Решение № 16407 от 10.12.2013 г. на ВАС по адм. д. № 5594/2013 г.

Решение № 16407 от 10.12.2013 г. на ВАС по адм. д. № 5594/2013 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" Бургас при ЦУ на НАП срещу решение № 617/18.03.2013 г. на Административен съд Бургас по адм. д. № 2742/2011 г. в частта му, с което е отменен ревизионен акт № 201101097/01.09.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - Бургас, в частта относно определените на ЕТ "Зафи - Зафир Гочев" задължения за ДДС в данъчен период м. 11.2009 г. - главница 6 666.67 лева и лихва 1 177.12 лева и в данъчен период м. 07.2010 г. - главница 23 916.80 лева и лихва 2 584.53 лева, както и в частта изменяща РА за определените данъчни задължения по ЗДДС в данъчен период м. 12.2009 г. съответно от 20 747.67 лева главница и 3 500.82 лева лихва на 877.67 лева главница и 147.83 лева лихва. Касаторът твърди пороци на съдебния акт поради опущения на съда в процеса на доказване и формирането на изводите му за наличие на предпоставките за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит по доставчици и за видовете доставки. Иска отмяна на решението, включително в частта за разноските, и отхвърляне на оспорването на РА. Претендира деловодни разноски. Ответникът по касация ЕТ "Зафи - Зафир Гочев" не изразява становище по жалбата. Заключението на прокурора е за неоснователност на жалбата. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното: С отменената от АС Бургас /изменението съдържа в себе си имплицитна частична отмяна/ част от ревизионен акт са установени в тежест на ЕТ "Зафи - Зафир Гочев" задължения за ДДС заради отречено правото на приспадане на данъчен кредит в общ размер 50 463.47 лева за данъчни периоди м. м. 11 и 12.2009 г. и м. 07.2010 г. по пет фактури, издадени от "Роудпласт" ЕООД в първите два данъчни периода и по ф-ра № 10/30.07.2010 г. на "ВМСтрой" ЕООД. Предмет на доставките е "Изв. на СМР по договор". С РА е установено и задължение за ДДС в размер 877.67 лева в д. п. м. 12.2009 г. по доставки на ЕТ "Влади Йоргов - Ралица - Надка Йоргова", като до размера на това задължение съдът е изменил акта. Отказът за признаване на правото на приспадане на данъчен кредит е обоснован с резултатите от насрещни проверки на доставчиците. За неубедително е приел ревизиращият екип доказването на извършени СМР от "Роудпласт" ЕООД и "ВМСтрой" ЕООД с представянето на договорите за строителство от 16.11.2009 г. и от 02.04.2010 г. на собствен на ревизираното лице обект "Многоетажна жилищна сграда с магазини" в УПИ 13, кв. 610 по плана на гр. Велико Търново и актове обр. 19. При установявания на достатъчен брой наети по трудово и гражданско правоотношение лица от доставчиците е обективиран извод за недоказаност на участието на тези именно лица в строителството. Не са кредитирани като доказателства за техническа обезпеченост представените от "ВМСтрой" ЕООД договори и приемо-предавателни протоколи за отдаване на машини и съоръжения под наем предвид мястото на предоставянето им, което е различно от мястото на изпълнение на спорните СМР. Не са ценени и фактурите от предходни доставчици за закупени материали с аргумент, че е неясно в кой обект са вложени. Правно основание за отказа на данъчно предимство по всички доставки е позоваване на разпоредбите на чл. 70, ал. 5, чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 71, т. 1 от ЗДДС. За да отмени частично и да измени РА относно непризнатия данъчен кредит за доставките на услуги от "ВМСТрой" ЕООД и "Роудпласт" ЕООД, първоинстанционният съд е формирал различни от тези на приходната администрация изводи при преценката на представляващите част от административната преписка доказателствени средства и се е позовал на приети в хода на съдебното дирене СТЕ и ССЕ. Според съда е убедително доказването на извършването на услугите с договорите и протоколите обр. 19; установеното завършване на сградата с удостоверение за въвеждане в експлоатация № 69/04.04.2011 г.; достатъчната кадрова обезпеченост по заключението на СТЕ и материално-техническа обезпеченост според заключението на ССЕ. Подчертана е непоследователността на приходната администрация - отказано е право на приспадане на данъчен кредит само по една от трите издадени фактури от "ВМСтрой" ЕООД, като всички са за доставка на СМР по един и същ договор. Относно субектите на изпълнение на доставките съдът е зачел показанията на св. Желева, която е упражнявала инвеститорски контрол на строежа и сочи преките доставчици като изпълнители на всички довършителни работи и то с доставени от тях материали. Решението е правилно. Неоснователни са упреците на касатора към процесуалната дейност на съда по преценката на доказателствата за спорните доставки. Тази дейност е детерминирана от активността на страните по въвеждане на твърдения за осъществяването на юридическите факти, с чието осъществяване обвързват благоприятните за себе си правни последици. Това е съдържанието на състезателното начало в процеса /вж. чл. 8, ал. 2 от ГПК/. Спецификата на установяване на публични задължения с ревизионен акт предполага твърдението на администрацията за фактите да се обективира в акт от извънсъдебната фаза на производството - мотивите на РА /чл. 120, ал. 1, т. 5 от ДОПК/. В оспорения пред АС Бургас РА органите по приходите изключват възможността доставчикът да е извършил доставките, тъй като приемат за недостоверни изготвените от страните писмени актове и отсъства дължимият материален ресурс. Твърдението на ДЗЛ за съществуващо право на приспадане на данъчен кредит, чийто субект е то, се въвежда с включване на размера на данъчния кредит в СД за съответния период по чл. 72, ал. 1 от ЗДДС и посочване на документа по чл. 71 в дневника за покупките за този период. С арг. от чл. 68 от действащия ЗДДС правото на приспадане на данъчен кредит е субективно публично право на ДЗЛ с насрещен субект приходната администрация. По общото правило на чл. 154, ал. 1 от ГПК във вр. с § 2 от ПЗР на ДОПК в тежест на носителя на правото е да докаже осъществяването на предпоставките за възникването му. В тази връзка не е достатъчно притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, а е необходимо стоките и услугите по облагаемата доставка да са реално получени /арг. чл. 68, ал. 1, чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС/. При тази си обвързаност в ревизионното производство и пред първата инстанция данъчният субект е провел главно пълно доказване на релевантните за претендираното право на данъчен кредит обстоятелства по доставките на услуги. Издаването на протоколи обр. 19, обвързани с всяка от фактурите и в деня на издаване на фактурите сочи на съгласие на страните за извършването на обем работи и приемането им. Тези частни свидетелстващи документи са годен и универсален /вж. 49 от ДОПК/ доказателствен източник. Съотнасянето им с другите доказателствени средства - договорите от 16.11.2009 г. и от 02.04.2010 г. и заключението на СТЕ за съществуване на уговорените и приети СМР създава убеждаващо въздействие съответно на пълното доказване на благоприятните за ДЗЛ факти. Извличането на информация от договорите за строителство предполага установявания за сходната им структура и съдържание. Предмет и на двата договора са СМР на обекта на едноличния търговец в гр. Велико Търново /чл. 2/. Определени са единични цени на СМР в чл. 3 от договорите и остойностяване чрез измерване. Предвиждането на чл. 4 от договорите е изпълненият обем СМР да се отчита с протоколи обр. 19. Разбираемо е съгласието на страните да се възлагат определени СМР при ясни единични цени, да се остойностяват чрез измерване и да се приемат с подписването на съответните протоколи. Затова е несподелима тезата на приходната администрация за неясния предмет на договорите. В тази посока е основателен и упрекът на първостепенния съд за противоречаща на принципите за законност и обективност /чл. 2, ал. 1 и чл. 3, ал. 1 от ДОПК/ избирателност при признаване на правото на приспадане по две от фактурите на "ВМСтрой" ЕООД и отричането му по третата при един и същ предмет на доставките и тъждествен пораждащ задължението но доставчика юридически факт. При теза за различен от доставчика и от получателя субект на изпълнението изключването на правото на приспадане е обусловено от установяване за съществуващо или дължимо познание у получателя по доставката за злоупотреба с ДДС по веригата от доставките. Задължението за такова познание не следва от броя на наетите от доставчика лица, източника на правоотношението на доставчика и наетите лица и декларирането на правоотношенията му с тях. В този смисъл е т. 39 от решението на СЕС по дело С-324/11, според което Директива 2006/112 трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска данъчен орган да откаже на данъчнозадължено лице правото да приспадне дължимия или платен ДДС за предоставени му услуги, поради това че издателят на фактурата за тези услуги не е декларирал наетите от него работници, без този орган да доказва, въз основа на обективни данни, че това данъчнозадължено лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото си на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от посочения издател или от друг стопански субект нагоре по веригата на доставки. Липсата на материален и персонален субстрат у доставчика за извършване на облагаемата доставка на услуга е индиция за несъществуваща доставка без да е достатъчно за дисквалифициране на правото на данъчен кредит - вж. т. т. 44 и 45 от решението на СЕС по дело С-324/11 /"....Директива 2006/112 трябва да се тълкува в смисъл, че фактът, че данъчнозадълженото лице не е проверило дали между наетите на строежа работници и издателя на фактурата е съществувало правоотношение или дали този издател е декларирал посочените работници, не представлява обективно обстоятелство, от което може да се заключи, че получателят на фактурата е знаел или е трябвало да знае, че участва в сделка, свързана с измама с ДДС, когато този получател не е разполагал с данни, въз основа на които да заподозре наличието на нарушения или измама в това отношение от страна на този издател."/. В случая за двамата доставчици полагат зависим труд достатъчен за изпълнение на доставката брой лица. От предходна доставчици са осигурени материалите за изпълнение на СМР. Обстоятелството, че материалите са купувани от търговски обекти в населени места различни от това на влагането им е с характер на индиция по отношение на факта и субекта на доставката на услуги с тези материали, но не осигурява убедителността на насрещното доказване достатъчна да разколебае установяването на доставката на услугите. Относно субекта на доставките допустимо, относимо и убедително доказателствено средство са показанията на св. Желева. Те доказват, че именно издателите на фактурите са доставили процесните СМР. По записванията в счетоводствата на доставчика и получателя е оставена информационна следа за доставките, а позоваването на счетоводните записвания е допустимо при действието на чл. 51 от ДОПК. Ако липсата на подпис върху счетоводните документи на доставчиците е пречка да се ценят в това им качество с арг. от чл. 11 от Закона за счетоводството, то външните им признаци ги определят като разпечатки на данни от технически носители, които, след съответна заверка по чл. 54, ал. 2 от ДОПК, са доказателствен източник. Правилното съдебно решение следва да бъде оставено в сила. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение