Решение № 4600 от 2.5.2023 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл. 208 - 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/, вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. С решение 1022 от 14.06.2022 г., постановено по адм. д. 1133/2021 г. Административен съд Благоевград е отменил по жалба на "Джоемлу" ЕООД, [населено място], [ЕИК], Ревизионен акт (РА) Р-22000120006517-091-001/28.07.2021 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с Решение 1606/18.10.2021 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчноосигурителна практика" при ЦУ на НАП гр. София, в частта на установените задължения за корпоративен данък за 2014 г. в размер на 5929,91 лв. и лихви в размер на 3808,01 лв., за 2015 г. в частта за сумата над 1 077,97 лв. главница и за сумата над 480,80 лв. лихви към 26.05.2021 г.; за 2016 г. в частта за сумата над 2 964,90 лв. главница и за сумата над 1 022,66 лв. лихви към 26.05.2021 г.; за 2017 г. за сумата над 1 323,06лв. главница и за сумата над 322,32 лв. лихви към 26.05.2021 г.; за 2018 г. в частта за сумата над 772,15 лв. главница и за сумата над 109,80 лв. лихви към 26.05.2021 г.; за 2019 г. в частта за сумата над 1 883,86 лв. главница и за сумата над 76,37 лв. лихви към 26.05.2021 г. Със съдебния акт е отхвърлена жалбата на "Джоемлу" ЕООД в останалата й част и НАП е осъден да заплати на "Джоемлу" ЕООД разноски по делото в размер на 616 лв. Срещу така постановеното решение е подадена касационна жалба от Н. Горанов, в качеството му на процесуален представител на директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. София, в частта с която е уважена жалбата на "Джоемлу" ЕООД. В същата се прави оплакване, че решението на административния съд в тази част е неправилно поради допуснати нарушения на материалния и процесуалния закон, както и е необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат доводи в подкрепа на оплакванията. Моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Административен съд Благоевград и вместо него да постанови друго такова, с което да отхвърли жалбата на "Джоемлу" ЕООД срещу оспорения РА. В съдебно заседание пред касационната инстанция касаторът се представлява от юрк. Дечева. Срещу съдебния акт е подадена и касационна жалба от "Джоемлу" ЕООД, в която се поддържа неправилност на решението на административния съд с отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Административен съд Благоевград, в частта, с която е отхвърлена жалбата срещу РА. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационните жалби са процесуално допустимr, а по същество са неоснователни. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбите и наведените в тях касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационните жалби са подадени в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежни страни и са процесуално допустими. Разгледани по същество са неоснователни. Предмет на производството пред Административен съд Благоевград е бил РА Р-22000120006517-091-001/28.07.2021 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с Решение 1606/18.10.2021 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчноосигурителна практика" при ЦУ на НАП гр. София, с който на "Джоемлу" ЕООД са установени допълнителни задължения за корпоративен данък за 2014 г., 2015 г., 2016 г., 2017 г., 2018 г. и 2019 г. в общ размер 61 953,35 лв. и лихви в размер на 22 255,23 лв., както и допълнително установени задължения по ЗДДС за м. 09.2019 г. в размер на 300 лв. и лихва в размер на 54,42 лв. Ревизиращите органи са приели, че следва да се коригира декларирания данъчен финансов резултат в посока увеличение със сумата представляваща разлика между осчетоводените приходи от отдаване под наем на недвижими имоти и МПС-та и установения размер на пазарната наемна цена, съгласно приета от органите по приходите експертиза. Наред с това на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 ЗДДС е отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 300 лв. по фактура 78/28.09.2019 г., с предмет авторемонтни услуги, издадена от Здрама ЕООД. С решението си Административен съд Благоевград е отменил РА Р-22000120006517-091-001/28.07.2021 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с Решение 1606/18.10.2021 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчноосигурителна практика" при ЦУ на НАП гр. София, в частта на установените задължения за корпоративен данък за 2014 г. в размер на 5929,91 лв. и лихви в размер на 3808,01 лв., за 2015 г. в частта за сумата над 1 077,97 лв. главница и за сумата над 480,80 лв. лихви към 26.05.2021 г.; за 2016 г. в частта за сумата над 2 964,90 лв. главница и за сумата над 1 022,66 лв. лихви към 26.05.2021 г.; за 2017 г. за сумата над 1 323,06лв. главница и за сумата над 322,32 лв. лихви към 26.05.2021 г.; за 2018 г. в частта за сумата над 772,15 лв. главница и за сумата над 109,80 лв. лихви към 26.05.2021 г.; за 2019 г. в частта за сумата над 1 883,86 лв. главница и за сумата над 76,37 лв. лихви към 26.05.2021 г., като жалбата на "Джоемлу" ЕООД е отхвърлена в останалата й част. Първоинстанционният съд е описал подробно установената фактическа обстановка по провеждане на ревизията издадените заповеди за възлагане на ревизия, извършените процесуални действия в хода на ревизията, както и констатациите на органите по приходите относно осчетоводените приходи от отдаване под наем на недвижими имоти и МПС-та на търговското дружество. Прието е, че РА е издаден от компетентен орган в предвидената от закона форма и при липса на допуснати нарушения на административно-производствените правила. Относно установените задължения по 78 ЗКПО за неотчетени приходи по договори за наем (на животновъден обект и МПС), с които е увеличен счетоводният финансов резултат на търговеца за ревизираните години, решаващият съд е приел, че липсва основание по чл. 146, т. 4 АПК за отмяна на ревизионния акт в частта на установените задължения за корпоративен данък, но относно размера им обаче задълженията за корпоративен данък са преизчислени въз основа на изготвена в хода на ревизионното производство експертиза, чиито пазарни цени се отличават значително от тези на експертите в хода на съдебното производство. Въз основа на това, Административен съд - Благоевград е отменил изцяло задължението за корпоративен данък за 2014 г. и частично за задълженията над установените дължими размери на корпоративния данък за 2015 г., 2016 г., 2017 г., 2018 г. и 2019 г., ведно със съответната лихва по чл. 175 ДОПК. По отношение на отказаното право на приспадане на данъчен кредит в размер на 300 лв. по фактура 78/28.09.2019 г., решаващият съд е приел, че не са представени доказателства, установяващи потенциалната възможност за осъществяване на услугата от доставчика Здрама ЕООД материално-техническата и кадрова обезпеченост, поради което само по себе си фактурирането и осчетоводяването на разходи на авторемонтни услуги от дружеството не е основание за признаване реалното извършване на услугите, съответно за признаване правото на приспадане на данъчен кредит по чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС. Решението е валидно, допустимо и правилно. По делото няма спор, че за ревизирания период основната дейност на "Джоемлу" ЕООД е отдаване под наем на собствени активи товарни автомобили, машина за рязане на хляб, животновъден обект 5210140002(2923-0103), ведно със сгради инвентар и едри преживни животни, както и продажба на стоки (хляб) и начислени комисионни за продажба на хляб. Органите на приходите са приели, че не е доказано реалното изпълнение на авторемонтни услуги по фактура 78/28.09.2019 г., издадена от Здрама ЕООД, предвид на което и на основание чл. 68, ал. 1, т.1 ЗДДС и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС е отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 300 лв. Доставката на услуги подлежи на данъчно облагане само ако между доставчика и получателя съществува реално правоотношение с достатъчно индивидуализиран предмет, в рамките на което се разменят конкретни взаимни престации, като полученото от доставчика възнаграждение представлява действителната равностойност на предоставената услуга (т. 29 от решение от 27.03.2014 г. по дело С-151/13 Le R. d`Or) и само ако е налице пряка връзка между доставената услуга и получената насрещна престация. При доставките на услуги е относимо изследване дали при възлагане на услугата страните са договорили по достатъчно конкретен начин вида й и дължимия резултат и какви отделни компоненти формират договорната цена, защото индивидуализираното в достатъчна степен възлагане улеснява проверката дали е налице достатъчно конкретизирано приемане на резултата от изпълнението. Предаването на резултата от извършената услуга трябва в пълнота да съответства на предмета на възложеното и да позволява пълна индивидуализация на извършеното предмет, период, ползвани трудови и материални ресурси и направените във връзка с тях разходи от доставчика, както и данни къде се извършва приемо-предаване и между кои физически лица като представители на търговците, което е в съответствие със задължението им по чл. 302 ТЗ. Директива 2006/112/ЕО и принципът на данъчен неутралитет допускат националната юрисдикция да провери въз основа на цялостна преценка на всички обстоятелства по случая дали самият издател на фактурата е извършил въпросната сделка, като вземе предвид всички обстоятелства по случая (т. 50 и т. 53 от решение на СЕС от от 06.09.2012 г. по дело С-324/11 "G. T. "). Това предполага съвкупна преценка на всички фактически обстоятелства, които са специфични за всеки случай и зависят от процесуалната активност на страните по него. В случая ревизираното лице е представило единствено копие от процесната фактура. В практиката си ВАС многократно е подчертавал, че единствено наличието на фактура, която е надлежно осчетоводена, не обуславя извод за наличие на реална доставка. За да възникне право на приспадане на данъчен кредит, следва да е осъществена реална доставка, която изпълнява критериите на чл. 6 от ЗДДС. В хода на ревизионното и съдебното производство "Джоемлу" ЕООД не е доказал по категоричен и безспорен начин реалното престиране на процесната услуга. Не са представени приемо-предавателни протоколи, липсват доказателства за извършени плащания (фискален бон, банкови извлечения), а поради ненамиране на доставчика на декларирания адрес, липсват данни за редовно осчетоводяване. Не се спори, че от 30.01.2019 г. до 22.05.2020 г. А. Гайдаджиев (управител на "Джоемлу" ЕООД) е управител и едноличен собственик на капитала и на Здрама ЕООД. Правилно Административен съд Благоевград е приел, че жалбата на "Джоемлу" ЕООД в тази част е неоснователна, поради което законосъобразно ревизиращите органи са отказали право на приспадане на данъчен кредит по чл. 68, ал. 1, т.1 ЗДДС и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС и на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО, вр. чл. 10, ал. 1 ЗКПО са увеличили декларирания финансов резултат за 2019 г. с размера на осчетоводените разходи по фактура 78/28.09.2019 г. По отношение на установените задължения по ЗКПО. Между страните не се спори, че за процесния данъчен период "Джоемлу" ЕООД е сключило два договора за наем за животновъден обект със сградите и животнитe и за 8 бр. МПС, съответно през 2014 г. и 2013 г. с Кобламес ЕООД и Транс Галоп ЕООД свързани лица по смисъла на § 1, т. 3 от ДР на ДОПК. Не се спори също така, че от издадените фактури 23/10.03.2021 г. и 24/10.03.2021 г., че договорите не са били прекратени през ревизираните периоди. Животновъдният обект представлява дървен навес с размери 9,50 м./3,80 м. в землището на с. Ново Лески, местност Барите (на около 2 км. от границите на населено място, ограничено проходим терен, без електрификация, водоснабдяване и без изградени напоителни съоръжения). Процесната ревизия на "Джоемлу" ЕООД за установяване на задължения по ЗКПО е проведена по общия ред, което означава, че в тежест на органа по приходите е да установи хипотезата по чл. 78, във вр. с чл. 15 и чл. 16, ал. 1 ЗКПО, т. е. че сделките между свързаните лица са извършени в отклонение от пазарните цени, коeто несъответствие води и до отклонение от данъчно облагане. Следователно, след като органът по приходите възприема констатацията, че имотът и МПС-ва са били отдавани под наем на цени, които се отклоняват от пазарните, негова е доказателствената тежест (чл. 170, ал. 1 АПК във вр. с § 2 ДР ДОПК) да докаже тази констатация с допустими доказателствени средства. Установяването на пазарна цена се извършва по ред, способи и методика, които са нормативно установени. За процесния данъчен период приложими са разпоредбите на § 1, т. 14 ДР ЗКПО вр. с § 1, т. 8 и 10 ДР ДОПК. "Пазарна цена" според легалното определение е сумата, която би била платена при същите условия за идентична или сходна стока между лица, които не са свързани. Посочени са основно пет метода за определяне на пазарните цени, като приложението им е уредено в Наредба Н-9/14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени (наричана за краткост Наредбата). Изрично в чл. 2 от Наредбата е указано, че същата е приложима и за определяне на пазарни цени по сделки между несвързани лица, в предвидените в закона случаи, какъвто е и този по чл. 16, ал. 1 ЗКПО. От данните по делото е видно, че при определяне на пазарната цена, органът по приходите използва метода на сравнимите неконтролирани цени. Правната регламентация на този метод е развита в разпоредбите на чл. 8 и чл. 18 и сл. от Наредбата. Според чл. 18, ал. 1 от Наредбата, методът на сравнимите неконтролирани цени съпоставя цената за продукти и услуги по контролирана сделка с цената за продукти или услуги по съпоставима неконтролирана сделка, осъществена при съпоставими условия. Видно от констативната част на ревизионния акт, за да бъдат установени неконтролируеми сделки, органите по приходите са възприели заключението на експерт, който по метода на сравнимите неконтролируеми цени и метод на пазарните сравнения е определил диапазон на месечен наем за периода 01.06.2014 г. 31.12.2019 г. за процесния имот. Правилно първоинстанционният съд е приел, че изготвената пазарна цена в хода на ревизионното производство не е реална пазарна цена, тъй като при прилагане на метода на сравнимите неконтролирани цени (метода на пазарните сравнения) от експерта в ревизионното производство са използвани сделки на пазара за обекти в с. Крупник Община Симитли към 2015 г., като сравняваните обекти І, ІІ, ІІІ и ІV са с различни характеристики от тези на животновъдния обект обект І е склад с площ от 936 кв.м. (тухла), обект ІІ е склад с площ от 500 кв.м. (тухла), обект ІІІ е склад с площ от 720 кв.м. (тухла), а обект ІV е склад с площ от 893 кв.м. (тухла). Посочените за сравнение обекти в с. Крупник са масивни сгради със застроена площ между 500 кв.м. и 936 кв.м., т.е. с различни характеристики от животновъдния обект дървен навес с посочените по-горе размери, поради което не могат да служат за пазарни аналози. Затова определената пазарна стойност в хода на ревизионното производство по метода на сравнимите неконтролирани сделки по Наредба Н-9/14.08.2006 г. не е изготвена съобразно изискването на чл. 14 от същата. Административен съд Благоевград правилно е кредитирал експертното заключение, прието в хода на съдебното производство, което се базира на реални оферти за продажба на производствени и складови обекти с прилежаща земя в района на гр. Гоце Делчев и към 2014 г. годината, през която е сключена контролираната сделка за отдаване под наем на животновъдния обект. Изложеното се отнася и до възприетите от данъчните органи в ревизионното производство месечни наемни цени на процесните МПС-ва, тъй като са основани на данни за оферти за отдаване под наем на влекачи и полуремаркета, за които не са посочени технически характеристики, за да се прецени доколко са съвместими с тези на оценяваните МПС-ва. Правилни са изводите на Административен съд Благоевград, че възприетите от ревизиращия екип пазарни наеми на 8-те броя МПС са необосновани, поради което са определени от съда с оглед приетото в хода на съдебното производство заключение. Настоящата съдебна инстанция споделя този негов извод и го намира за обоснован на фактите по делото. От дефиницията на метода на сравнимите неконтролирани цени, дадена в чл. 18, ал. 1 от Наредбата, следва че този метод изисква съпоставка между цената на стока или услуга по контролирана сделка с цената на стока или услуга по съпоставима неконтролирана сделка. По дефиниция - § 1, т. 2 ДР на Наредбата, "неконтролирана сделка" е сделка, осъществена между независими /несвързани/ лица. Анализът на фактите по делото налага извод, че на практика органът по приходите за ревизираните години основателно е определил задължения за корпоративен данък на "Джоемлу" ЕООД, но при различно определена данъчна основа по чл. 78 ЗКПО. Първоинстанционният съд въз основа на изготвените в хода на съдебното производство експертизи е определил финансовия резултат за всеки от процесните периоди. Наведените в касационната жалба на директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. София доводи по същество съставляват повторение на част от констатациите на ревизионния акт. Неоснователен е касационният довод, че съдът не е обсъдил констатациите на ревизионния акт и събраните писмени доказателства. Напротив всички събрани по делото доказателства са възприети от съда в тяхната съвкупност и по отделно, съобразявайки ги и със становищата и обясненията на страните. Направените оплаквания са неоснователни. В касационната жалба на "Джоемлу" ЕООД изрично се посочват аргументи, свързани с кредитиране на заключенията на вещите лица. Както вече беше посочено, в своите мотиви решаващият съд е анализирал подробно експертното заключение на назначената в ревизионното производство експертиза и тези в съдебното производство. В съответствие със съдопроизводствените правила правилно съдът е кредитирал заключението на приетите по делото без оспорване съдебно-икономически експертизи, които са изготвени съгласно методите визирани в Наредба Н-9 от 14.08.2006 г. Предвид на гореизложеното следва да бъде прието, че решението на Административен съд Благоевград не страда от пороците, твърдени в касационната жалба на директора на Дирекция "ОДОП" - гр. София и касационната жалба на "Джоемлу" ЕООД, като при условията на чл. 221, ал. 2 АПК следва да бъде оставено в сила. Водим от горното и на осн. чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,