посочен от вещото лице и приет от първоинстанционния съд - 280 205.17 лева. Съответно тази сума увеличава началното салдо за следващите периоди. От мотивите на ревизионния доклад е видно, че за 2011 г. и 2012 г. е установено превишение на приходите на ревизираното лице над разходите, поради което и предвид, че установените в хода на ревизията разходи за тези периоди не са спорни между страните, сумата от 33 000 лева увеличава и началното салдо за 2013 г. Тази сума покрива изцяло установения при ревизията недостиг от 20 417.43 лева. Следвайки методиката на органите по приходите, въз основа на която е извършена съпоставката между имущественото състояние на ревизираното лице и разходите му, както и предвид установените в ревизионния доклад суми на наличните парични средства в началото и в края на ревизирания период, както и постъпленията и разходите през годината, се установи превишение на приходите над разходите за 2013 г. в размер на 12 582.57 лева, а не както е приел, първоинстанционния съд 24 117.41 лева. По тези съображения крайният извод на първоинстанционния съд за незаконосъобразност на определените задължения за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2013 г. в размер на 2 041.74 лева съответства на доказателствата по делото и на материалния закон. Поради това решението в тази обжалвана част, в която е отменен ревизионния акт, следва да се остави в сила. С оглед на установеното по-горе относно размера на крайното салдо за 2013 г., следва да се приеме, че съдът неправилно е определил размера на наличните парични средства в началото на 2014 г. Преценката за правилността на решението в тази част по спора, следва да се извърши във връзка с представените по реда на чл. 219, ал. 1 АПК доказателства от ревизираното лице. По касационната жалба на П. Н. Л.: Възраженията на този касационен жалбоподател систематизирани се свеждат до неправилна преценка на доказателствата по делото относно наличните парични средства към 01.01.2010 г. и липса мотиви в решението за размера на установените от съда превишения за съответните периоди на 2010 - 2014 г. Възражението за липса на мотиви е неоснователно. Съдът е изложил конкретни съображения, с какви суми увеличава приходите на ревизираното лице за 2010 г. и 2011 г., като кредитира заключението на съдебно - счетоводната експертиза. Размерът на превишенията, изчислен от съда за всеки от ревизираните периоди на 2010 г. - 2014 г. съответства на приетото увеличение на приходите съответно със сумата от 33 000 лева през 2010 г. и 11 534.82 лева за 2011 г. Това е така, защото за предходните периоди на 2010, 2011 г. и 2012 г. в хода на ревизията е установено, че имущественото състояние на П. Л. съответства на извършените през съответната година разходи. По тези съображения неоснователни се явяват и възраженията на касатора за засегнато право на защита. По отношение размера на наличните парични средства към 01.01.2010 г. настоящият касационен състав намира, че спорът не е изяснен от фактическа страна. В решението си съдът е обсъдил твърденията на ревизираното лице за получени дарения на парични средства преди 2010 г. в общ размер 650 000 лева и е приел, че не е доказано дарителите да са разполагали със съответните суми. Възраженията в касационната жалба, че дарителят Н. Л. е разполагал към датата на дарението със сумата от 62 555 лева, установена от заключението на вещото лице, са неоснователни. Както се посочи по-горе, вещото лице е имало за задача и е установило декларираните от Л. - баща доходи по години. По делото не са налице данни, че декларираните доходи са били разполагаеми в брой на дарителя към датата на договора за дарение (12.07.2004 г.). Изводите на първоинстанционния съд по този спорен факт са законосъобразни, тъй като се подкрепят от събраните по делото доказателства. По отношение на сумата от 220 000 лева по делото е представен договор за дарение от 15.10.2006 г., сключен между П. Л. и майка му Н. Л.. В договора изрично е посочено, че служи като разписка за предоставяне на дарената сума. От приложения нотариален акт № 86/03.10.2006 г. е видно, че Н. Л. е продала собствен недвижим имот за цена от 105 758.50 лева, за която пред нотариуса е заявила, че е получила преди подписване на нотариалния акт по банков път. По реда на чл. 219, ал. 1 АПК касаторът представя нареждане разписка от 13.10.2006 г. според което Н. Л. е изтеглила от банковата си сметка в "Е. В. Б. Б. Б." сумата от 186 000 лева. Така представеното доказателство подлежи на обсъждане във връзка с останалите доказателства по делото за дарение от майката и твърденията на ревизираното лице, че сумата на даренията е съхранявана за периода от октомври 2006 и е налична към 01.01.2010 г. Тези обстоятелства са от значение за преценката относно размера на наличните парични средства към 01.01.2010 г. и 01.01.2014 г. и съответно размера на данъка по чл. 48 ЗДДФЛ за 2014 г., доколкото за 2013 г. се установи, че е налице превишение на приходите над разходите и съдът законосъобразно е отменил ревизионния акт в тази част. Предвид забраната за нови фактически установявания за първи път в касационното производство, решението в частта, в която ревизионният акт е изменен по отношение на задълженията по ЗДДФЛ за 2014 г., следва да се отмени и по двете касационни жалби и делото да се върне за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд. В производството по чл. 226 АПК съдът следва да обсъди писмените доказателства във връзка с дарението на сумата от 220 000 лева по договор от 15.10.2006 г. сключен с Н. Л. и да изложи мотиви какъв е размерът на дарените парични средства, за които се установява, че майката разполагала в брой към момента на сключване на договора. На основание чл. 171, ал. 4 АПК във връзка § 2 от ДР на ДОПК следва да даде указания на ревизираното лице да сочи доказателства във връзка с твърдението си, че сумата получена от майката през октомври 2006 г., е налична и разполагаема към 01.01.2010 г. В случай, че жалбоподателят не сочи нови доказателства, при преценката си относно размера на наличните парични средства в брой към 01.01.2010 г. съдът следва да обсъди фактите, установени от съдържащите се в административната преписка писмени доказателства (л. 49, л. 52, л. 53, л. 60, папка 1 от приложенията.). Въпросът за разполагаемите парични средства на дарителя В. Л. - чичо, също е останал неизяснен пред първата инстанция. В преписката се намира документ на арабски език, който не е представен в заверен превод на български език нито в хода на ревизията съгласно чл. 55 ДОПК, нито в хода на съдебното производство съгласно чл. 185 ГПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК. На основание чл. 171, ал. 4 АПК на страната следва да се дадат указания да представи документа в превод на български език. Указания следва да се дадат на ревизираното лице и във връзка с твърденията му, че е разполагало с налични суми в брой към 01.01.2010 г., в по-голям размер от установения при ревизията. В случай, че иска да установи размер на разполагаеми парични средства въз основа на доходите и разходите си за периода 2001 - 2009 г., в какъвто смисъл са доводите в касационната жалба, следва да му се укаже необходимостта от назначаване на експертиза, която да извърши всички изчисления на база установените в ревизионния акт доходи от дейност като ЕТ, наем, договор за управление и контрол и разходите за закупуване на имоти за тези периоди, както и другите разходи, за които са налице конкретни доказателства, че са направени през тези периоди, съответно обичайните разходи за издръжка по НСИ. Заключението на вещото лице да се обсъди при преценката за законосъобразност на установените задължения за 2014 г. съгласно чл. 202 ГПК. При този изход на спора, разноски се дължат на ответника по касация, съобразно материалния интерес, за който спорът се решава по същество, като решението на първата инстанция се оставя в сила. Направените разноски за адвокатска защита са в размер на 3720 лева, поради което следва да се присъди сумата в размер на 107.64 лева. По разноските на страните в останалата част, включително тези за касационното производство по настоящото дело, следва да се произнесе първоинстанционният съд съгласно чл. 226, ал. 3 АПК. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,