Решение № 791 от 21.01.2014 г. на ВАС по адм. д. № 7062/2013 г.

Решение № 791 от 21.01.2014 г. на ВАС по адм. д. № 7062/2013 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "Янаки" ЕООД, представено от адв. Стоян Жеков, срещу решение № 2109/29.03.2013 г. на Административен съд София-град /АССГ/ по адм. д. № 14400/2012 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт № 2001005127/5.08.2010 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП София относно отказаното му право на приспадане на данъчен кредит в данъчни периоди м. 03 и м. 06.2009 г. в общ размер на 39 571.73 лева по доставките на "Георгиев - 75" ЕООД и "Аграрсервиз" ООД. Касаторът твърди пороци на съдебния акт поради опущения на съда в процеса на доказване и формирането на изводите му за отсъствие на предпоставките за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит. Иска отмяна на решението и на РА. Претендира деловодни разноски. Ответникът по касация директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" София, чрез повереника си юрисконсулт Минкова, отрича основателността на жалбата. Заключението на прокурора е за неоснователност на жалбата. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното: С отменената пред АССГ част от ревизионен акт е отречено правото на приспадане на данъчен кредит на "Янаки" ЕООД, упражнено по доставките на "Георгиев - 75" ЕООД по фактури № 47/4.03.2009 г. с предмет авансово плащане по договор от 7.11.2008 г. за УПИ 145017; № 48/6.03.2009 г. с предмет окончателно плащане по договор от 7.11.2008 г. и № 49/6.03.2009 г. с предмет обзавеждане на битови сгради - приложение № 2 от договор от 7.11.2008 г., както и по фактура № 409/24.06.2009 г., издадено от "Аграрсервиз" ООД /за част от ДК в размер на 22 440 лева/. Отказът за признаване на правото на приспадане на данъчен кредит е обоснован с резултатите от насрещна проверка на доставчиците и предходните им доставчици. Изключени са възможностите за осъществяване на доставките на СМР и обзавеждане от "Георгиев-75" ЕООД и предходния му доставчик "Строй транс ЧП" ЕООД при липсата на лица полагащи зависим труд за първия и неустановеността на качествата на работната сила и реалното полагане на труд от наетите по граждански договор 6 лица от подизпълнителя. Не е прието за убедително доказването с протоколи обр. 19; количествено стойностни сметки за обзавеждане на битови сгради и приемо-предавателни протоколи № 1, както и договора за наем на дърводелска работилница от 1.04.2008 г. и протокол от същата дата за временно владеене и стопанисване на дърводелски машини и съоръжения. По доставката на "Аграрсервиз" ООД, имаща за предмет стопански инвентар, спорно е получаването на три броя вани за охлаждане на мляко, девет броя доилни агрегати и три броя генератори за ток. Аргументите на приходната администрация са основани на обяснение на управителя на предходния доставчик "Коцев трейд 86" ЕООД от 19.10.2009 г., според което и към тази дата машините по договора му с "Аграрсервиз" ООД не са доставени. Общо за двете групи доставки правно основание за отказа на данъчно предимство е позоваване на разпоредбите на чл. 68, ал. 1, т. т. 1 и 2 и ал. 2 във вр. с чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС. За да отхвърли оспорването на РА, първоинстанционният съд е формирал сходни с тези на приходната администрация изводи за фактите при преценката на представляващите част от административната преписка доказателствени средства. Тези изводи не са разколебани от приетите СТЕ /установяваща съществуването на резултатите от СМР в имотите на жалбоподателя и фактическа власт върху стопански инвентар и мебели за обзавеждане с описанието на тези по фактурите/ и ССЕ /сочеща плащането по банков път по доставките и отразяването на стопанските операции в счетоводствата на доставчиците и на получателя/. Според съда собствеността върху процесните стоки не е преминала върху получателя към момента на издаване на фактурите, а услугите не са извършени към същите моменти. Плащането без доставка е изключено като юридически факт пораждащ правото на приспадане дори при действието на чл. 25, ал. 6 от ЗДДС. Решението е неправилно. Основателни са упреците на касатора към процесуалната дейност на съда по преценката на доказателствата за спорните доставки. Тази дейност е детерминирана от активността на страните по въвеждане на твърдения за осъществяването на юридическите факти, с чието осъществяване обвързват благоприятните за себе си правни последици. Това е съдържанието на състезателното начало в процеса /вж. чл. 8, ал. 2 от ГПК/. Спецификата на установяване на публични задължения с ревизионен акт предполага твърдението на администрацията за фактите да се обективира в акт от извънсъдебната фаза на производството - мотивите на РА /чл. 120, ал. 1, т. 5 от ДОПК/. В оспорения пред АССГ РА органите по приходите изключват възможността доставчикът да е извършил доставките, тъй като приемат за недостоверни изготвените от страните писмени актове и отсъстват дължимите материален и персонален ресурс. Твърдението на ДЗЛ за съществуващо право на приспадане на данъчен кредит, чийто субект е то, се въвежда с включване на размера на данъчния кредит в СД за съответния период по чл. 72, ал. 1 от ЗДДС и посочване на документа по чл. 71 в дневника за покупките за този период. Съответни на процесуалния закон /чл. 154, ал. 1 от ГПК във вр. с § 2 от ПЗР на ДОПК/ са разясненията на първостепенния съд за обвързаността на ДЗЛ да установи при условията на главно пълно доказване осъществяването на предпоставките за възникване на претендираното от него данъчно предимство. Противоречащо на процесуалните правила /вж. чл. 236, ал. 2 и чл. 12 от ГПК/ е ограничаването от съда на доказателствените източници, на които основава фактическите си установявания. В същото време при преценката на доказателствата са допуснати нарушения на процесуалните, логическите и опитните правила. Така, за да отрече изпълнението на СМР по доставката от "Георгиев 75" ЕООД, съдът е ценил протокол № 2241/13.10.2009 г. без да възприеме нередовността му от външна страна, което го дисквалифицира като официален свидетелстващ документ с материална доказателствена сила. Обвързваща съда доказателствена сила протоколите, съставени от органи по приходите, притежават в съответствие с чл. 179, ал. 1 от ГПК и чл. 50, ал. 1 от ДОПК, ако са изготвени по реда и във формата по ДОПК. Изискване към протоколите, въведено с чл. 50, ал. 3 от ДОПК, е да са подписани от проверяваното лице или от негов представител. Подпис на представител на "Янаки" ЕООД протоколът от 13.10.2009 г. не съдържа. Към този протокол е приложима конверсията по чл. 188 от ГПК с последиците за доказателствената му сила - формалната по чл. 180 от ГПК вместо материалната по чл. 179, ал. 1 от ГПК и чл. 50, ал. 1 от ДОПК. Не са обсъдени и преценявани писмените доказателствени средства, приети с определение в о. с. з. от 19.01.2012 г. в първото първоинстанционно производство със сигнатурата на адм. д. № 4293/2011 г. по описа на АССГ. Част от тези писмени доказателствени средства са удостоверения за въвеждане в експлоатация на строеж № № 180, 181 и 182/17.12.2010 г., съответно за въвеждане в експлоатация на строежи "ферма за кози" в УПИ № № 235011, 145016 и 145017 с възложител "Янаки" ЕООД; 4 л. приемо-предавателни протоколи обр. 19, подписани от представители на "Янаки" ЕООД и "Георгиев 75" ЕООД за установяване на действително извършените СМР в УПИ; приемо-предавателен протокол № 1 за обект комарник в УПИ 235011 - обзавеждане и приемо-предавателен протокол № 2 за обект козарници в УПИ 145016 и УПИ 145017 - обзавеждане. Съставянето на протоколи обр. 19 за видовете и обема работи приети от ревизираното лице и от неговия доставчик по предходната доставка сочи на съгласие на страните за извършването на обем работи и приемането им. Тези частни свидетелстващи документи са годен и универсален /вж. 49 от ДОПК/ доказателствен източник. Съотнасянето им с другите доказателствени средства - договорите от 7.11.2008 г. за извършване на допълнителни строително монтажни работи и заключението на СТЕ за съществуване на уговорените и приети СМР създава убеждаващо въздействие съответно на пълното доказване на благоприятните за ДЗЛ факти. Подценено е доказателственото значение на представляващите индиции факти на разплащанията между получателя и прекия доставчик и между него и предходния. При теза за различен от доставчика и от получателя субект на изпълнението изключването на правото на приспадане е обусловено от установяване за съществуващо или дължимо познание у получателя по доставката за злоупотреба с ДДС по веригата от доставките. Задължението за такова познание не следва от броя на наетите от доставчика лица, източника на правоотношението на доставчика и наетите лица и декларирането на правоотношенията му с тях. В този смисъл е т. 39 от решението на СЕС по дело С-324/11, според което Директива 2006/112 трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска данъчен орган да откаже на данъчнозадължено лице правото да приспадне дължимия или платен ДДС за предоставени му услуги, поради това че издателят на фактурата за тези услуги не е декларирал наетите от него работници, без този орган да доказва, въз основа на обективни данни, че това данъчнозадължено лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото си на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от посочения издател или от друг стопански субект нагоре по веригата на доставки. Липсата на материален и персонален субстрат у доставчика за извършване на облагаемата доставка на услуга е индиция за несъществуваща доставка без да е достатъчно за дисквалифициране на правото на данъчен кредит - вж. т. т. 44 и 45 от решението на СЕС по дело С-324/11 /"....Директива 2006/112 трябва да се тълкува в смисъл, че фактът, че данъчнозадълженото лице не е проверило дали между наетите на строежа работници и издателя на фактурата е съществувало правоотношение или дали този издател е декларирал посочените работници, не представлява обективно обстоятелство, от което може да се заключи, че получателят на фактурата е знаел или е трябвало да знае, че участва в сделка, свързана с измама с ДДС, когато този получател не е разполагал с данни, въз основа на които да заподозре наличието на нарушения или измама в това отношение от страна на този издател."/. В случая за предходния доставчик полагат труд по гражданско правоотношение 6 лица. Според отговорите в о. с. з. на 17.11.2011 г. на в. л. Александров, изготвило СТЕ, квалификационните изисквания към работниците за процесните СМР са за познания в строителството без специална квалификация. Обстоятелството, че липсва информационна следа за плащането на наетите по гражданско правоотношение от подизпълнителя лица и за квалификацията им не осигурява убедителността на насрещното доказване достатъчна да разколебае установяването на доставката на услугите. Горните изводи важат и за доставката на обзавеждане на битови сгради. Недостатъците на представения в ревизионното производство приемо-предавателен протоколи № 1 са изправени с представянето в хода на съдебното дирене на такъв със страни "Янаки" ЕООД и "Георгиев 75" ЕООД. В подкрепа на тезата на ДЗЛ за субектите на доставката по веригата са представените договор за наем на наем на дърводелска работилница от 1.04.2008 г. и протоколът за предаване на машини и съоръжения от същата дата. Предметът на договора е определяем при препращането към НА, установяващ собствеността на наемодателя. Обстоятелството, че не е приобщен НА не засяга действителността на наемното правоотношение. С характер на косвени доказателства за изпълнението са съществуването на обзавеждането в патримониума на получателя и извършеното плащане. Индивидуализирането на спорните вещи - селскостопанска техника по фактура № 409/24.06.2009 г. - вани, доилни агрегати и генератори за ток е извършено с предаването им, удостоверено: за доилните апарати - в протокол от 1.07.2010 г., техническа спецификация и протокол за 72-часови проби; за генераторите - с протокол от 1.07.2010 г. и техническа спецификация. Такива актове са изготвени и представени и за ваните за събиране и охлаждане на мляко. Наличието у получателя на вещи с такива характеристики е установено от СТЕ. Безспорен е фактът на плащането. Изследването на въпроса за съществуването на доставките при липсата на спор за факта на плащането по всяка от фактурите е в контекста на правилата на чл. 25, ал. 6 от ЗДДС /ред. до ДВ бр. 95 от 2009 г., сега ал. 7/ и чл. 68, ал. 1, т. 2 и ал. 2 и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС.