Решение № 16907 от 17.12.2013 г. на ВАС по адм. д. № 2265/2013 г.

Решение № 16907 от 17.12.2013 г. на ВАС по адм. д. № 2265/2013 г., VIII о., докладчик съдията Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 209 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на "Ава транс" ООД, гр. Видин, чрез пълномощника си ав. С. Иванов и директора на Дирекция "ОДОП" - гр. В. Търново, против решение № 668/27.12.2012 г., постановено по адм. д. № 14/2011 г., по описа на Административен съд, гр. В. Търново /АС/. В жалбата на "Ава транс" ООД се излагат доводи за неправилност на съдебното решение в обжалваната част, като необосновано и постановено в нарушение на материалния и процесуален закон, обосноваващо отменително основание по чл. 209, т. 3 от АПК. По подробно изложени доводи в касационната жалба и в съдено заседание чрез пълномощника си доразвива доводите в жалба и моли да бъде отменено решението в обжалваната част, като по същество бъде постановено ново, с което се отмени обжалвания РА. В жалбата на директора на Дирекция "ОДОП" - гр. В. Търново, при ЦУ на НАП се излагат доводи за неправилност на съдебното решение в обжалваната част, като необосновано и постановено в нарушение на материалния и процесуален закон, обосноваващо отменително основание по чл. 209, т. 3 от АПК. По подробно изложени доводи в касационната жалба, касаторът моли да бъде отменено решението в обжалваната част, с присъждане на юрисконсултско възнаграждение за две инстанции. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационните жалби. Върховният административен съд - осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационните жалби за процесуално допустими, като подадени в срока по чл. 211 от АПК, а по същество за частично основателна. Предмет на обжалване пред АС е бил ревизионен акт № 051000908/21.09.2010 г. на ТД на НАП - В. Търново, потвърден с Решение № 510/11.12.2010 г. на директора на Дирекция "ОУИ" - гр. В. Търново, с който на "Ава транс" ООД е извършено преобразуване на декларирания финансов резултат за 2007 г. и 2008 г. и са определени допълнително данъчни задължения по ЗКПО. С обжалваното решение съдът е отменил РА, в частта, в която за ревизирания период 2007 г. е извършено увеличение на финансовия резултат със сума в размер на 1 760, 24 лв. и за 2008 г. със сума в размер на 6 033,72 лв., а в останалата част е отхвърлил жалбата на дружеството. За да постанови обжалваното решение на първо място съдът е приел, че обжалвания РА е издаден в хода на надлежно възложена данъчна ревизия, при извършването на която не са допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила. По същество на спора относно финансовата 2007 г. и 2008 г. съдът е приел за установено, че от "Ава транс" ООД е извършено намаление на счетоводния финансов резултат със сума в размер на 76 590,77 лв., която сума е посочена в годишната данъчна декларация на дружеството за 2007 г., Част VI, колона Б, ред 6 "Признаване за данъчни цели на непризнати разходи по чл. 42, ал. 1 /чл. 42, ал. 3/". Това намаление не е признато за данъчни цели от органа по приходите. С РА е увеличен счетоводният финансов резултат на дружеството за 2007 г. по реда на чл. 26, т. 2 от ЗКПО със сума в размер на 1 760,24 лв. и е извършена корекция по реда на чл. 78 от ЗКПО като счетоводния финансов резултат е намален със сумата в размер на 43 499,97 лв. Процесната сума с която дружеството е намалило финансовия си резултат по реда на чл. 42, ал. 3 от ЗКПО, представлява стойността на 27 бр. фактури, издадени от "DESY" Sp. Zoo, Република Полша, с VIN PL 5260004871 за периода от 16.11.2007 г. до 31.12.2007 г. и 1 бр. фактура, издадена от "Tschmann Nutzfahrzeuge" GmbH на 29.11.2007 г. За установено съдът е приел, че част от фактурите, издадени от "DESY" Sp. Zoo на обща стойност 7 519,10 лв., са отчетени като текущи разходи през 2007 г., а останалите 22 бр. фактури са отчетени като разходи през 2008 г. В хода на ревизията е установено, че дружеството е определило по-висока левова равностойност на две от фактурите /№ 1295 и № 1077/, съответно 9 395,73 лв., вместо 2 605,44 лв. и 17 531,43 лв., вместо 4 783,75 лв., поради което е прието, че общата стойност на отчетените през 2008 г. разходи възлиза на 49 533,69 лв., а общата стойност на спорните 28 фактури е в размер на 57 052,79 лв., а не декларираната от жалбоподателя сума от 76 590,77 лв. Във връзка с предмета на доставката от "DESY" Sp. Zoo, а именно "транспортна услуга" от жалбоподателя са изискани транспортни документи, като след анализа им от органите по приходите е прието, че за част от процесните фактури, отчетените разходи са документално необосновани, а именно -фактури № 1279 и № 1280 на обща стойност 1 760,24 лв., отчетени на разход през 2007 г. и фактури № 1284, № 1078, № 1079, № 1080, № 1081 и № 1082 на обща стойност 6 033,72 лв., отчетени на разход през 2008 г. До този извод органа по приходите е достигнал като е приел, че липсва реално осъществена доставка, поради което тези разходи не следва да бъдат признати за данъчни цели, като с тях е увеличен финансовия резултат на дружеството за 2007 и 2008 г. За останалите разходи, в размер на 5 758,86 лв., отчетени през 2007 г. и в размер на 43 499,97 лв., отчетени през 2008 г., е прието, че следва да бъдат признати при формиране на облагаемата печалба на жалбоподателя. При така установената фактическа обстановка, съдът е приел, че неправилно е увеличен финансовия резултат на дружеството за 2007 г. със сумата от 1 760,24 лв и за 2008 г. със сумата от стойност 6 033,72 лв., тъй като не са налице предпоставките на чл. 26, т. 2 от ЗКПО. Незаконосъобразно органа по приходите е приел, че доставките са документално необосновани. До този извод съдът е достигнал като е обсъдил представените и приети по делото писмени доказателства и изслушаните и приети без оспорване заключения на ССЕ, СТЕ и СГЕ. Обсъден е договор от 1.06.2006 г., с който "Явор" ООД възлага на "Ава транс" ООД извършването на превози, съгласно уговорени предварителни заявки, приетите заявки-договори, сключени между "Ава транс" ООД и "DESY" Sp. Zoo, които въпреки че са представени в хода на съдебното обжалване установят различна фактическа обстановка от приетата за установена в хода на ревизията. От обстоятелството, че "Ава транс" ООД и "DESY" Sp. Zoo са свързани лица по смисъла на § 1, т. 3, б. "е" от ДР на ДОПК във вр. с § 1, т. 13 от ДР на ЗКПО, съдът е приел, че не може да последва извод, че между двете дружества се уговарят условия с цел избягване на данъчно облагане, тъй като по делото са представени и писмени потвърждения от полските дружества "Тритекс" и "Мебели Окмед", в които се посочва, че същите лица са извършвали транспорт и товаро-разтоварни дейности, свързани с превоз на стоките, за които са сключени договорите между "Ава транс" ООД и "DESY" Sp. Zoo на територията на Република Полша. Във връзка с оспорването по реда на ГПК на доказателствата, съдът се е позовал на приетата съдебно-графологична експертиза, от заключението на която се установява, че подписите са положени от лицата, които са посочени като представляващи дружествата, съгласно приетите по делото документи за регистрация на полските фирми. Относно извода на органа по приходите за липса на доказателства за плащане, съдът е обсъдил приетите по делото 2 бр. протоколи за прихващане от 31.10.2008 г. и 31.10.2009 г., както и на заключението на съдебно-счетоводната експертиза от която се установява осчетоводено плащане по банков път за фактура № 1214/31.12.2008 г. и прихващания по представените протоколи. От основното и допълнително заключението на съдебно-техническата експертиза, съдът е приел за установено, че заявките-договори за превоз са били реализирани по схемата производител - междинен склад - товаро-разтоварни операции и смяна на автомобила - получател. За всеки отделен курс са съставени CMR, които са надлежно оформени. С оглед на така събраните доказателства от фактическа страна съдът приема, че по делото е установен релевантният за спора факт - извършване на транспортни услуги, за които са издадени фактурите от "DESY" Sp. Zoo на "Ава транс" ООД, поради което с документално обоснования разход, неправилно е увеличен финансовият резултат на дружеството. Решението в тази си част е правилно, а касационната жалба на директора на Дирекция "ОДОП" - гр. В. Търново, неоснователна. Подробно съдът е обсъдил приетите по делото доказателства и е достигнал до законосъобразни правни изводи. Оспорените от касатора доказателства, правилно са кредитирани от съда, тъй като от ангажираните допълнителни доказателства във връзка с оспорването е установена тяхната автентичност. Установен е механизма на извършения превоз въз основа на заявки, а именно производител - междинен склад -товаро-разтоварни операции и смяна на автомобила - получател. За всеки транспортен курс са съставени CMR, които са надлежно оформени, предвид заключенията на СТЕ. Установен е и факта на потвърждаване на извършените транспортни услуги от получателя, поради което са неоснователни доводите в касационната жалба, че не е установена реална доставка на транспортни услуги по процесните фактури. Подробно съдът е обсъдил по отделно и в съвкупност писмените доказателства и приетите заключения по делото, поради което е неоснователен довода в жалбата за игнориране на факти и обстоятелства свързани с правилното решаване на спора. Обстоятелството, че съдът е кредитирал, след неуспешно проведено оспорване на представени за първи път в хода на съдебното обжалване доказателства, не налага на извода, че установените факти и обстоятелства са ирелевантни и не следва да бъдат възприети, тъй като установяват различна фактическа обстановка от установената в хода на ревизията. Този извод се налага по аргумент от разпоредбата на чл. 158 от ДОПК, т. е. допустими са всички останали доказателства по реда на ГПК по силата на препращата норма на § 2 от ДР на ДОПК и от изискването на чл. 160, ал. 1 от ДОПК. В частта относно отказано намаление на финансовия резултат на "АВА ТРАНС" ООД за 2007 г., извършено от касатора по реда на чл. 42, ал. 3 от ЗКПО със сума в размер на 76 590,77 лв., съдът е приел, че посочената разпоредба се отнася за непризнатите разходи на данъчно задължени лица, представляващи доходи на местни физически лица по ЗДДФЛ, какъвто не е процесният случай, като съгласно разпоредбата на чл. 24, ал. 2, т. 1 от ЗКПО данъчна временна разлика е разход, непризнат за данъчни цели в годината на счетоводното му отчитане, който ще бъде признат през следващи години, когато настъпят условията за неговото признаване. При анализа на посочените разпоредби, съдът е приел, че задължително условие за признаването на процесните разходи е те да не са били признати /с тях да е увеличен финансовия резултат/ в предходни отчетни периоди, какъвто не е настоящия случай. Не на последно място съдът се е позовал на факта, че жалбоподателят е намалил финансовия си резултат за 2007 г. със сума в размер на 7 519,10 лв., като е отчел на разход част от процесните фактури, поради което като е декларирал намаление по чл. 42, ал. 3 от ЗКПО, в което е включена и стойността на тези фактури, на практика жалбоподателят е намалил повторно финансовия си резултат за 2007 г. със стойността на фактури № 98, № 99, № 102, № 1269, № 1279 и № 1280, издадени от "DESY" Sp. Zoo. За разходите по останалите фактури, в общ размер на 34 960,48 лв., отчетени през 2008 г. съдът е приел, че законосъобразно в РА е прието, че следва да бъдат отнесени в корекция на финансовия резултат за 2007 г. по реда на чл. 78 от ЗКПО, тъй като касаят дейността на "Ава транс" ООД за 2007 г. Сумата, с която е коригиран финансовия резултат за 2007 г. на основание чл. 78 от ЗКПО в размер на 43 499,97 лв. представлява сбор от сумата от 34 960,48 лв., както и сумите по останалите издадени от "DESY" Sp. Zoo фактури на обща стойност 7 561,57 лв. и фактурата, издадена от "Tschmann Nutzfahrzeuge" GmbH на стойност 977,92 лв. които също са отчетени на разход през 2008 г. Тази корекция съдът е приел, че е следвало да се извърши по реда на чл. 75, ал. 1 и ал. 2 от ЗКПО, съгласно които при откриване през текущата година на счетоводна грешка, свързана с минали години, данъчните финансови резултати за съответните минали години се коригират съгласно изискванията на действащите през съответните минали години закони така, че все едно грешката не е била допусната. При определяне на данъчното задължение върху коригирания данъчен финансов резултат за минала година се прилага данъчната ставка за съответната минала година. При определяне на финансовия резултат на дружеството за 2007 г., съдът е приел за установено, че органите по приходите са признали намаление на финансов резултат за 2007 г. с разходи в размер на 49 258,83 лв., представляващи стойностите на 19 бр. фактури, издадени от "DESY" Sp. Zoo и една фактура издадена от "Tschmann Nutzfahrzeuge" GmbH, т. е. по-голямата част от декларираното от жалбоподателя намаление на финансовия резултат по чл. 42, ал. 3 от ЗКПО в размер на 57 052,79 лв. от отразеното в ГДД в размер на 76 590,77 лв. е призната за данъчни цели, поради което РА в тази си част съдът е приел, че е законосъобразен. Относно извършено увеличение на финансовия резултат за 2008 г. по реда на чл. 78 от ЗКПО със сума в размер на 43 499,97 лв., която предвид приетото от съда представлява признатите през 2007 г. разходи по 15 бр. фактури издадени от "DESY" Sp. Zoo, на обща стойност 42 522,05 лв. и фактура, издадена от "Tschmann Nutzfahrzeuge" GmbH, на стойност 977,92 лв., съдът е приел за законосъобразно, тъй като с тези разходи е коригиран счетоводният финансов резултат за 2007 г., а същите са отчетени като текущ разход през 2008 г., поради което разходите ще бъдат признати два пъти, веднъж като корекция на финансовият резултат за 2007 г. и втори път като намаление на счетоводната печалба за 2008 г. В тази част решението е правилно, като в касационната жалба не се съдържат конкретни доводи досежно твърдяните касационни основания. Съдът е обсъдил доказателствата по делото и въз основа на тях е извел приложимите материалноправни разпоредби. Корекцията на декларирания от дружеството резулат е извършена по реда на чл. 78 от ЗКПО, съгласно която разпоредба при определяне на данъчния финансов резултат счетоводният финансов резултат се коригира със сумата на приходите и разходите, които е следвало да бъдат отчетени през текущата година съгласно изискванията на нормативен акт, но не са отчетени от данъчно задълженото лице. За процесните разходи е безспорно установено, че са извършени през 2007 г., като част от процесните фактури са отразени като разход от дружеството през 2007 г., а останалата част, които са отразени през 2008 г., не са признати и с тяхната стойност законосъобразно е увеличен финансовия резултат на дружеството през 2008 г. Като допълнение следва да бъде посочено, че извършената корекция на финансовия резултат за 2007 г. с процесната сума е на основание чл. чл. 75, ал. 1 и ал. 2 от ЗКПО, поради което правилно съдът е приел, че извършеното преобразуване на финансовия резултат е законосъобразно. Относно извършено през 2008 г. коригиране на финансовия резултат на дружеството, поради непризнато намаление на финансовия резултат, извършено от дружеството по реда на чл. 42, ал. 3 от ЗКПО със сума в размер на 123 737,54 лв., за установено съдът е приел, че процесната сума представлява стойността на девет броя фактури, издадени на 31.12.2008 г. от "DESY" Sp. Zoo, с предмет "транспортна услуга Браниево - Хоршов", "транспортна услуга Гливице - Солун" и една фактура с предмет "комисионна за спедиторски заявки за 2008 г., съгласно договор". От приложените към преписката Дневник на сметка 401 за установено съдът е приел, че тези фактури са отчетени като разходи през 2009 г. От правна страна съдът е приел, че намалението на финансовият резултат по реда на чл. 42, ал. 3 от ЗКПО може да бъде извършено само с разходи, с които е бил увеличен финансовият резултат в предходни данъчни периоди, тъй като това намаление представлява обратно проявление на вече възникнала данъчна временна разлика по смисъла на чл. 24, ал. 2, т. 1 от ЗКПО, каквато в случая не е на лице. По реда на чл. 42, ал. 3 от ЗКПО се извършва намаление с непризнати разходи, представляващи доходи на местни физически лица по ЗДДФЛ, каквито не са процесните разходите, поради което законосъобразно органите по приходите са отказали да признаят декларираното от жалбоподателя намаление на финансовия резултат за 2008 г. със сума в размер на 123 737,54 лв. Решението в тази си част е неправилно, като постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила. В обжалваното решение не са изложени доводи, защо след като съдът е приел при идентична фактическа обстановка, че с разходите по предходния пукт относно 2007 и 2008 г. е следвало да се намали финансовият резултат през 2007 г. и в тази насока е приел за законосъобразни корекциите на органа по приходите, то за процесните разходи незаконосъобразно е намален финансовият резултат на дружеството за 2008 г. В тази насока е основателен довода в касационната жалба за неправилност на решението на съда поради вътрешната противоречивост на приетото относно 2007 г. и 2008 г. за сумата от 43 499,97 лв. и процесното намаление на финансовия резултат през 2008 г. Установено е, че процесната сума представлява стойността на девет броя фактури, издадени на 31.12.2008 г. от "DESY" Sp. Zoo, като безспорно така както е прието и в мотивите на РД, фактурите са получени от касатора през 2009 г. Досежно счетоводното отразяване на същите фактури, в РД е посочено, че са отчетени през 2009 г. по сметка 401, което не налага на извода, че през 2009 г. /която не е предмет на ревизията/ отново е намален финансовият резултат на дружеството. В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на решението, тъй като финансовият резултат на дружеството за 2009 г. е увеличен с процесната сума, като не са ангажирани доказателства. Това обстоятелство следва да бъде установено, предвид констатациите на органа по приходите и съда по предходния пукт, поради което и при посочените противоречиви и лаконични мотиви, обжалваният акт следва да бъде отменен в тази част и делото върнато за ново разглеждане от друг състав на съда. При новото разглеждане на делото следва да бъде допуснато изслушване на ССЕ, която да даде заключение какви счетоводни операции са взети и как са отразени процесните фактури през 2008 и 2009 г., респ. какво отражение са намерили разходите във финансовия резултат на дружеството за посочените години. На следващо място съдът не е изложил доводи досежно констатациите в РД и Решението на решаващия орган за липса на реалност на процесните услуги: комисионна за спедиторски заявки и транспортни услуги, поради непредставяне на необходимите разходооправдателни документи за транспортните услуги. Относно комисионната за спедиторски заявки е прието, че липсват доказателства за изпълнение на договорните отношения, както и доказателства за плащане на последните. При новото разглеждане на делото следва да бъдат обсъдени приетите в тази насока доказателства и изложени доводи досежно установените факти и приложимите към тях материалноправни норми. Относно увеличение на финансовия резултат за 2008 г., с отчетени разходи в размер на 100 000 лв. по фактура, издадена от "Рекламна агенция Дромихет" ЕООД - гр. София, съдът е приел, че РА е законосъобразен. За да достигне до този извод съдът е приел, че предмет на процесната фактура е "реклама по БиТиВи, съгласно договор", като доставката не може да бъде обвързана конкретно с предходни доставчици и по делото не е установено реално извършване на отразената в нея услуга от соченото за изпълнител дружество, неговата материална и кадрова обезпеченост да извършва подобен вид услуги, а часовете, посочени в представения сертификат на 6ТВ за излъчен рекламен клип не съществуват. От представените в хода на съдебното производство писмени доказателства и заключенията на назначените експертизи, съдът е приел за установено, че стопанската операция е намерила отражение в счетоводството на доставчика, което към момента на ревизията и до приключване на устните състезания е било иззето от органите на МВР и се е намирало в ГД "БОП" - гр. София. Счетоводните операции, включително начисляването на данъка за доставката са правилно взети, отразено е и извършеното плащане от "Ава транс" ООД - гр. Видин, издадената от дружеството фактура е отразена в справка-декларация и дневника му за продажби за данъчен период месец 02.2008 г. За установено съдът е приел възлагането на поръчката за излъчване в програмата на БТВ на рекламни клипове, рекламиращи стоки или услуги и/или търговски марки на жалбоподателя, но не е установено последващото превъзлагане, като е налице несъответствие и между представеното от крайния доставчик предложение за реклама по БТВ с клиент ЕТ "Рекламна Агенция Интер Медия" и това от рекламната агенция към прекия доставчик, по отношение датите и часовете за излъчване на рекламите /началната дата в предложението на ЕТ "Рекламна Агенция Интер Медия" предхожда сключването на договора между жалбоподателя и прекия му доставчик/. За неустановено съдът е приел наличието на идентичност на услугите - предмет на издадените от прекия и сочените за предходни доставчици услуги, още повече, че издаването на фактурата от "Рекламна Агенция Дромихет" ЕООД - гр. София и извършването на плащанията по нея предхожда с около 30 дни издаването на фактурите от предходните доставчици /логиката е поредността на издаването на фактурите да е обратната/. На следващо място съдът е приел, че не е установено създаването от дружествата-доставчици на рекламен видеоклип за "Ава транс" ООД, който да е бил излъчен по БТВ. По идентични съображения съдът е отхвърлил жалбата и относно преобразуването на финансовия резултат на дружеството, в посока на увеличение за 2008 г. с отчетени разходи в размер на 102 000 лв. по фактура № 1000000081/16.10.2008 г., издадена от "Рекламна агенция Ултиматор" ЕООД - гр. София, с предмет "Рекламна кампания по Балкан Българска Телевизия съгласно договор и медиа предложение". С решение № 4767/4.02.2012 г. по АД № 13403/2011 г. по описа на ВАС е оставено в сила решението по адм. д. № 313/2010 г. по описа на АС - В. Търново. С решението на административния съд е отхвърлена жалбата на "Ава транс" ООД срещу РА № 05900305/29.01.2010 г. на ТД на НАП - В. Търново в частта, в която е отказано право на приспадане на данъчен кредит по посочените две фактури, поради липса на реално извършена услуга, поради което допълнителен довод за наличие на предпоставките на чл. 16, ал. 2, т. 4 от ЗКПО. Посочената разпоредба визира, че за отклонение от данъчно облагане се смята и когато е налице заплащане на възнаграждение или обезщетения за услуги, без те да са реално осъществени. В настоящия случай при съвкупна преценка на доказателствата по делото и влязлото в сила решение по адм. д. № 313/2010 г. по описа на АС - В. Търново, правилно съдът е приел, че извършеното увеличение на финансовия резултат със стойността на процесните фактури е законосъобразно, тъй като за да бъде признат един разход за такъв, той трябва да е реално извършен. Неоснователна е жалбата в частта на приложението от съда на разпоредбата на чл. 161, ал. 3 от ДОПК, тъй като така както е приел АС, решението в частта, с която е уважена жалбата е постановено при преобладаваща част от доказателства представени след приключване на ревизионното производство. Претенцията на касатора Дирекция "ОДОП" - гр. В. Търново, при ЦУ на НАП за присъждане на разноски е неоснователна, тъй като съгласно чл. 161, ал. 1, изр. последно, такива са присъдени за цялото производство от АС. Предвид на изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 2, т. 1 от АПК Върховният административен съд, осмо отделение,