Решение № 12923 от 1.12.2015 г. на ВАС по адм. д. № 11896/2014 г.

Решение № 12923 от 1.12.2015 г. на ВАС по адм. д. № 11896/2014 г., I о., докладчик съдията Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/, във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по касационната жалба на "Станев" ЕООД - със седалище и адрес на управление: гр. Пазарджик, ул. "Връх Братия" № 22, вх. Б, ет. 1 /съдебен адрес: гр. Пазарджик, ул. "Иван Вазов" № 9/, подадена чрез процесуалния му представител адв. Бангеев, против решение № 1816/01.08.2014 г. на Административен съд /АС/ - Пловдив, постановено по адм. д. № 2302/2013 г., с което е отхвърлена жалбата му против Ревизионен акт /РА/ № 131205594/11.04.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - Пловдив, потвърден с решение № 699/11.07.2013 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ - Пловдив при ЦУ на НАП.

В касационната жалба се излагат съображения за незаконосъобразност на решението поради необоснованост, допуснати съществени процесуални нарушения и неправилно приложение на материалния закон, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Същите се свеждат до: немотивираност на решението, необсъждане от съда на всички представени в хода на ревизионното производство и в съдебното производство писмени доказателства, некредитиране заключението на ССЕ, незаконосъобразност и необоснованост на извода на съда, че не е налице обезпеченост на сделките при жалбоподателя и неговите доставчици, съответно че липсват доставки. Претендира се отмяна на решението.

Ответникът по касационната жалба - директорът на Дирекция "ОДОП" - Пловдив оспорва същата чрез процесуалния си представител юрк. Василева и заявява претенция за присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта, съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:

Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна против подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, е допустима.

Оспореното в настоящото касационно производство решение на Пловдивския административен съд е валидно и допустимо. По доводите на касатора за необоснованост и допуснати съществени процесуални нарушения, както и материалната незаконосъбразност на решението настоящата касационна инстанция намира следното:

Предмет на съдебен контрол в производството пред АС - Пловдив е бил РА № 131205594/11.04.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - Пловдив, потвърден с решение № 699/11.07.2013 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ - Пловдив при ЦУ на НАП. Със същия на ревизираното дружество "Станев" ЕООД са определени задължения за ДДС в общ размер 997 642.97 лв. и лихви - 247 995.76 лв. за данъчните периоди от 01.01.2010 г. до 31.07.2011 г. в резултат на непризнато право на приспадане на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 вр. чл. 6 и чл. 25 ЗДДС поради липса на доказателства за реалност на доставките от 12 доставчика - "ЕМ СИ ЕМ ГРУП 2009" - ЕООД, "Виталис" ЕООД, "Лорета" ЕООД, "МП Мийт" ЕООД, "Вангера Мийт" ЕООД, "Мийт БГ" ЕООД, "Тайге БГ" ООД, "Нико Мес" ЕООД, "ВАС-78" ЕООД, "Микроконсулт" ЕООД, "Балкан 70 Интернационал" ЕООД и "Балкан 58 Интернационал" ЕООД. Предмет на фактурите са доставки на меса и с малки изключения - доставки на други хранителни стоки.

Първоинстанционният съд е обсъдил документите и данните, събрани в хода на ревизионното производство, както и констатираните от ревизиращия екип несъответствия в някои от документите, констатациите относно материалната обезпеченост на доставчиците /складови бази, наети работници, наличие на стоките и произход на същите от предходни доставчици, недоказани предходни доставки, констатирани и с издадени РА, транспортни средства/, липса на сертификати по чл. 76, ал. 2, т. 2 от ЗВД, неяснота относно мястото на товарене на стоките, относно имената и длъжностите на лицата, които са положили подписи за предал и получил. Обосновал е по този начин извод за липса на ресурсна обезпеченост на доставчиците за осъществяването на процесните доставки в описаните в документите количества, липса на достатъчна конкретизация и индивидуализация на стоките чрез отделянето и транспортирането им, съответно - липса на доказателства за прехвърляне на собствеността, а оттук и извод за издаване на фактури без да са осъществени реални доставки по тях. Според съда ССЕ не може да опровергае тези изводи, тъй като същата е изготвена на базата на счетоводните записвания, които не са спорни по делото. Тя не може да установи, че зад счетоводните записвания стоят реално осъществени стопански операции. Съдът не е кредитирал свидетелските показания, тъй като са дадени от лица, намиращи се в трудови или търговски отношения с жалбоподателя. Приел е, че от доказателствата по делото не се доказва осъществяването на доставките от преките доставчици, доколкото не се установява възможността им да ги реализират обективно.

Правилно е прието от АС, че за да се признае правото на приспадане следва да е осъществена доставка на стока и съответната стока да е използвана от получателя за извършените от него облагаеми сделки /решение на СЕС от 6 декември 2012 г. по дело C-285/11, "Боник" т. 31/ .

Следва да се посочи, че според органа по приходите, жалбоподателят е получавал по процесните фактури големи количества месо, а впоследствие е продавал много по-малки количества, което е аргумент за това, че не цялото количество, което е фактурирано, действително е получено, както и че не се установява последващата реализация на същото. От заключението на вещото лице по назначената ССЕ обаче по категоричен начин се установява, че са осъществени продажби от жалбоподателя изцяло на получените по процесните фактури стоки.

За доставките по доставчици:

1."ЕМ СИ ЕМ ГРУП 2009" - ЕООД:

От това дружество са издадени на "Станев" ЕООД 4 фактури с предмет замразено свинско месо. Още в хода на ревизионното производство доставчикът е представил поисканите му документи във връзка с доставките и те са описани в Ревизионния доклад /РД/ - фактурите, издадени на жалбоподателя с фискални бонове към тях, търговски документ към всяка една от тях с партиден номер, ветеринарен регистрационен номер, идентификационен номер на производителя в Унгария, с подписи за предал и приел и посочването на склада, където е съхранявано месото - гр. Стамболийски, база "Изида", договор за наем на хладилна камера с "Изида" ООД, товарителници към всяка фактура и пътни листове, от които се установява превозвачът, мястото на натоварване и мястото на разтоварване, както и рег. № на превозните средства, представена и фактура за платена транспортна услуга от "ЕМ СИ ЕМ ГРУП 2009" - ЕООД на превозвача "Лъкитранс 70" ООД, представени са фактури за доставки на месо от предходен доставчик - "Шампиньон Силвестър България" ЕООД, трудови договори с три лица, назначени като продавачи, както и ведомости за заплати, от които се установява персоналът на дружеството. Представени са стокови разписки, които също установяват получаването на месото в стоково тържище Слатина - Булгарплод от Даниел Петков. Разпитан като свидетел Даниел Василев Петков потвърждава, че като работник по трудово правоотношение с ревизираното дружество в склада на "Слатина Булгарплод" е приемал стоки и е извършвал товаро-разтоварни дейности. В хода на ревизията от страна на ревизираното дружество са представени доказателства за това, че в ревизирания период е осъществявало дейността си в складове 213, 214, 215 и 216 на стоково тържище "Слатина Булгарплод" ЕАД, находящо се в гр. София, бул. "Проф. Цветан Лазаров" № 13; в Хладилна складова база "Роял Сторидж", намираща се в гр. София, бул. "Проф. Цветан Лазаров" № 13, както и в Хладилна база в с. Ветрен дол, обл. Пазарджик. Това обстоятелство е констатирано от ревизиращия екип видно от стр. 2 на Ревизионния доклад /РД/ и не е спорно за страните по делото. Вещото лице по назначената ССЕ е установило пълно съответствие между фактурите и придружаващите ги документи по отношение дата и количество на стоката. В своето заключение вещото лице подробно е описало и представените от доставчика счетоводни документи - Главни книги за съответните сметки и е констатирало надлежно отразяване при доставчика на фактурите, вземанията от клиента, изписването на стоката от сметка 304 "Стоки", отчитане на приходи от продажби на стоки на склад и начисляване на ДДС. Както беше посочено по-горе, след проверка на счетоводните документи на ревизираното дружество вещото лице е установило, че дневниците на сметка 304 "Стоки", подсметка "Стоки на склад" са водени по номенклатури за различните видове стоки /напр. маслини, червен боб, маслен боб и др./ и различните видове меса, което позволява да се установи от счетоводните записвания заприходяването на получените стоки по процесните фактури и изписването им във връзка с реализираните продажби.

Според изложеното от ревизиращия екип в РД основанието да не бъде признато правото на приспадане на получателя по четирите фактури, издадени от "ЕМ СИ ЕМ ГРУП 2009" - ЕООД, е ненамирането в хода на ревизията на предходния доставчик "Шампиньон Силвестър България" ЕООД и непредставянето на документи, установяващи, че той е разполагал със стоките, за доставките на които е издал фактури на "ЕМ СИ ЕМ ГРУП 2009" - ЕООД. Посоченото обстоятелство не може да бъде основание за непризнаване правото на приспадане на "Станев" ЕООД. Всички изброени по-горе документи доказват осъществяването на доставките, натоварването, вкл. място на натоварване, транспортиране и предаване на стоките в складова база на получателя, счетоводно отразяване на доставките, плащане, начисляване на ДДС и последваща реализация чрез продажби от "Станев" ЕООД на негови клиенти, т. е. доказани са посочените в решението на СЕС по делото "Боник" две основни предпоставки, при наличието на които правото на приспадане следва да бъде признато.

1. "Вас - 78" ЕООД:

Този доставчик е издал на "Станев" ЕООД 11 фактури с предмет различни видове меса. С писмо до ТД на НАП, офис "Център" управителят и представляващ дружеството - доставчик е представил обяснение за дейността на същото, договор за наем на склад със "Слатина Булгарплод" ЕАД за наем на складово помещение 210 в Тържище за месо, риба и птици "Слатина Булгарплод" в гр. София на бул. "Проф. Цветан Лазаров" № 13 и фактури за платен наем, представил е издадените на жалбоподателя фактури, придружени с фискални бонове, свидетелство за регистрация на касов апарат, а към всяка фактура са приложени търговски документ с вписан партиден номер, ветеринарен регистрационен номер, срок на годност, имена на предал и приел стоката, както и приемо-предавателен протокол с подписи на лицата, предали и получили стоката -от името на доставчика и от името на получателя. Към всяка фактура е приложена фактура от предходен доставчик, съответстваща на издадените на жалбоподателя по отношение на вид и количество меса и дата на издаване, а към една от фактурите - ЧМР и инвойс фактура за получено пилешко месо от Холандия заедно с нареждане за плащане чрез междубанков кредитен превод в чуждестранна валута и протокол, издаден от официален ветеринарен лекар към Дирекция "СВСК" от 30.04.2010 г. за получени от "ВАС-78" ЕООД в описания по-горе хладилен склад на бул. "Проф. Цветан Лазаров" № 13 на 20 000 кг. пилешки бут с произход от Холандия. Представени са от доставчика и счетоводни документи, установяващи изписването на стоката във връзка с продажбата й по всяка фактура чрез дебитиране сметка 702 "Приходи от продажби на стоки" и кредитиране сметка 304 "Стоки". Осчетоводени са плащанията по фактурите и ДДС е начислен. Вещото лице по назначената ССЕ е описало подробно проверените от него счетоводни документи на доставчика, както и е съпоставило търговските документи, приемо-предавателните протоколи и фактурите. Основателен е доводът на касатора, че в случая с оглед на обстоятелството, че двете дружества осъществяват търговската си дейност в два съседни склада, което се установява от представените документи, не е извършван транспорт и съответно документи за извършен транспорт не са съставяни. ССЕ установява последващата реализация на стоката по тези фактури чрез осъществени продажби от "Станев" ЕООД. При доказана доставка на стока и доказано осъществяване на облагаеми доставки от получателя в полза на негови клиенти, правото на приспадане на ревизираното дружество следва да бъде признато.

1. "Виталис" ЕООД:

Предмет на фактурите, издадени от това дружество на "Станев" ЕООД, са различни видове пилешко месо. От управителя на дружеството са представени: удостоверение за регистрация на обект за производство на храни от животински произход № 162/14.04.08 г., допълнено на 14.04.2010 г., издадено от РВМС - Видин, за обект "Предприятие за преработка на бели меса" на "Виталис " ЕООД с адрес: гр. Видин, бул. "Панония" № 17А регистриран с вет. рег. № BG 0504004; документи за собственост /НА/ на цех за пушени пилета; свидетелство за регистрация и удостоверение, издадено от РВМС Видин за това, че транспортно средство Мерцедес 308Д с ДК № ВН 6840 ВН, собственост на ЕТ "Виталис - Илко Йончев", е вписано в регистъра на транспортните средства за превозване на суровини и храни от животински произход в РВМС - Видин с регистрационен № 3/03.03.07 г., свидетелство за регистрация на товарен автомобил "Ивеко" с рег. № ВН 0927 ВР, собственост на "Виталис" ЕООД. Към всяка една от фактурите, издадени на жалбоподателя, са приложени търговски документи, описани и проследени в ССЕ, с вписан партиден номер и вет. рег. № BG 0504004, имена и подписи на лицата, предали и получили стоката, рег. № на транспортното средство, с което е превозена стоката / ВН 6840 ВН и ВН 0927 ВР/, пътни листове за същите автомобили с вписан маршрут Видин - София - Видин, ведомости за заплати, от които се установява, че в дружеството има назначени работници като продавачи, работници и двама шофьори - Ивайло Герасимов и Цветан Николов, които са посочени като водачи в пътните листове. Представени са и фактури от предходни доставчици. Въз основа на счетоводните документи вещото лице е установило, че фактурите са осчетоводени чрез съответните счетоводни записвания по сметка 701 "Приходи от продажба на готова продукция" с данъчната основа на продадената стока и сметка 4532 "ДДС продажби" с начисления ДДС. Осчетоводено е плащането, както и изписването на продадената продукция във връзка с продажбите като е кредитирана сметка 303 "Готова продукция" и е дебитирана сметка 701. В заключението на вещото лице подробно са описани всички проверени от него счетоводни документи на доставчика, въз основа на които са направени констатациите. Установена е последващата реализация на месата. Така представените и описани документи доказват осъществяването на доставките по процесните фактури и използването на стоките от жалбоподателя за осъществени от него облагаеми доставки, което обуславя извод за правомерно упражнено от ревизираното дружество право на приспадане.

1. "Вангера Мийт" ООД: От този доставчик са издадени на жалбоподателя фактури основно за доставки на меса и две за доставки на яйца, както и за наем и товаро-разтоварни дейности. Не се оспорва от ревизиращия екип наличието на наемно правоотношение между "Венера Мийт" ООД и "Станев" ЕООД на склад, находящ се в гр. София на бул. "Проф. Цветан Лазаров" № 13. Представени са от доставчика ведомости за заплати, от които е видно, че той е имал назначени работници, специалисти търговия на едро, склададжия и водач електрокар. Доказателствата са представени във връзка с фактурите за наем и товаро-разтоварни услуги. От страна на доставчика и от страна на ревизираното дружество са представени поисканите им документи в хода на ревизионното производство във връзка с доставките на меса и яйца. Представени са фактурите. Към всяка една от тях има приложени търговски документи с вписан вет. рег. № на склада, откъдето се изпраща стоката /пазар за търговия на едро "Роял Сторидж" АД /, страна на произход с вет. рег. №, дата на производство и краен срок на годност, както и стокова разписка или приемо-предавателен протокол. Същите са подробно описани и в заключението на ССЕ, от което се установява съответствието им с данните, вписани във фактурите. Установява се от представените документи, че плащането е извършвано от купувача чрез превод по сметка на "Райфайзен банк" ЕАД в изпълнение на сключен договор за факторинг. Към фактурите доставчикът е представил фактури за доставки от предходни доставчици заедно с приемо-предавателни протоколи. По част от фактурите стоките са доставяни на жалбоподателя в "Хладилна база" в с. Ветрен дол, обл. Пазарджик от доставчиците на "Вангера Мийт" ООД - "Паликарс" ЕООД и "М. Р. Инвест 09" ЕООД според представените протоколи за предаване и приемане, в които е изрично посочено, че стоката се доставя по нареждане на "Вангера Мийт" ООД, придружена със съответните търговски документи, в които са вписани номера и дати на ЧМР, имената, вет. рег. № на продавачите от страни-членки на ЕС. За получил стоката от името на жалбоподателя в приемо-предавателните протоколи се е подписала Катя Попова. Същата е разпитана като свидетел по делото и е потвърдила, че е приемала стоки в склада от името на дружеството - жалбоподател, в което е работила по трудово правоотношение.

В случаите, когато видно от търговските документи стоката е доставяна от склад на доставчик до склад на получател в гр. София, в самите търговски документи са вписани рег. номера на транспортните средства, ползвани от "Станев" ЕООД по силата на сключени от него договори за наем /хладилен и товарен автомобил рег. № СА 3308 ВХ и рег. № СА 2205 НК/. Когато стоката се доставя в складова база, където и двете дружества ползват хладилни /палетни/ площи, няма посочени транспортни средства за извършен транспорт. Отразяването на фактурите и плащанията по банков път чрез съответните счетоводни записвания при доставчика са подробно проследени от вещото лице по назначената ССЕ, което е описало проверените счетоводни документи.

Следва да се посочи, че именно във връзка с представените от доставчика фактури от негови доставчици органите по приходите са извършили насрещни проверки на тези доставчици - "Паликарс" ЕООД, "М. Р. Инвест" ЕООД и "Ренстил 2008" ЕООД. Според констатациите в РД, на "М. Р. Инвест" ЕООД е проведена ревизия и е съставен РА. От възпроизведените констатации се установява, че "М. Р. Инвест" ЕООД е осъществило ВОП, чрез който е придобило месо от страни от ЕС, но в хода на ревизията на "М. Р. Инвест" ЕООД не е установено къде е съхранявано месото и с какви средства е финансирано ВОП. На "Паликарс" ЕООД също е издаден РА. Според констатациите от него възпроизведени в РД към РА на "Станев" ЕООД, това дружество е получило стоки по осъществени от неговите доставчици "Райкомерс 2010" ЕООД и "Гия комерс" ЕООД ВОП от Полша, Белгия, Франция и Холандия, което е предадено и прието на "Вангера мийт" ООД в негов склад или е използвано за осъществени от "Вангера мийт" ООД облагаеми доставки /стр. 19 от РД/. Получаването на /пилешки бут, пилешки гръбчета и бутчета/ с произход от Холандия и Полша в склада на "Вангера мийт" ООД в обект "Роял сторидж" АД с рег. № BG 2220395 ЕО се потвърждава от представените два протокола от официален ветеринарен лекар към Дирекция СВСК. Показанията на свидетеля Райко Богомилов Филипов, който към периодите на издаване на фактурите, е бил съдружник във "Вангера мийт" ООД, потвърждават начина на доставяне на стоките от доставчици в страни-членки на ЕС на жалбоподателя и начина на плащане. От данните в търговския регистър се установява, че Райко Филипов и Ясен Ангелов продават дружествените си дялове на Адем Бекири, съгласно решение на ОС от 17.05.2011 г. Това, че документите в хода на ревизията и дадените обяснения не са подписани от Бекири не е основание да се приеме, че същите не следва да бъдат ценени, противно на приетото от органите по приходите в РД. Издадените РА на преките доставчици на "Вангера мийт" ООД и установените факти, че документите на предходни доставчици по веригата "Райкомерс 2010" ЕООД и "Гия комерс" ЕООД са иззети от ГД БОБ не обосновава само по себе си извод за данъчна измама, осъществена от ревизираното дружество или от предходен доставчик по веригата, но с негово знание. Напротив, самите констатации в РД сочат, че проверените в ГД БОБ документи на предходните доставчици по веригата "Райкомерс 2010" ЕООД и "Гия комерс" ЕООД, доставчици на "Поликарс" ЕООД, са осъществили ВОП, по които обаче действителният получател на стоката е "Вангера мийт" ООД. Същото се отнася и до констатациите за издаден РА на третия доставчик на "Вангера мийт" ООД - "Ренстил 2008" ЕООД с предходен доставчик "Гия комерс" ЕООД. Вещото лице по назначената ССЕ е проверило счетоводните документи на прекия доставчик "Вангера мийт" ООД, които са подробно описани от него, и е установило надлежно осчетоводяване на фактурите, приходите от продажби, начисляване на ДДС, изписване на стоките от сметка 304 "Стоки" и отчитане на плащанията чрез дебитиране на сметка 503 "банка лева" и реализацията на стоките от жалбоподателя чрез следващи облагаеми доставки.

В случая отказът да се признае правото на приспадане на данъка на получателя по фактурите "Станев" ЕООД органът по приходите обосновава с извършени нарушения от предходни доставчици по веригата от доставки. Според приетото обаче от СЕС в редица негови решения, постановени по преюдициални запитвания във връзка с тълкуването на Директива 2006/112 относно признаване правото на приспадане, това право не може да бъде отказано поради извършени нарушения от издателя на фактурата или някой от неговите доставчици без да е доказано въз основа на обективни данни, че получателят е знаел или е трябвало да знае, че сделката, с която обоснова правото си на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от издателя на фактурата или друг стопански субект по веригата от доставки, особено когато сделката, с която се обосновава правото на приспадане е извършена видно не само от фактурите, но и от другите представени документи към тях и когато не се твърди и не се установява от данните по делото жалбоподателят лично да е извършил неправомерни действия - представяне на неверни декларации, използване и изготвяне на неверни фактури и пр. /в този смисъл решение на СЕС от 21 юни 2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, т. 1 от диспозитива вр. т. 44 от решението/.

1. "Мийт БГ" ЕООД:

В хода на ревизията са представени от доставчика издадените от него на жалбоподателя фактури за доставки на меса, придружени от търговски документи, с вписани в тях вет. рег. № на обекта, от който се доставя стоката, партиден номер, държава на произход, срок на годност и стокови разписки /складови разписки/ с установено съответствие между тях и фактурите от вещото лице по назначената ССЕ. Същите, както и при другите доставчици са систематизирани в таблици в РД. Основателни са доводите на жалбоподателя, че макар в някои от търговските документи да липсва подпис и печат на получател, то такива са налице в стоковите /складови разписки/, в които са вписани и рег. номера на автомобилите, с които са превозвани стоките. Подписите са на Д. Петков и В. Иванов, за които не е спорно, че са работници на ревизираното дружество. Както беше посочено по-горе, В. Петков е разпитан и като свидетел по делото и е потвърдил, че именно той е приемал стоки в складовата база на "Станев" ЕООД в тържище "Слатина Булгарплод" ЕАД. Обстоятелството, че са назначени като работници, на които не са възложени функции като МОЛ, не може да бъде прието като обосноваващо извод за неполучени стоки от жалбоподателя, противно на изложеното от ревизиращия екип в мотивите на РД. От търговските документи се установяват складовете, от които е изпратена стоката - "Фиоре" ЕООД, "Фриго Сток" ООД и "Тимо" ЕООД /в два търговски документа/. При извършената насрещна проверка на "Фиоре" ЕООД от страна на това дружество е представен договор за складиране на стоки на режим "Митническо складиране" в собствената му складова база в с. Лукорско, бул. "Димитър Тошков" № 1, сключен с "Мийт БГ" ЕООД, фактури за платен наем, разплащателни ведомости за назначени работници и служители. Представено е и удостоверение № 22034428/14.05.2010 г., издадено от Дирекция ДВСК за хладилен склад за съхранение и търговия на едро с храни от животински произход, собственост на "Фиоре" ЕООД, находящ се на бул. "Димитър Тошков" № 1 и ползван като наемател от "Мийт БГ" ЕООД с вет. рег. № BG 2203011. От страна на "Фриго Сток" ООД е представен договор за влог, сключен с "Мийт БГ" ЕООД, съгласно който първото дружество приема да съхранява в хладилник, находящ се в гр. София на ул. "Ефрем Бенцион" № 80 /бивша ул. "Първа българска армия"/ стоки на второто дружество и да извършва услуги, свързани с предаването и получаването на стоките /товаро-разтоварни работи, паркинг, охрана и други/, фактури, инвентарна книга за дълготрайни активи, свидетелство за регистрация на фискално устройство. Представено е и удостоверение № 2203355/28.04.2010 г., издадено от Дирекция ВСК за хладилен склад за съхранение и търговия на едро с храни от животински произход, собственост на "Фриго Сток" ООД, находящ се на ул. "Ефрем Бенцион" № 80 и ползван като наемател от "Мийт БГ" ЕООД с вет. рег. № BG 2203009. В описа на документите, представени от управителя на дружеството - доставчик, е вписан и договор за наем с "Тимо" ЕООД, но такъв не е налице по делото. Представени са от доставчика пътни листове, в които е вписан маршрут Фриго Сток /Фиоре/ - Слатина с водач Румен Георгиев, фигуриращ в представените ведомости за заплати, свидетелство за регистрация на товарен автомобил с рег. № СА 8346 КС, вписано в пътните листове, собственост на "Континентал Аутотранс" ЕООД, и договор за наем на товарния автомобил, протокол за предаване и приемане на същия, фактури за платен наем. От страна на жалбоподателя също са представени пътни листове с вписан маршрут София - Лукорско - София и товарен автомобил с рег. № РА 6985 АХ, автомобил с рег. № СА 3308 ВХ, както и водач Валери Иванов и водач Кузман Дойнов, за които в хода на ревизията е установено, че имат сключени с ревизираното дружество трудови договори. От ведомостите за заплати на "Мийт БГ" ЕООД е видно, че в дружеството има назначени осем работници - работници в склад, организатор експедиция, шофьори и технически сътрудник - Любка Иванова Борисова. Обстоятелството, че за предал търговските документи са подписани от Любка Иванова Борисова, която е назначена като технически сътрудник, т. е. не са й възложени функции на МОЛ, не обосновава извод за това, че стоката не е предадена, противно на приетото от ревизиращия екип в мотивите на РД. Подписите на шофьорите за "получил" потвърждава предаването и получаването на стоката в склада - изпращач. Борисова е разпитана като свидетел по делото и е потвърдила изготвянето и подписването на търговските документи от нея като потвърждава, че е имала задължението да следи за количеството месо, което се предава от името на двете фирми, за които е работила /"Мийт БГ" ЕООД и "Тайге БГ" ООД/, но не и за качеството. Заявява, че след 2007 г. фирмите не издават сертификат за контрола, осъществяван от ДВСК, а той се осъществява преди да се издаде търговски документ и на базата на самия търговски документ. Вещото лице по назначената ССЕ е проверило счетоводните документи на прекия доставчик "Мийт БГ" ЕООД, които са подробно описани от него, и е установило надлежно осчетоводяване на фактурите, приходите от продажби, начисляване на ДДС, изписване на стоките от сметка 304 "Стоки", отчитане на плащанията, а след проверка на счетоводните документи на жалбоподателя - реализацията на стоките от жалбоподателя чрез следващи облагаеми доставки.

За да откаже правото на приспадане, органът по приходите се е позовал на недоказан според него произход на стоките, доколкото на някои от доставчиците на "Мийт БГ" ЕООД, посочени в представените от този доставчик фактури, има издадени РА, а други не са представили достатъчно доказателства или не са представили такива в хода на ревизията на "Мийт БГ" ЕООД. Както беше посочено по-горе, за да се признае правото на приспадане, следва да е доказано осъществяването на конкретната доставка между прекия доставчик и получателя и използването на същата стока за осъществяване на облагаеми доставки от получателя й в полза на трети лица, но не и осъществяването на доставката на същата стока между предходни на прекия доставчик по веригата от доставки доставчици и техните доставчици, освен ако проверките на предходните доставчици не доказват извършена данъчна измама, за която обаче ревизираното лице е знаело или е трябвало да знае. Констатации за наличието на данъчна измама в РД не се съдържат. Непредставянето на наемен договор, сключен от доставчика като наемател и "Тимо" ЕООД като наемодател, също само по себе си не е основание да се откаже правото на приспадане, след като са налице достатъчно доказателства, установяващи предаването и получаването на стоките.

1. "МП Мийт" ЕООД:

Към всяка от фактурите, издадени от този доставчик, са представени търговски документи, съдържащи вет. рег. № на склад - изпращач, страна на произход и ветер. рег. №, дата на производство, краен срок на годност, количество, стокови разписки и приемо-предавателни протоколи, подписани от предал стоката и получил стоката от лицата, които са посочени, описани и съпоставени както в таблицата в РД, така и от вещото лице по ССЕ. Като склад, от който стоката се изпраща, в търговските документи е посочен склад, находящ се в гр. София, бул. "Проф. Цветан Лазаров" № 13 в Хладилна складова база "Роял Сторидж", а като склад, в който се получава - склад № 216, Борса "Булгарплод". Посочени са и рег. номера на автомобилите. За първите месеци доставчикът е представил договор за наем с "Вангера мийт" ООД, а за следващите - с "База 2011" ООД, което дружество при извършената му насрещна проверка е представило договор за наем между него и "Ройал Сторидж" АД, както и фактури за платен наем. Към всяка от фактурите, издадени на "Станев" ЕООД, доставчикът е представил фактури от предходни доставчици - "Паликарс" ЕООД, "Ренстил 2008" ЕООД и "Артикомерс Ели" ЕООД. Към всяка от издадените на "МП Мийт" ЕООД от неговите доставчици фактури, доставчикът е приложил приемо-предавателни протоколи, разписка за прехвърляне на стоки, протокол за предаване на документи, доказващи произхода на стоките от ВОП от страни-членки на ЕС, ЧМР, търговски документ и протокол от ДВСК, удостоверяващ получаването на стоките по цитираните ЧМР и търговски документи в склад съответно на "Вангера мийт" ООД или "База 2011" ООД, ползвани от "МП Мийт" ЕООД по силата на сключените договори за наем. Относно вписаните превозни средства, с които е извършен превоз на стоките от склад на доставчика в Хладилна складова база "Роял Сторидж", до склад № 216, Борса "Булгарплод" на жалбоподателя, е установено, че са собственост на ревизираното дружество. Вещото лице по назначената ССЕ е проверило представените от доставчика счетоводни документи, които са подробно описани в заключението, и е установило надлежно осчетоводяване на фактурите, приходите от продажби, начисляване на ДДС, изписване на стоките от сметка 304 "Стоки", отчитане на плащанията, а след проверка на счетоводните документи на жалбоподателя - реализацията на стоките от жалбоподателя чрез следващи облагаеми доставки.

За да откаже правото на приспадане, органът по приходите се е позовал на недоказан според него произход на стоките, доколкото тримата предходни доставчици /"Паликарс" ЕООД, "Ренстил 2008" ЕООД и "Артикомерс Ели" ЕООД/ са проверени при извършената на "МП Мийт" ЕООД ревизия и не са представили поисканите им документи. Настоящата касационна инстанция приема, че първоинстанционният съд е бил длъжен да съобрази и прецени представените в хода на ревизията на "Станев" ЕООД документи от неговия пряк доставчик, описани по-горе, които доказват получаването на стоката в склад на доставчика от осъществено ВОП от неговите доставчици, а не констатациите в РД и РА на прекия доставчик, направени при извършени насрещни проверки на неговите доставчици в хода на друго ревизионно производство.

1. От "Балкан 58 Интернационал" ЕООД и "Балкан 70 Интернационал" ЕООД са издадени фактури за доставки на меса като към всяка фактура има приложен търговски документ и пътен лист, проследени и описани в заключението на ССЕ. От търговските документи се установява, че склад - изпращач е склад на "Фиоре" ЕООД вет. рег. № ВG 2203011. Представени са удостоверения за вписване в списъка на наемателите търговци на храни от животински произход с № 2203644/20.08.2010 г. за "Балкан 58 Интернационал" ЕООД и № 19/14.04.2011 за "Балкан 70 Интернационал" ЕООД на склад, собственост на "Фиоре" ЕООД с рег. № ВG 2203011, находящ се в Локорско. В пътните листове е вписан маршрут София - Локорско - София. Същите са издадени от превозвач "Станев" ЕООД. От страна на дружествата-доставчици чрез представляващите ги е заявено, че не могат да представят други документи /счетоводни документи и фактури от предходни доставчици/, тъй като са иззети от органите на полицията.

Настоящият касационен състав намира, че представените документи са достатъчни да установят предаването и получаването на стоките, както и транспортирането им до склад на жалбоподателя. Вещото лице по назначената ССЕ установява и използването на стоките от жалбоподателя за осъществени от него облагаеми доставки в полза на трети лица.

1. От "Микроконсулт" ЕООД са издадени фактури за доставки на боб и напитки. Към всяка фактура е приложена стокова разписка, удостоверяваща предаването на стоките в склад на доставчика в гр. Ботевград, рег. № на транспортно средство и имената на шофьора, получил стоките в склада на доставчика, както и склад, в който следва да се достави стоката - Борса Слатина, склад 216. От доставчика с придружително писмо до ТД на НАП - София, офис "Красна поляна" е представен договор, сключен между него и "Инвесткомерс" ЕООД за наем на склад, находящ се в гр. Ботевград, ул. "Акад. Стоян Романски" № 46, дневник за продажбите и дневник за покупките с вписани фактури за транспортни услуги, за доставки на стоки и напитки, дневник за продажбите, справки-декларации, аналитичен регистър на сметка 4532 и аналитичен регистър на сметка 703, оборотна ведомост, свидетелство за регистрация на фискално устройство. ССЕ установява осъществените от жалбоподателя продажби на стоките. Според настоящия касационен състав така представените доказателства установяват получаването на стоките от прекия доставчик и осъществяването на облагаеми доставки от жалбоподателя на същите стоки в полза на трети лица.

1. От "Нико Мес" ЕООД са издадени на жалбоподателя фактури за доставки на меса, към които са приложени транспортни документи с вписани в тях ветер. рег. № на обекта, от който се изпраща стоката - склад "Пробуда", София, находящ се на ул. "Пробуда" № 16, партида, срок на годност, страна на произход, подписани на лицата предали и получили стоката в склада на доставчика /за жалбоподателя шофьорите на автомобилите, назначени в ревизираното дружество/. ССЕ установява използването на стоките, получени по тези фактури, от жалбоподателя за осъществени от него облагаеми доставки. Така представените документи установяват осъществяването на доставките. Непредставянето от доставчика в хода на ревизията на документи, доказващи осъществяването на доставките /описаните по-горе документи са представени от ревизираното дружество/, липсата на проверка от вещото лице на счетоводните му документи и издаден РА на този доставчик не са основания, обосноваващи извод за липса на доставки.

В случая следва да бъде съобразено приетото от СЕС в т. 2 от диспозитива на решение на СЕС от 21 юни 2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, т. 1 вр. т. 19 от същото, според която не следва да се отказва признаването на правото на приспадане поради това, че данъчнозадълженото лице не се е уверило, че издателят на фактурата за стоките, във връзка с които иска упражняване на това право, разполага със стоките предмет на доставката, бил е в състояние да ги достави и е изпълнил задълженията си деклариране и внасяне на данъка или поради това че не притежава други документи освен фактурата, когато данъчно задълженото лице не разполага с данни за евентуални нарушения или измама от страна на въпросния издател.

1. От "Тайге БГ" ООД са издадени на "Станев" ЕООД фактури за доставки на различни видове меса. С придружително писмо от дружеството доставчик са представени фактурите и стокови разписки и търговски документи, установяващи предаване и приемане на стоката. Представени са три удостоверения за регистрация за обекти за търговия на едро с храни от животински произход, издадени от Дирекция "СВСК", за хладилна база "Тимо" ЕООД в гр. София, ул. "Първа българска армия" № 80, за хладилен склад за съхранение и търговия на едро с храни от животински произход, собственост на "Фиоре" ЕООД, находящ се на бул. "Димитър Тошков" № 1 и хладилна база на "Фриго Сток" ООД, находящ се в гр. София на ул. "Ефрем Бенцион" № 80 /бивша ул. "Първа българска армия"/, ползвани от "Тайге БГ" ООД, с вписани в удостоверенията вет. рег. номера. От доставчика "Тайге БГ" ООД са представени договор за влог № 15/14.01.2010 г., сключен с "Фриго Сток" ЕООД, и фактури за платен наем и договор за складиране на вносни стоки на режим митническо складиране, сключен между "Тайге БГ" ООД и "Фиоре" ЕООД, както и фактури за наем на хладилен склад и товаро-разтоварни услуги, свидетелство за регистрация на ФУ. Договори с доставчици и фактури, по които "Тайге БГ" ОДД е получател на доставки на месо. В търговските документи е вписан като склад-изпращач склад на "Фиоре" ЕООД вет. рег. № BG 2203011, вписан и в удостоверението от ДСВСК. Вещото лице по назначената ССЕ е проверило представените от доставчика счетоводни документи, които са подробно описани в заключението, и е установило надлежно осчетоводяване на фактурите, приходите от продажби, начисляване на ДДС, изписване на стоките от сметка 304 "Стоки", отчитане на плащанията, а след проверка на счетоводните документи на жалбоподателя - реализацията на стоките от жалбоподателя чрез следващи облагаеми доставки. Според обяснението, дадено от доставчика, по фактурите, към които няма приложен търговски документ, доставката е от неговите доставчици в склад на жалбоподателя с техни транспортни средства, които са вписани в стоковите разписки, а когато стоката е замразено месо и се доставя от склада на "Тайге БГ" ООД, има издадени търговски документи и стокови разписки и транспортът е осъществен от жалбоподателя. От страна на жалбоподателя са представени пътни листове.

1. От "Лорета" ООД са издадени фактури за доставка на пилета, кокошки, пилешко месо и маслини. Към фактурите от доставчика са представени стокови разписки, установяващи предаването и получаването на стоките. Представен е договор за наем, сключен между доставчика като наемател и "Слатина Булгарплод" ЕАД като наемодател за отдаване под наем на складово помещение № 238 в тържище за месо, риба и птици на ул. "Проф. Цветан Лазаров" № 13, допълнителни споразумения към него, фактури за платен наем, договор за дистрибуция, сключен между "Градус-1" ООД, птицекланица Стара Загора като производител. Според договора производителят се задължава да доставя птичи продукти със свой транспорт и за своя сметка до склада на дистрибутора. Представено е и удостоверение от ДСВСК № ТЕ 2201322/09.10.07 г. за обект склад търговия на едро с ветер. рег. № BG 2224399 в София, общ. Слатина, ул. "Проф. Цветан Лазаров" № 13 и удостоверение от 30.05.2008 г. Според дадените от доставчика писмени обяснения относно доставките на маслини предходните доставчици се установяват от представените дневници за покупките. Стоките са пренасяни с палетни колички, тъй като складовете се намират близо един до друг. Така представените доказателства доставчика са достатъчни, за да установят осъществяването на доставките по процесните фактури, независимо че към фактурите за доставки на пилета и пилешко месо не са представени търговски документи. Вещото лице по назначената ССЕ установява и последващата реализация на стоките чрез осъществени от жалбоподателя доставки. От доставчика са представени хронологична ведомост по сметка 4532, сметка 702, оборотна ведомост, дневници за покупките и дневници за продажбите и справки-декларации па ЗДДС и протоколи за приемане на декларации и протоколи.

Относно удостоверението по чл. 76, ал. 2, т. 2 ЗВД следва да се посочи, че самият текст на закона не предвижда задължително наличието на такова удостоверение при търговията между Република България и държавите членки на ЕС, а отделно от това процесните доставки са осъществени на територията на страната и между търговци с търговска регистрация в България, т. е. тази разпоредба е неотносима към тях /чл. 76. (В сила от 01.01.2007 г.) (1) Суровините и храните от животински произход, които са предназначени за търговия между Република България и държави членки, се проверяват по реда на този раздел. (2) При търговията се предлагат суровини и храни от животински произход, които: 2. се придружават до крайния получател от сертификати и/или други документи, свързани с пратката./. В същия смисъл е и чл. 167, ал. 2 ППЗВМД (1) Органите на министерствата и ведомствата, които имат правомощия по контрола на транспортните средства, при проверка изискват: 3. ветеринарномедицинско свидетелство (здравен ветеринарен сертификат) или търговски документ с вписан ветеринарномедицински регистрационен номер на предприятието производител - за продукти от животински произход. (2) Когато продуктите по ал. 1, т. 1 - 3 са предназначени за износ, те се придружават с ветеринарномедицински сертификат. Приложима в случая е разпоредбата на чл. 167, ал. 1, т. 3 ППЗВМД, а не ал. 2 от същия текст, както и разпоредбата на чл. 245, ал. 2 ЗВМД, според която при транспортирането суровините и храните от животински произход, страничните животински продукти и продуктите, получени от тях, се придружават с ветеринарномедицински и/или друг документ, в който е вписан и ветеринарният регистрационен номер на обекта, от който произхождат. Съгласно чл. 12, ал. 1 от Закона за храните производството и търговията с храни в страната да се извършва само в обекти, регистрирани по реда на закона, и отговарящи на конкретно регламентираните в закона изисквания. В конкретния случай удостоверения за регистрация на обектите, в които се осъществява търговия с месо и месни продукти, са налице както за доставчиците, така и за жалбоподателя. Както установяват и свидетелските показания на свидетелката Любка Иванова Борисова, в съответствие с тази законова регламентация към фактурите при транспортирането на месо се прилагат търговски документи, в които е вписан и ветеринарният регистрационен номер на обекта, от който произхождат, производител, партида, количество и др. В търговската практика е наложено съставянето именно на търговски документи за целите на ветеринарния контрол. Отделно от това контрол се осъществява в самия склад, в който се получава месото с произход от страни-членки, и за проверката се съставя необходимия удостоверителен документ /протокол/. Липсата на сертификат по чл. 76, ал. 2, т. 2 ЗВД във връзка с всяка фактура за доставка на месо в рамките на територията на страната при наличието на търговски документ с оглед изложеното не може да обоснове извод за липса на доставка въобще, противно на приетото от ревизиращите органи и от административния съд. Доколкото търговският документ служи основно за осъществяването на ветеринарен контрол, то липсата на такъв към някои от фактурите, издадени от "Тайге БГ" ООД и към фактурите за пилешко месо, издадени от "Лорета" ООД, при наличието на стокови разписки и приемо-предавателни протоколи, доказващи предаването и предаването на стоките. От една страна, така осъществената доставка, във връзка с която не се представя удостоверение за осъществен ветеринарен контрол или търговски документ не е невалидна поради противоречие със ЗВД. От друга страна следва да се съобрази приетото от СЕС в решение от 06.07.2006 г. по съединени дела С-439/04 и С-440/04 Axel Kittel, Recolta Recycling SPRL, че това, че ДЗЛ не знае и не е могло да узнае, че сделката, по която е страна, е свързана с измама, извършена от продавача, изключва правилото от националното право, съгласно което фактът, че договорът за продажба е невалиден поради разпоредба на гражданския закон, която прави този договор необратимо невалиден.

Относно твърденията на касатора за допуснати съществени процесуални нарушения: Доколкото голямата част от доказателствата са представени в хода на ревизионното производство и от ревизираното дружество с възражение против РД, същите са обсъдени макар и не подробно, както от ревизиращия екип и решаващия орган, така и от съда. Пловдивският съд неправилно е възприел за законосъобразни изводите на органите по приходите, че правото на приспадане следва да се откаже поради недоказан произход на стоките от предходни доставчици с оглед представени РА и извършени в ревизионното производство насрещни проверки на предходни доставчици, липсата на транспортни документи към всички фактури, липсата на търговски документи към някои от фактурите, издадени от "Тайге БГ" ООД и "Лорета" ООД и липсата на удостоверение по чл. 76, ал. 2, т. 2 ЗВД, липсата на качество на МОЛ на лицата, подписали документите. В решението обаче са изложени мотиви и не е налице съществено процесуално нарушение, налагащо отмяна на същото и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд.

Изложените по-горе съображения налагат извод за материална незаконосъобразност на решението на Пловдивския административен съд, поради което и на основание чл. 221, ал. 2 вр. чл. 222, ал. 1 АПК същото следва да се отмени и вместо него да се постанови друго по съществото на спора, с което да се отмени РА. При този изход на спора основателна е претенцията на жалбоподателя за присъждане на разноски за първоинстанционното производство.

Мотивиран така, Върховният административен съд, първо отделение