Решение № 11179 от 22.08.2011 г. на ВАС по адм. д. № 15542/2010 г.

Решение № 11179 от 22.08.2011 г. на ВАС по адм. д. № 15542/2010 г., I о., докладчик председателят Здравка Шуменска Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба на Ангел Павлов Манов, в качеството му на директор на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението"-гр. Велико Търново срещу решение № 410 от 27.10.2010 г. по адм. дело № 684 по описа за 2009 г. на административния съд - Велико Търново в частта, с която е прогласена нищожността на РА № 050900019 от 11.06.2009 г., (поправено с РА № 050900019 от 16.09.2009 г.) на органа по приходите при ТД на НАП-гр. Видин, потвърден с решение № 352 от 20.08.2009 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението"-гр. Велико Търново по повод облагане по реда на ЗДДС (отм.) за данъчен период м. 05.2005 г. и в частта на съдебните разноски. В касационната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение, поради нарушаване на материалния и процесуалния закон, което съставлява отменително касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Иска се отмяна на решението и постановяване на такова, с което делото се върне за ново разглеждане и спорът в тази му част бъде решен по същество от първоинстанционния съд. Образувано е и по касационна жалба на адв. Тодор Тодоров и адв. Лилия Рангелова, срещу същия съдебен акт на Валентин Кирилов Борисов, в качеството му на едноличен търговец с фирма ЕТ "Сова 7 - Валентин Борисов", срещу същия съдебен акт в частта му, с която е отхвърлена жалбата на търговеца срещу същия ревизионен акт относно определени задължения по ЗДДС (отм.), по ЗОДФЛ (отм.) и по КСО, съответно не са приети и възраженията му за нищожност на РА относно данъчни задължения за данъчни периоди м. 05.2004 г. и м. 07.2004 г. В касационната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение, поради нарушаване на материалния и процесуалния закон, както и поради необосноваността му, което съставлява отменително касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Иска се отмяна на решението в тази част и постановяване такова по съществото на спора и присъждане на съдебни разноски. Ответната страна по първата касационна жалба - ЕТ "Сова 7 - Валентин Борисов" оспорва същата като неоснователна чрез депозирано писмено становище по чл. 163, ал. 1, във връзка с чл. 228 от АПК от адв. Тодор Тодоров и лично в съдебно заседание от адв. Емил Емануилов. Ответната страна по втората касационна жалба - директорът на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението"-гр. Велико Търново оспорва същата чрез депозирано становище по реда на чл. 163, ал. 1, във връзка с чл. 228 от АПК от юрисконсулт Красимира Стефанова. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на първата касационна жалба и за неоснователност на втората касационна жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени допустимостта на касационните жалби и наведените отменителни касационни основания, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационните жалби са процесуално допустими като подадени в срока по чл. 211 от АПК и от надлежна страна, а разгледани по същество първата касационна жалба е основателна, а втората е неоснователна. Предмет на съдебния контрол в производството пред административния съд - Велико Търново е бил РА № 050900019 от 11.06.2009 г., (поправено с РА № 050900019 от 16.09.2009 г.) на органа по приходите при ТД на НАП-гр. Видин, потвърден с решение № 352 от 20.08.2009 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението"-гр. Велико Търново. Същият е издаден в резултат на осъществена ревизия на едноличния търговец по облагането по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.), по ЗКПО (отм.) и по ЗДДС (отм.) за ревизиран период 1.01.2004 г. -31.12.2005 г., както и по прилагането на КСО, ЗЗО, ЗГВРСНР за ревизиран период 1.09.2003 г. -31.12.2005 г. С обжалвания сега акт съдът е приел, че процесният РА е нищожен в частта относно определеното задължение за ДДС за данъчен период м. 05.2005 г., като в останалата част е приел, че актът е законосъобразен. По повод първия спорен момент относно прогласяване нищожността на РА в посочената част, респ. отхвърляне на жалбата на търговеца по повод възражения за нищожност на същия акт, което е предмет на първата касационна жалба, както и на част от втората касационна жалба, по делото е установено, че има издаден ДАПВ № 603 от 17.06.2005 г. на данъчен орган, по попов подадена СД по ЗДДС (отм.) за данъчен период м. 05.2005 г., в която е деклариран ДДС за възстановяване в размер на 15 372.47 лв. Тази сума е прихваната със задължение за лихви по авансови вноски, установени с ДРА № 328 от 18.05.2005 г., ДДС, лихви върху задължения за ДДС, данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) и лихви върху него в общ размер от 15 750.36 лв. Според съда този ДАПВ е стабилен данъчен акт по смисъла на чл. 26 от ДПК (отм.), като ако същият не е обжалван няма пречка, да се образува производство за изменение на данъчни задължения, но по реда на чл. 133 и сл. от ДОПК, като заповедта за възлагане в случая следва да е от териториалния директор на съответната териториална дирекция. В случая заповедта е издадена от органа по приходите, който не притежава материална компетентност, поради което и процесния РА в тази му част е нищожен. Съдът е бил сезиран с такова възражение и по повод представени АПВ № 800085 от 21.01.2008 г. и № 800667 от 20.05.2008 г. на органа по приходите. Приел е, че към датата на издаване на посочените актове и към датата на възлагане на процесната ревизия е приложим чл. 129, ал. 3 от ДОПК (доп., ДВ, бр. 108/2007 г.), според която разпоредба наличието на стабилен АПВ, с който е извършено прихващане за данък за идентични на ревизираните периоди, не е процесуална пречка за издаването на РА. Допустимо е издаване на РА за същите данъци и периоди, обхванати от АПВ преди окончателното решаване на въпроса по законосъобразността на АПВ с влязъл в сила съдебен акт. Настоящият съдебен състав намира, че обжалваното решение е неправилно в частта, в която е прогласена нищожността на обжалвания РА по повод данъчен период м. 05.2005 г., за който се констатира издаден ДАПВ, който е данъчен акт по смисъла на чл. 26 от ДПК (отм.). Процесната ревизия е възложена със заповед № 300308 от 12.11.2008 г., т. е. след влизане в сила на изменението в чл. 129, ал. 3 от ДОПК (доп., ДВ, бр. 108/07 г.) на 19.12.2007 г. Съгласно изречение второ на изменената ал. 3 от посочената норма, независимо от извършването на прихващане или възстановяване, включително когато актът по изречение първо е обжалван, задълженията за данъка или задължителните осигурителни вноски подлежат на установяване чрез извършване на ревизия. Доколкото не е посочено, че задълженията подлежат на установяване чрез извършване на ревизия по реда на чл. 133- чл. 134 от ДОПК, който е особен ред за изменение на вече установени задължения за данъци или задължителни осигурителни вноски, то следва да се приеме, че законодателят е допуснал тези задължения да се установяват чрез ревизия по общия ред, независимо от извършеното прихващане или възстановяване, респ. по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК. След като законодателят изрично е предвидил, че независимо от извършеното прихващане или възстановяване, задълженията подлежат на установяване с извършване на ревизия, то той допуска ревизия да бъде извършена и независимо от това, че прихващането или възстановяването е направено с АПВ, издадени по реда на ДОПК, преди 19.12.2007 г., респ. с ДАПВ по реда на ДПК (отм.). Забрана за извършване на ревизия по общия ред за установяване на задълженията за данък или задължителните осигурителни вноски, когато извършеното прихващане или възстановяване предхожда изменението на чл. 129, ал. 3 от ДОПК няма и разграничаването на ДАПВ и АПВ, издадени преди 19.12.2007 г., от тези, издадени след 19.12.2007 г., с оглед приложимостта по отношение само на вторите на изменената норма на чл. 129, ал. 3 от ДОПК, не намира опора в този законов текст. Понеже преди посоченото изменение на чл. 129, ал. 3 от ДОПК (доп., ДВ, бр. 108/2007 г.), в своите съдебни решения винаги ВАС е приемал, че РА са нищожни, ако ревизията не е възложена от компетентния орган по чл. 134, ал. 1 от ДОПК, който е териториалният директор, то няма как да не се вземе предвид датата, на която е издадена заповедта за възлагане на ревизията, след като това е обстоятелството, обуславящо нищожността на РА. В случая заповедта за възлагане на ревизия по реда на чл. 112- чл. 113 е издадена на 12.11.2008 г., т. е. след влизане в сила на изменението на чл. 129, ал. 3 от ДОПК, което допуска извършване на ревизия по този общ ред, независимо от това дали преди това е извършено прихващане или възстановяване и не може да се приеме, че тази ревизия е възложена от некомпетентен орган (решение № 11385 от 5.10.2010 г. по адм. дело № 3782 по описа за 2010 г. на ВАС, първо отделение, на настоящия съдебен състав). По изложените съображения първата касационна жалба се явява основателна и обжалваното решение в тази му част следва да бъде отменено, като делото се върне за продължаване на следващите се съдопроизводствени действия. Решението следва да се отмени и в частта за съдебните разноски, присъдени на жалбоподателя в първоинстанционното производство, поради този изход от спора. При постановяване на нов съдебен акт спорът и в частта за разноските ще бъде решен според изхода от него. Изложените съображения обуславят от друга страна правилността на съдебното решение в частта, която е прието, че жалбата е неоснователна относно процесния РА, поради издадени АПВ № 800085 от 21.01.2008 г. и № 800667 от 20.05.2008 г. на органа по приходите. Същите са издадени след изменение на чл. 129, ал. 3 от ДОПК и правилно съдът е обсъдил тази разпоредба и е преценил, че ревизионният акт не е нищожен в тази му част. Не може да бъде споделено касационното възражение, че меродавен момент за преценяване приложимостта на чл. 129, ал. 3 от ДОПК, в редакцията преди изменението, това са процесните данъчни периоди, предмет на посочените АПВ, точно по изложените съображения По повод втората касационна жалба на ЕТ "Сова 7 - Валентин Борисов относно съдебния акт в частта, в която е отхвърлена жалбата му и е прието, че ревизионният акт е законосъобразен. С него на ревизираното лице е определено задължение по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2004 и 2005 г. общо в размер на 5 176.20 лв. и лихва за забава в размер на 2 790.66 лв., като за данъчни периоди м. 05., м. 06., м. 07. и м. 12.2004 г., м. 01., м. 03., м. 06., м. 07., м. 08., м. 09., м. 12.2005 г. е отказано право на данъчен кредит в общ размер от 31 359.08 лв. и е начислен ДДС в общ размер на 2 174.86 лв. и лихва за забава в размер на 26 704.93 лв. Ревизията е осъществена по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК, като органът по приходите се е позовал на констатирани обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 (налице са данни за укрити приходи или доходи), т. 4 (не е представена счетоводна отчетност с оглед изискванията на Закона за счетоводството) и т. 5 (документите, необходими за установяване на основата за облагане липсват). Ревизираният субект е уведомен по чл. 124, ал. 1 от ДОПК, че ревизията ще бъде извършена по този ред, като на основание ал. 3 от същата норма му е изискана и декларация. Данъчната основа е определена при спазване изискванията и след анализ на критериите по чл. 122, ал. 2, т. 1, т. 2, т. 3, т. 4, т. 6, т. 8, т. 14 и т. 16 от ДОПК. От фактическа страна е прието, че лицето е осъществявало охранителна дейност, като му е направено ИПДПОЗЛ от 17.11.2008 г., като след връчването му той не е представил изисканата цяла счетоводна отчетност и търговски книжа на едноличния търговец за ревизирания период. Ревизията е извършена на база на представените част от изисканите документи, съобразно данните в справките-декларации по ЗДДС, дневниците за покупки и продажби, издадени и получени фактури, протоколи за извършени проверки и данни от данъчно-осигурителното досие. С протокол № 900091 от 4.03.2009 г. е извършено приобщаване протоколи са извършени проверки, което е в рамките на ревизионното производство, а не както се твърди в касационната жалба, че събраните доказателства са негодни, като осъществени след предвидения срок. Ревизионният доклад е издаден на 16.03.2009 г. Констатирано е, че същият е стопанисвал радиостанция за таксита и има сключени договори с таксиметрови превозвачи за ползване на радиостанцията. Тя е обслужвала около 20 автомобила, като са събрани 6 договора, а впоследствие е установено, че са налице още 13 броя такива договора. По повод касационното възражение относно липсата на материалноправните предпоставки по чл. 122, ал. 1 от ДОПК, за да бъде осъществяване ревизията по този специален ред, касаторът се е аргументирал само със заключението по изслушаната по делото съдебно-счетоводна експертиза. Същото правилно не е кредитирано като годно доказателство, понеже е изготвено след преглед на представени счетоводни и други документи, в офиса на ревизираното дружество. В съдебно заседание от 4.10.2010 г. процесуалния представител на приходната администрация изрично е посочил, че оспорва заключението на съдебния експерт, понеже не са събрани като доказателства по делото, тези послужили при изготвянето му. Процесуалният представител на ревизираното лице изрично е заявил, че няма да представя повече доказателства, респ. няма доказателствени искания, като според него изслушването на съдебно-счетоводната експертиза представлява годно доказателствено средство. Настоящият съдебен състав намира, че правилно това заключение не е кредитирано от първоинстанционния съд, съответно не се явяват оборени фактическите констатации на процесния РА, с оглед материалноправните предпоставки за осъществяването на ревизията по специалния ред по чл. 122 и сл. от ДОПК. По делото не са ангажирани доказателства в подкрепа на твърденията на този касатор относно данни за редовно водено счетоводство. По повод облагането по реда на ЗОДФЛ (отм.) при формирането на данъчната основа за двете процесни 2004 г. и за 2005 г., органът по приходите е взел предвид неотчетените приходи от отдаване под наем на радиостанция, неотразените в пълен размер фактури, издадени от ревизираното лице, както и стойността на фактурите, по които е получател, по повод на които е прието, че те не отразяват реално осъществени доставки. По повод възражението, че не е взето предвид решението на ТЕЛК и НЕЛ по отношение на ревизираното лице, с оглед облагането и данъчното облекчение по чл. 29, ал. 3 от ЗОДФЛ (отм.), то същото е неоснователно и за двете отчетни години. В мотивите на обжалваното съдебно решение подробно е обсъдено формирането на данъчната основа през 2004 г., чрез увеличаване финансовия резултат, на основание чл. 23, ал. 2, т. 11 от ЗКПО (отм.) с неотчетени приходи от договорите за отдаване под наем на радиостанции и с неотразените в пълен размер основи на данъчни фактури, издадени от жалбоподателя за данъчен период м. 07.2004 г. Аналогично съдът е обсъдил и увеличаването на финансовия резултат за 2005 г., на основание чл. 23, ал. 2, т. 13 от ЗКПО (отм.), като не са взети предвид разходите за доставки, по които задълженото лице е получател с оглед констатациите в частта по ЗДДС (отм.) относно нереалност на същите. Обжалваното решение е правилно в тази му част. По повод облагането по реда на ЗДДС (отм.). Отказано е право на данъчен кредит общо в размер на 47 359.08 лв., както следва в размер на 938.67 лв. за данъчен период м. 06.2004 г. по фактура, издадена от ЕТ "Анжела-78-Фидана Димитрова; в размер на 12 591.68 лв. за данъчен период м. 05. и м. 06.2004 г. и м. 01.2005 г. по 13 броя фактури, издадени от ЕТ "Феникс-Б-Елена Стефанова"; в размер на 4 000.00 лв. за данъчен период м. 05.2005 г. по 5 броя фактури, издадени от ЕТ "Чоки-Денс-99-Гроздана Панева"; в размер на 7 566.54 лв. за данъчен период м. 07.2004 г. по фактура, издадена от ЕТ "Дивен-Любчо Петров"; в размер на 15 877.98 лв. за данъчни периоди м. 03. и м. 05.2005 г. по 18 броя фактури, издадени от "Пирос-2003" ЕООД; в размер на 6 384.22 лв. за данъчни периоди м. 06., м. 07., м. 08., м. 09. и м. 11.2005 г. Също така е установено, че фактури, издадени от "Тива" ООД, "Сео-Нулешен" ЕООД и от ЕТ "Мари-Илко Ангелов" в размер на 6 366.67 лв. за данъчен период м. 12.2004 г. са били сторнирани в по-късен период - м. 01.2005 г., като са вписани в дневника за покупки на жалбоподателя кредитни известия със същия номер и дата като на фактурите, със същата стойност и ДДС, но с отрицателен знак. Отказано е правото на данъчен кредит, като са елиминирани ДКИ, като увеличен е размерът на данъчния кредит за м. 01.2005 г. В хода на ревизията фактурите и кредитните известия не са представени, като експертът в съдебното производство заявява, че няма данни да са налични ДКИ. В мотивите на съдебното решение подробно е обсъден фактът, че са извършени са насрещни проверки на на доставчиците, на някои от тях са връчени ИПДПОЗЛ, на други това е станало по реда на чл. 32 от ДОПК, но не са ангажирани доказателства относно начисляването на ДДС по смисъла на чл. 55, ал. 6 от ЗДДС (отм.) в счетоводствата им и относно реалността на доставките. Административният орган се е позовал на чл. 64, ал. 1, т. 2 и т. 6, както и на чл. 65, ал. 4, т. 4 от ЗДДС (отм.). Изложеният по-горе извод относно некредитирането на експертизата, поради непредставяне на документите, въз основа, на която е изградена, се отнася и за тази част от спора. Освен това по делото не са ангажирани конкретни доказателства във връзка с реалността на обсъжданите доставки. Обжалваното решение и в тази част на спора е правилно. При този изход от спора на първия касатор съдебни разноски за настоящата съдебна инстанция не се дължат, понеже такива са присъдени с първоинстанционното решение, което е в съответствие с чл. 161, ал. 1, изр. 3 от ДОПК. С оглед изхода от делото такива не следва да се присъждат и на втория касатор. Съобразно изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 2, т. 1 от АПК, Върховният административен съд, първо отделение