Решение № 16921 от 17.12.2013 г. на ВАС по адм. д. № 2649/2013 г.

Решение № 16921 от 17.12.2013 г. на ВАС по адм. д. № 2649/2013 г., VIII о., докладчик съдията Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във вр. с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационни жалби на директора на Дирекция "ОУИ" - гр. Пловдив, при ЦУ на НАП и на "Комексмаш - В. Пиронков" ЕООД, чрез управителя Васил Илиев Пиронков, срещу решение № 2685/11.12.2012 г., постановено по адм. д. № 743, по описа за 2012 г. на Административен съд гр. Пловдив, с което е отменен по жалбата на "Комексмаш - В. Пиронков" ЕООД, Ревизионен акт № 091103210/26.09.2011 г., издаден от Никола Светлозаров Чанев, инспектор по приходите при ТД на НАП Пловдив, потвърден с Решение № 132/6.02.2012 г. на директора на Дирекция "ОУИ" гр. Пловдив, в ЧАСТТА относно отказано право на приспадане на данъчен кредит за разликата от 4500 лв. до пълния размер на установените задължения от 96 004,03 лв., ведно с начислените върху отменената главница лихви за забава. В касационната жалба на директора на Дирекция "ОУИ" - гр. Пловдив, при ЦУ на НАП се излагат доводи за неправилност на решението в обжалваната част, като постановено при неправилно приложение на материалния закон и съществени нарушения на съдопроизводствените правила. По подробно изложени доводи, касаторът моли да бъде отменено решението в тази част с присъждане на юрисконсултско възнаграждение. В касационната жалба на "Комексмаш - В. Пиронков" ЕООД се излагат доводи за неправилност на решението в обжалваната част, като необосновано и постановено при неправилно приложение на материалния закон. По подробно изложени доводи, касаторът моли да бъде отменено решението в оспорената част и съответно отменен РА с присъждане на направените разноски по делото. Представителят на ВАП излага доводи за основателност на касационната жалба на Директора на дирекция "ОДОП" - Пловдив и за неоснователност на жалбата на дружеството. Върховният административен съд - осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационните жалби за процесуално допустими като подадени в срока по чл. 211 от АПК, поради което следва да бъдат разгледани по същество. Предмет на обжалване пред АС - Пловдив е бил Ревизионен акт № 091103210/26.09.2011 г., издаден от Никола Светлозаров Чанев на длъжност инспектор по приходите при ТД на НАП Пловдив, потвърден с Решение № 132/06.02.2012 г. на директора на Дирекция "ОУИ" гр. Пловдив, с който на дружеството е отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер общо на 96 004,03 лв. и са начислени лихви за забава в размер на 8402,64 лв. във връзка с фактури, издадени от "КАТИНА" ЕООД и "Теди" ЕООД. За да постанови обжалваното решение на първо място съдът е приел, че РА е издаден в хода на надлежно възложена ревизия, при извършването на която не са допуснати нарушения на процедурните правила визирани в ДОПК. По жалбата на директора на Дирекция "ОУИ" /с ново наименование Дирекция "ОДОП"/ - гр. Пловдив, при ЦУ на НАП. Относно доставчика "КАТИНА" ЕООД правото на приспадане на данъчен кредит общо в размер на 29173,077 лв. е било отказано на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС по 27 броя фактури с предмет на доставките строителни материали. Съдът е установил от фактическа страна, въз основа на приложения по делото ПИНП № 1609311013321/6.06.2011 г. на доставчика, че същият е включил процесните фактури в отчетните си регистри по ЗДДС, в хода на извършена на доставчика ревизия са били установени данъчни задължения в големи размери и същия е бил дерегистриран по ЗДДС по инициатива на органите по приходите, не е разполагал с назначени по трудово правоотношение лица, като не е декларирал и изплатени възнаграждения по граждански договори и по специално с лицата, които са посочени като водачи на МПС-тата, с които се твърди, че е извършен транспортът на стоките. Съдът е установил, че след приключване на проверката от доставчика са били представени заверени копия на издадените фактури, копие на договор за безвъзмездно ползване на два автомобила Камаз, сключен с ЕТ "Росица Стоянова 97", свидетелства за регистрация на МПС, товарителници, пътни листове, отчетните регистри по ЗДДС за м. март 2010 г. Товарителници и пътни листове към процесните фактури са представени и от жалбоподателя. Съгласно транспортните документи стоките са транспортирани от гр. Стара Загора до гр. Асеновград. При извършената от органите по приходите проверка в информационните масиви на НАП е констатирано, че "Катина" ЕООД има два декларирани обекта в гр. София и гр. Пловдив. Относно произхода на стоките установено е, че предходен доставчик е ЕТ "Алмерия-Борислав Борисов" по 19 броя опростени фактури, тъй като едноличния търговец не е бил регистриран по ЗДДС. Въпреки, че общата стойност на доставките по издадените от ЕТ през м. март 2010 г. фактури е 141 863,83 лв., съставляват облагаеми доставки на строителни материали, които формират оборот за задължителна регистрация по ЗДДС, но ЕТ "Алмерия-Б. Б. " не се е регистрирал по ЗДДС. За доказване на извършените по 19 бр. броя фактури плащания са били представени касови бележки от кочан. На ЕТ е била извършена проверка, при която лицето е декларирало, че не е осъществявал дейност от 2006 г., не е издавал фактури на "Катина" ЕООД, а регистрационния апарат е бил продаден. При проверка в информационните масиви на НАП е било установено, че търговеца към датите на доставките не е разполагало с назначени по трудово правоотношение лица. След извършване на проверката в ТД на НАП София ЕТ "Алмерия - Б. Б. " е депозирало нови обяснения съгласно които е издал 19 бр. фактури на "Катина" ЕООД, като продадените строителни материали са били закупени за лични нужди от "Мегапетролиум" ЕООД, за което са представени и съответните фактури, които са без ДДС, въпреки че "Мегапетролиум" ЕООД е било регистрирано по ЗДДС лице. В дадени от ревизираното лице обяснения са посочени отделните обети на дружеството, в чието изграждане са вложени закупените строителни материали - "Складово-сервизна база в ПЗ Север", "Автосервиз в ПЗ "Север" А-Д + метан станция", "Адм. сграда на ул. Капитан Петко Войвода" (л. 5 от РА, л. 32 от делото). На ревизираното лице е отказано право на данъчен кредит на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС за данъчен период м. април и май 2010 г. - общо в размер на 66830,96 лв., по 44 броя фактури, издадени от "ТЕДИ 2009" ЕООД през м. март 2010 г. Фактурите са с предмет на доставките строителни материали, а три от фактурите са за извършени СМР. На доставчика е извършена насрещна проверка, за която е съставен ПИНП № 1609311013323/31.05.2011 г., в хода на която изготвеното искане за представяне на писмени обяснения и документи е било връчено по реда на чл. 32 от ДОПК, като същите не са били представени. Въз основа на данните съдържащи се в информационните масиви на НАП е установено, че процесните фактури са отразени в отчетните регистри по ЗДДС, има задължения по ЗДДС в големи размери, в ГДД по чл. 92 от ЗКПО за 2009 г. и 2010 г. "ТЕДИ 2009" ЕООД е декларирало счетоводни загуби; няма регистрирани трудови договори, има един обект в гр. Стара Загора. С Протокол са присъединени документи представени от доставчика в хода на първата ревизия, съгласно които предходни доставчици по процесните доставки са "Илчев и син" ЕООД, "Деница 93" ЕООД и "Анел инвест" ЕООД, на които в ревизионното производство, приключило с издаването на процесния РА са били извършени нови насрещни проверки. На "Илчев и син" ЕООД и "Анел инвест" ЕООД е било връчено ИПДПОЗЛ по реда на чл. 32 от ДОПК, като исканите документи не са били представени. След извършена проверка в информационните масиви на НАП е установено, че дружеството не е подавало декларации по чл. 62 от КТ, няма регистриран ЕКАФП и търговски обект. Двете дружества - предходни доставчици са били дерегистрирани за целите на ЗДДС по инициатива на органите по приходите. В хода на ревизията от дружеството-жалбоподател са били представени обяснения от прекия доставчик и приложени към тях два броя договори за безвъзмездно ползване на лек автомобил, сключен с ЕТ "Росица Стоянова 97" /същото дружество предоставило МПС-та и на "Катина " ЕООД/. В обясненията са посочени данните на водачите на МПС, за които се твърди, че са извършили транспорта по процесните доставки. За същите е било установено, че доставчика "Теди 2009" не е декларирал, респективно удържал и внесъл, дължимия данък върху изплатени възнаграждения по граждански договори. От страна на дружеството жалбоподател са били представени товарителници и пътни листове към процесните фактури, като в РА и решението на директора на Д "ОУИ" Пловдив се съдържа изрична констатация, че данните в транспортните документи съответстват на тези в данъчните документи /процесните фактури/. В дадените от ревизираното лице обяснения са посочени отделните обекти на дружеството, в чието изграждане са вложени закупените строителни материали - "Складово-сервизна база в ПЗ Север", "Автосервиз в ПЗ "Север" А-Д + метан станция", "Адм. сграда на ул. Капитан Петко Войвода". С оглед така установената фактическа обстановка, съдът е приел, че въз основа на доказателствата по делото е изпълнено условието по чл. 71, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, процесните фактури са отразени в дневниците за продажби и справките-декларации и е начислен данъка по смисъла на чл. 86 от ЗДДС, като в този смисъл са констатациите в РА и на вещото лице по приетата ССЕ. Съдът е приел, че в случая е доказано прехвърлянето на правото на собственост по смисъла на чл. 24, ал. 2 ЗЗД върху стоките от доставчиците към жалбоподателя предвид наличието на товарителници и пътни листове, които удостоверяват предаването на стоките на лицето осъществило превоза и последващото им предаване от последното на купувача. Според съда независимо от обстоятелството, че доставчика "Теди 2009" ЕООД не е представил доказателства за произхода на стоките, а предходния доставчик на "Катина" ЕООД /ЕТ "Алмерия - Б. Б."/ първоначално е отрекъл да е продал стоките на дружеството/, то това не може да обоснове извод за липса на реално осъществени доставки, тъй като произхода на стоките е обстоятелство, което е извън фактическия състав за възникване правото на данъчен кредит. Наред с това вещото лице е установило, че така придобитите строителни материали са били вложени при изграждане на три обекта собственост на дружеството, което обстоятелство е било декларирано от жалбоподателя още в хода на ревизията, като видно от констатациите в РД, обекти са били посетени от органите по приходите, като е констатирано извършването на СМР. Прието е също така, че обстоятелството, че на шофьорите не са изплатени възнаграждения има единствено гражданскоправни или административнонаказателни последствия, но не може да води до извод, че същите не са осъществили обективираните в подписаните и от тях транспортни документи превози. Същото касае и нерегистрирането в законоустановения срок по реда на ЗДДС на предходния доставчик ЕТ "Алмерия - Б. Б.". Въз основа на приложените по делото доказателства, преценени в тяхната съвкупност, съдът е обосновал извод за реалност на всяка една от преките доставки с предмет строителни материали и за неправилно постановен отказ за признаване на право на данъчен кредит на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС. В подкрепа на тезата си съдът се е позовал и на относимата практика на Съда на Европейския Съюз. Приел е, че касателно доставките на строителни материали данъчната администрация не е доказала каквото и да е участие в данъчна измама от ревизирания субект, не са установено наличието на обективни данни от които да се направи извод, че лицето е знаело или е било длъжно да знае за извършването на такава от някой от преките му доставчици или от предходни такива. Решението в тази част е правилно. Съдът е обсъдил събраните по делото доказателства и е изложил подробни доводи защо приема за установен факта на реалното прехвърляне на собствеността върху процесните стоки от доставчиците "Катина" ЕООД и "Теди" ЕООД към получателя "Комексмаш - В. Пиронков" ЕООД. За да се приема наличие на предпоставките на чл. 6 и чл. 9 ЗДДС е необходимо да бъде установен факта на фактическото предаване на вещта или прехвърляне правото на собственост върху същата, респективно извършване на услугата. По отношение на процесните доставки е установено, че същите са с предмет родово определени вещи, поради което тяхната индивидуализация за целите на ЗДДС се приема за установена с факта на предаване на стоките, което в случая е сторено чрез изготвените товарителници, заприхождаване на стоката в счетоводството на доставчика и получателя и последваща й реализация от получателя. Процесните фактури са включени в отчетните регистри по ЗДДС на ревизираното лице и неговите доставчици за съответните данъчни периоди. Доставките при жалбоподателя са осчетоводени по дебита на сметка 207/1 Разходи за придобиване на ДМА срещу кредитиране на сметка 501 Каса, като е начислен и ДДС за покупките. Доставчиците от своя страна са осчетоводили продажбите като приход по кредита на сметка 702 Приходи от продажби на стоки и по дебита на сметка 411 "Клиенти" като е начислен и следващия се ДДС. Стоките са били отписани чрез кредитиране на сметка 304 Стоки срещу дебитиране на сметка 702. Като по счетоводни данни в счетоводствата на доставчиците и жалбоподателя фактурите са платени в брой на датите на доставките. Както правилно е приел в мотивите си първоинстанционният съд, в хода на ревизията, при административното и съдебно обжалване от органа по приходите не е твърдяно и доказано, че ДЗЛ разполага с данни за евентуални нарушения или измама от страна на издателя на фактурите. Съгласно т. 61 от Решението на СЕС от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11 "данъчната администрация не може по принцип да изисква ДЗЛ, което иска да упражни правото на приспадане на ДДС, от една страна да провери, че издателя на фактурата за стоките, във връзка с които се иска упражняване на това право, има качество на ДЗЛ, разполагал е със стоките, предмет на доставката, бил е в състояние да ги достави и е изпълнил задължението си за деклариране и за внасяне на ДДС, за да се увери, че доставчиците нагоре по веригата не са извършили нарушения или измама, или от друга страна притежава документи в това отношение". Това прави несъстоятелна тезата за липса на кадрова обезпеченост при доставчиците като основание за отказ от спорното право. Относно предходните доставки следва да се има предвид решение на СЕС от 6.12.2012 г. по дело С-285/11 г., съгласно което членове 2, 9, 14, 62, 63, 167, 168 и 178 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат на данъчнозадължено лице да бъде отказано правото да приспадне данъка върху добавената стойност за доставката на стоки, поради това че поради измами или нередности, извършени нагоре или надолу по веригата спрямо тази доставка, се счита, че последната не е била реално осъществена, без въз основа на обективни данни да е доказано, че това данъчнозадължено лице е знаело или е трябвало да знае, че посочената от него сделка, на която то основава правото на приспадане, е част от измама с данък върху добавената стойност, извършена нагоре или надолу по веригата от доставки, което както беше посочено по-горе не се твърди от органа по приходите. В конкретния случай доставчика е извършвал дейност свързана с процесните доставки. В тази връзка неоснователни се явяват възраженията в касационната жалба свързани с предходните доставчици на "Катина" ЕООД и "Теди" ЕООД. С оглед на изложеното и като е достигнал до извода, че са налице предпоставките на чл. 68 от ЗДДС, респективно не са налице предпоставките на чл. 70, ал. 5 от закона, тъй като доставките на процесните стоките са реално извършени АС е постановил правилно решение в тази си част. По жалбата на "Комексмаш - В. Пиронков" ЕООД: Правото на данъчен кредит е отказано на основание чл. 70, ал. 5 ЗДДС по 3 бр. фактури, издадени от "Теди" ЕООД с предмет - СМР. Във връзка с тези доставки, съдът е установил от фактическа страна следното: Искането за представяне на писмени обяснения и документи е било връчено на "Теди" ЕООД по реда на чл. 32 от ДОПК, като същите не са били представени. Въз основа на данните съдържащи се в информационните масиви на НАП е установено, че процесните фактури са отразени в отчетните регистри по ЗДДС, няма регистрирани трудови договори, има един обект в гр. Стара Загора. С Протокол са присъединени документи представени от доставчика в хода на първата ревизия, съгласно които предходен доставчик по отношение на процесните услуги е "Деница 93" ЕООД, на което в ревизионното производство, приключило с издаването на процесния РА е била извършена нова насрещна проверка. Съгласно представените документи и обяснения на доставчика, "Деница 93" ЕООД се явява предходен доставчик по процесните фактури с № 287/24.05.2010 г., № 288/25.05.2010 г. и № 289/26.05.2010 г. с предмет СМР на В и К мрежа издадени от "Теди 2009" ЕООД. Към така издадените от предходния доставчик три броя фактури не са приложени документи, удостоверяващи извършването им - протоколи, актове и др., въз основа на които да се установи конкретния вид и обем на извършените СМР, както и обекта в който са извършени. На "Деница 93" ЕООД е било връчено ИПДПОЗЛ по реда на чл. 32 от ДОПК, като исканите документи не са били представени. Установено е, че дружеството е било регистрирано по ЗДДС на 29.10.2007 г. и е дерегистрирано на 14.01.2010 г. по инициатива на органите по приходите. След извършена проверка в информационните масиви на НАП е установено, че дружеството е подало декларация по чл. 62 от КТ само за един сключен трудов договор за лице на длъжност салонен управител. За да отхвърли жалбата на дружеството, в частта относно отказано право на данъчен кредит по три от фактурите издадени от "Теди 2009" ЕООД с предмет СМР на В и К мрежа, съдът е приел, че към тях не са приложени никакви съпътстващи документи, както от прекия доставчик, така и от посочения от него предходен такъв, което е установено и от вещото лице по ССЕ. Според съда налице е неяснота относно конкретния характер на фактурираните услуги - посочен е техния вид - СМР на В и К мрежа, но липсват данни за количеството и конкретните и специфични характеристики на евентуално извършените услуги, както и обекта на който са извършени. По тези съображения съдът е приел, че е недоказано реалното извършване на СМР услугите, поради което фактурите се явяват издадени без основание, ДДС по тях е начислен в нарушение на ЗДДС, респ. за жалбоподателя на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС не възниква право на данъчен кредит. Решението в тази си част е неправилно. На първо място няма спор относно наличието на предпоставките по чл. 71, ал. 1 ЗДДС. Основният спорен момент е фактът на реално осъществяване на процесните СМР услуги. В случая правото на данъчен кредит на дружеството по трите фактури, издадени от "Теди" ЕООД е отказано на основание чл. 70, ал. 5 ЗДДС. Съобразно цитираната разпоредба правото на данъчен кредит не е налице за данък, който е начислен неправомерно. Според чл. 82, ал. 1 от ЗДДС данъкът е изискуем от регистрирано по този закон лице - доставчик по облагаема доставка, с изключение на случаите по ал. 4 и ал. 5 (случаите на изискуемост на данъка от получателя), а съгласно чл. 86, ал. 1 от ЗДДС регистрираното лице, за което данъкът е станал изискуем, е длъжно да го начисли като: 1. издаде данъчен документ, в който посочи данъка на отделен ред, 2. включи размера на данъка при определяне на резултата за съответния данъчен период в справка-декларацията по чл. 125 за този данъчен период и 3. посочи документа по т. 1 в дневника за продажбите за съответния данъчен период. Основните доводи в касационната жалба относно доставките на СМР услуги са, че съдът неправилно не е признал право на данъчен кредит, предвид наличието на фактури и актове обр. 19 за извършени СМР, които обосновават реалното осъществяване на процесните услуги. Този довод е основателен. В случая съдът е приел, че не е доказано реалното осъществяване на услугата предвид липсата на други доказателства освен издадените фактури. Този извод на съда е неправилен. В случая съдът не е обсъдил изобщо приложените по делото писмени доказателства свързани с фактурираните СМР услуги - протоколи обр. 19, спецификация на вложените материали на обект Складово - сервизна база - УПИ IV -25,389 по плана на ПЗ Север гр. Асеновград, подобект Автосервиз и автомивка, част ВиК инсталации, договор за строителство 06/17.02.2010 г., сключен между ревизираното лице и "Теди 2009" ЕООД, договор за строителство, сключен с подизпълнителя "Деница 93" ЕООД на 22.02.2013 г. Предвид тези доказателства безспорно установен е вида на услугата-СМР, индивидуализирана по вид и количество и приета от страните въз основа на протоколи обр. 19. Налице са първични счетоводни документи и тяхното счетоводно отразяване във вторичните счетоводни регистри. Наред с това в хода на ревизията проверяващите са извършили проверка на място на Складово - сервизна база - УПИ IV -25,389 по плана на ПЗ Север гр. Асеновград, подобект Автосервиз и автомивка, при която са установили, че изграденият сервиз реално функционира. Другият аргумент на приходните органи за непризнаване на правото на данъчен кредит по процесните фактури е липсата на доказателства за наети лица за СМР както при прекия доставчик, така и при подизпълнителя. В тази връзка изводът, че същите не притежават кадрова обезпеченост, не може да обоснове отказ за признаване на данъчен кредит, при условие че събраните доказателства безспорно удостоверяват извършените доставки - вида и характера на услугите и фактическото им предоставяне от страна на доставчика. Отказът на органа по приходите да признае право да приспадне данъчен кредит, поради това, че издателят на фактурата за услугата не е доказал кадрова обезпеченост противоречи на тълкуването на Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност от Съда на ЕС, съдържащо се в решение от 6 септември 2012 г. по дело С-324/11, както и споменатото по- горе решение му от 21 юни 2012 г. по съединени дела С- 80/11 и С-142/11. Тези решения следват постоянната практика на СЕС, основана на принципа, че добросъвестният получател по облагаема с ДДС доставка на стоки или услуги, не следва да бъде санкциониран с отказ на право на данъчен кредит поради нарушения или недобросъвестност на неговия доставчик. В случая не е установена недобросъвестност на ревизираното лице по отношение на задълженията му по сключения договор и с оглед неговото поведение към ревизиращите органи. В процесния РА няма констатация за извършване на измама от страна на издателя на фактурите или от друг субект по веригата доставки, за която ревизираното лице да е знаело или да е трябвало да знае. Същевременно са представени доказателства, установяващи обективното извършване на услугите. Затова получателят, в качеството му на данъчнозадължено лице, разполагащо с данъчна фактура, отразяваща действително извършени дейности, по които дружеството е платило данъчните основи и има право на данъчен кредит в размер, съответстващ на платения ДДС по фактурите. С оглед на изложеното и установената реално извършена облагаема доставка на услуга по смисъла на чл. 9 ЗДДС, респективно настъпило данъчно събитие, незаконосъобразно от съда е прието, че данъка е начислен от доставчика без основание и на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС не е признато право на данъчен кредит по процесните фактури. При така установеното, следва да бъде отменено обжалваното решение в тази му част и тъй като делото е изяснено от фактическа страна да бъде постановено ново, с което се отмени РА, в частта на отказано право на данъчен кредит по фактури с № 287/24.05.2010 г., № 288/25.05.2010 г. и № 289/26.05.2010 г., издадени от "Теди 2009" ЕООД в общ размер от 4500 лева. По отношение на разноските - административният съд е присъдил в полза на ревизираното лице разноски по компенсация в размер на 138,30 лв. В тази част решението следва да бъде отменено, като вместо него следва да бъде постановено друго, с което в полза на "Комексмаш - Васил Пиронков" ЕООД следва да бъдат присъдени разноски общо в размер на 575 лв., като за първата инстанция в размер на 550 лв. /държавна такса - 50 лв. и разноски за вещо лице - 500 лв./ и за производството пред ВАС - 25 лв. държавна такса. По изложените съображения и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 от АПК, Върховният административен съд, осмо отделение,