Решение № 5234 от 12.05.2015 г. на ВАС по адм. д. № 14227/2014 г.

Решение № 5234 от 12.05.2015 г. на ВАС по адм. д. № 14227/2014 г., VI о., докладчик съдията Тодор Тодоров Производство по чл. 208 и сл. АПК. Образувано е по касационна жалба на директора на ТД на НАП - София против решение № 5736/24.09.2014 г. по адм. дело № 4079/2014 г. на Административен съд София-град, с което е отменен по жалба на Радостина Христова Иванова - Мичева, от гр. София акт за установяване на задължения по декларация № 2202007677/18.12.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП, гр. София, потвърден с решение № АУ-2/18.03.2014 г. на директора на ТД на НАП, гр. София и са присъдени деловодни разноски. Поддържат се оплаквания за неправилност поради нарушение на материалния закон във връзка с прилагането на § 1, т. 26, б. "и" от Допълнителните разпоредби (ДР) на Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът посочва, че възнагражденията които се изплащат от адвокатското дружество на съдружниците следва да се третират като доходи от трудови правоотношения по смисъла на § 1, т. 26, б. "и" от ДР на ЗДДФЛ, доколкото не попадат в обхвата на § 1, т. 26 бб. "а"-"з" от ДР на закона. Това не означава, че самите правоотношения са трудови, но за нуждите на облагането същите следва да се третират като такива. Ответникът по касационната жалба - Радостина Христова Иванова - Мичева, от гр. София изразява становище за неоснователност на същата. Посочва, че доводите на съда при отмяна на оспорения административен акт произтичат от тълкуване на закона, съобразно чл. 46, ал. 1 от Закона за нормативните актове (ЗНА), съгласно който разпоредбите на нормативните актове се прилагат според точния им смисъл, а ако са неясни, се тълкуват в смисъла, който най-много отговаря на други разпоредби, на целта на тълкувания акт и на основните начала на правото на Република България. При съпоставка на § 1, т. 26, б. "и" от ДР на ЗДДФЛ с § 1, т. 29 от ДР на ЗДДФЛ, както и с чл. 5, ал. 2, т. 3, чл. 57, ал. 2 и чл. 77, ал. 3 от Закона за адвокатурата (ЗА) се налага извода, че доходите на адвокатите не могат да се приравнят на трудови, независимо дали адвокатът работи самостоятелно или е съдружник в адвокатско дружество. Неправилни са твърденията на касатора за приравняване на адвокатското дружество с гражданското дружество по Закона за задълженията и договорите (ЗЗД) и оттук обосноваването на приложим подобен режим на облагане като съдружниците в гражданско дружество. Подобно твърдение е в противоречие със ЗА, който предвижда, че адвокатските дружества са юридически лица, които не са търговски дружества, поради което режимът относно гражданските дружества изобщо не може да намери приложение към тях. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационното оспорване. Посочва, че правилно съдът е приел, че материалният закон е тълкуван и приложен неточно от органа по приходите. В практиката по приложението на спорната норма (реш. № 12890 от 17.10.2012 г. по адм. дело № 1329/2012 г. ВАС, VIII отд.) е възприето разбирането, че разпоредбата на § 1, т. 26, б. "и" от ДР на ЗДДФЛ съдържа норма-определение, която е несамостоятелна правна норма (не може да се прилага отделно, а само при тълкуването на други разпоредби, за смисъла на които е от значение дефинираното в нея понятие). В разпоредбата изрично се посочва, че трудови правоотношения са правоотношенията, независимо от основанието за възникването им, със съдружници и член-кооператори, както и с акционери, притежаващи повече от 5 на сто от капитала на акционерното дружество, за полагане на личен труд в дружествата и кооперациите, в които те са съдружници, член-кооператори или акционери. Без съмнение нормата се отнася само за съдружници в търговски дружества, но не и в адвокатски. Това е така, защото в § 29 от ДР на ЗДДФЛ изрично е посочено, че лица, упражняващи свободна професия, са адвокатите. По силата на чл. 5, ал. 2, т. 3 от Закона за адвокатурата, на адвоката изрично е забранено да работи по трудово правоотношение, освен ако заема академична длъжност по правни науки във висше училище или научна организация, каквото обстоятелство не се установява в разглеждания спор. Върховният административен съд, състав на шесто отделение намира касационната жалба за подадена от надлежна страна по смисъла на чл. 210, ал. 1 АПК, в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, при отсъствие на процесуални пречки за нейното разглеждане и наличие на всички положителни процесуални предпоставки по възникване и упражняване правото на касационно оспорване, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество на основанията посочени в нея и след проверка на решението за валидност, допустимост и съответствие с материалния закон, съгласно чл. 218, ал. 2 от АПК е неоснователна. Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред Административен съд София - град е акт за установяване на задължения по декларация № 2202007677/18.12.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП, гр. София, потвърден с решение № АУ-2/18.03.2014 г. на директора на ТД на НАП, гр. София. С оспорения акт за Радостина Христова Иванова - Мичева, от гр. София са установени допълнителни публични вземания - данък върху доходите на физическите лица за 2010 г. в размер на 218,50 лева ведно с дължими лихви в размер на 59,03 лева. Установено е, че задълженото лице в качеството му на адвокат и съдружник в Адвокатско дружество "Мирослав Мичев и Радостина Иванова" при подаване на годишната си данъчна декларация за финансовата 2010 г. е следвало да декларира в приложение 1 като доходи от трудово правоотношение, а не в приложение 3 - като доходи от упражнявана свободна професия, получените от адвокатското дружество през годината възнаграждения в размер на 11500 лева. Тези обстоятелства са установени по повод на заповед за възлагане на ревизия № 1300005/02.12.2013 г. с обхват проверка задълженията на адвокат Радостина Христова Иванова - Мичева за вноски за държавно обществено осигуряване, вноски за здравно осигуряване, вноски за ДЗПО за универсален пенсионен фонд за периода 01.01.2007 г. - 31.12.2012 г. Актът за установяване на задължения по декларация е оспорен пред директора на ТД на НАП София, който го е потвърдил с решение № АУ-2/18.03.2014 г. С решение № 5736/24.09.2014 г. по адм. дело № 4079/2014 г. Административен съд София-град е отменил по жалба на Радостина Христова Иванова - Мичева, от гр. София акт за установяване на задължения по декларация № 2202007677/18.12.2013 г. Присъдил е разноски. За да постанови този резултат, съдът е приел, че оспореният акт е издаден в противоречие с материалноправни разпоредби - основание за отмяната му като незаконосъобразен по чл. 146, т. 4 АПК. Решението е правилно. В ДОПК като способи за установяване на данъчни задължения и на такива за задължителни осигурителни вноски са предвидени - предварително - т. нар. "самоизчисляване на задължение за внасяне" или чрез декларация, както и с ревизионен акт по чл. 118 ДОПК. Възможно е в първата хипотеза, в декларация по чл. 105 ДОПК да се установят несъответствия, които засягат основата за данъчното облагане или за изчисляването на задължителните осигурителни вноски или размера на задължението, които не са били отстранени по реда на чл. 103 ДОПК, тогава органът по приходите е властен да издаден акт за установяване на задължението, с който се коригира декларацията. Радостина Иванова - Мичева упражнява свободна професия адвокат чрез сдружаване. За данъчен период 2010 г. тя е подала годишна данъчна декларация, в която са отразени доходи, получени като възнаграждение за извършени услуги към адвокатското дружество, в което тя е съдружник. Декларираният за 2010 г. доход е по възнаграждения по извънтрудови правоотношения. Считано от 01.01.2010 г. § 1, т. 26, б. "и" ДР на ЗДДФЛ приравнява на трудови правоотношения "правоотношенията, независимо от основанието за възникването им, със съдружници и член-кооператори, както и с акционери, притежаващи повече от 5 на сто от капитала на акционерно дружество, за полагане на личен труд в дружествата и кооперациите, в които те са съдружници, член-кооператори или акционери" - това според органа по приходите означава, че от обхвата на разпоредбата не са изключени отношенията между адвокатите съдружници в адвокатски дружества и адвокатските дружества. Поради това правоотношенията между адвоката и адвокатското дружество следва да се третират като трудови и задълженото лице е следвало за получените възнаграждения да подаде приложение № 1 от ГДД - Доходи от трудови правоотношения. В практиката по приложението на визираната разпоредба е възприето разбирането, че тя съдържа норма-определение, която е несамостоятелна правна норма /не може да се прилага отделно, а само при тълкуването на други разпоредби, за смисъла на които е от значение дефинираното в нея понятие/. Нормите-определения, както и тълкувателните норми, поради несамостоятелния им характер имат по принцип обратно действие доколкото изясняват легално смисъла на понятие от значение за възникнали вече правоотношения. (Решение № 12890 от 17.10.2012 г. на ВАС по адм. д. № 1329/2012 г., VIII о.) Правилно административният съд е тълкувал нормата на § 1, т. 26, б. "и" ДР на ЗДДФЛ, приемайки че тя се отнася само за съдружници в търговски дружества, но не и в адвокатски. В § 1, т. 29 ДР на ЗДДФЛ изрично е посочено, че лица, упражняващи свободна професия, са адвокатите. По силата на чл. 5, ал. 2, т. 3 ЗА на адвоката изрично е забранено да работи по трудово правоотношение, освен ако заема академична длъжност по правни науки във висше училище или научна организация, каквото обстоятелството не се установява в разглеждания спор. Съгласно чл. 57 ЗА адвокатите, както и адвокатите от Европейския съюз, трайно установени на територията на Република България или временно упражняващи професията при условията на чл. 19г ЗА, могат да образуват адвокатско дружество. Адвокатското дружество е юридическо лице. В адвокатското дружество не могат да членуват лица, които не са адвокати. В чл. 77 ЗА е посочено, че адвокати, адвокатски дружества, адвокати от Европейския съюз и групи адвокати от Европейския съюз, трайно установени на територията на Република България или временно упражняващи професията при условията на чл. 19г ЗА, могат да сключват помежду си писмен срочен или безсрочен договор за постоянна работа срещу определено възнаграждение. Ако в договора не е уговорено друго, възнаграждението се дължи месечно. За договора намират приложение разпоредбите на договора за поръчка, т. е. същият не може да бъде приравнен на трудов договор по смисъла на Кодекса на труда. По делото не са установени основни елементи на трудовото правоотношение като работно време, ползване на отпуски, полагане на труд на определено работно място и плащане на възнаграждение, което не е обвързано с конкретно престиран резултат. По изложените съображения обжалваното съдебно решение не страда от пороците по чл. 209, т. 3 от АПК и следва да бъде оставено в сила. Предвид изхода на спора пред касационната инстанция, настоящият състав на Върховния административен съд намира за основателно искането на ответника по касационната жалба за присъждане на разноски, които на основание чл. 38, ал. 1, т. 3 и ал. 2 от Закона за адвокатурата вр. с чл. 161, ал. 1 ДОПК и чл. 8, ал. 1, т. 1 от Наредба № 1 от 09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения определя в размер на 300,00 лева. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. първо АПК, Върховният административен съд, шесто отделение