Решение № 7020 от 13.06.2016 г. на ВАС по адм. д. № 6119/2015 г.

Решение № 7020 от 13.06.2016 г. на ВАС по адм. д. № 6119/2015 г., II о., докладчик съдията Любомира Мотова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по две касационни жалби от Директора на Дирекция "ОДОП" - В. при ЦУ на НАП и И. Д. Г. от [населено място], чрез процесуален представител, срещу решение № 800 от 03.04.2015 г. на Административен съд - В., постановено по адм. дело № 3205/2014 г. Касаторът - Директорът на Дирекция "ОДОП" - В. при ЦУ на НАП обжалва съдебното решение в частта, с която РА е отменен за установените задължения за данък върху доходите по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2008 г. за размера над 11 957.69 лв. и съответните им лихви. Поддържа, че обжалваното решение е неправилно поради необоснованост и противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Твърди, че законосъобразно органите по приходите са извършили по дневна съпоставка на приходите и разходите на ревизираното лице. В подкрепа на тезата си излага подобри аргументи в жалбата, като претендира отмяна на атакувания съдебен акт в обжалваната му част и отхвърляне на жалбата, ведно с присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по тази касационна жалба - И. Д. Г. от [населено място], не изразява становище по нейната основателност. В качеството си на касатор И. Д. Г. обжалва съдебното решение в частта, с която е отхвърлена жалбата му срещу РА в частта, с която са му определени задължения за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2007 г., 2008 г., 2010 г. и 2011 г. ведно със съответните лихви върху тях. Намира, че събраните доказателства не подкрепят наличието на основанията по чл. 122, ал. 1, т. 1, 2 и т. 7 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред, регламентиран в ДОПК. Твърди, че неправилно е определено началното салдо на паричния поток за 2007 г., а това е рефлектирало върху резултатите за последващите ревизирани периоди, като неправилно са определени крайните салда на съставените парични потоци. Твърди, че незаконосъобразно от приходната част на съставените парични потоци са изключени сумите, които са получени в заем от А. Ш. К. и като дарение от негови близки роднини. В подкрепа на тезите си излага подробни аргументи в жалбата и писмени бележки от 16.02.2016 г., като претендира отмяна на атакувания съдебен акт в обжалваната му част и вместо него, постановяване на друг, по съществото на спора, с който обжалваният РА бъде отменен, ведно с присъждане на осъществените разноски. Ответникът по тази касационна жалба - Директорът на Дирекция "ОДОП" - В. при ЦУ на НАП в писмен отговор изразява становище за нейната неоснователност. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационните жалби. Върховният административен съд, тричленен състав на Второ отделение, след като прецени допустимостта на решението в изпълнение на изискването на чл. 218 от АПК, както и наведените в жалбата отменителни касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Касационните жалби, инициирали настоящото производство, са депозирани срещу подлежащ на оспорване съдебен акт, от активно процесуално легитимирани лица, при наличието на правен интерес и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, с оглед на което са допустими и подлежат на разглеждане по същество. Предмет на производството пред Административен съд - В. е обосноваността и законосъобразността на Ревизионен акт № 031401059/21.03.2014 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - [населено място], потвърден с Решение № 510/08.09.2014 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" [населено място] при ЦУ на НАП, с който на И. Д. Г. са определени задължения за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2007 г., 2008 г., 2010 г. и 2011 г. в общ размер на 53 017,02 лв. и лихви за забава, възлизащи на сумата от 32 184,79 лв. За да достигне до извод за частична основателност на релевираната жалба, първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна: Ревизията е проведена по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК след като органите по приходите са констатирали наличие на обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 1, 2 и т. 7 ДОПК. Този извод е формиран след съставяне на парични потоци на приходите и разходите на ревизираното лице за 2007 г., 2008 г., 2009 г., 2010 г. и 2011 г., въз основа на които е установен недостиг на разходваните средства като следва: за 2007 г. - 156 242,09 лв., за 2008 г. - 21 752,93 лв. За 2009 г. ревизията е установена положителна касова наличност (92 378.99 лв.), което според органите по приходите не съставлява предпоставка за наличие на несъответствие между имущественото и финансово състояние на задълженото лице и установените доходи, т. е. с РА не са установени задължения за тази финансова година. За 2010 г. също не е установено отрицателно салдо. За този ревизиран период са ревизиращите са установили наличие на недекларирани облагаеми доходи от продажби на недвижимо имущество съгласно чл. 33, ал. 1 ЗДДФЛ, вследствие на което са определили данъчна основа за недекларираните доходи от прехвърляне на имущество в размер на 9 813,10 лв. и данък в размер на 981,31 лв. ведно със съответните лихви. За 2011 г. също не е установено отрицателно салдо. Органите по приходите са формирали данъчна основа в размер на 10 886,20 лв., изчислена като сбор от установените получени доходи от други източници и доходи от прехвърляне на имущество. Върху така определената данъчна основа са определили данък за внасяне в размер на 1088,62 лв. и съответните лихви. След анализ на релевантните факти и обстоятелства, първоинстанционният съд е приел, че събраните от органите по приходите доказателства подкрепят наличието на основанието по чл. 122 ДОПК, доколкото е установено, че ревизираното лице не е подавало годишни данъчни декларации по чл. 50 ЗДДФЛ, въпреки получените от него и подлежащи на облагане доходи от продажба на недвижими имоти и други доходи. След като е възпроизвел констатациите на органа по приходите и е анализирал относимите обстоятелства за определяне на данъчната основа по чл. 122, ал. 4 ДОПК, както и заключението на вещото лице по проведената съдебно-счетоводна експертиза, съдът е пристъпил към излагане на своите изводи по материалната законосъобразност на акта. Намерил е за обоснован извода на органите по приходите, че началното салдо на ревизираното лице към 01.01.2007 г. е равно на 0 лева. Счел е, че законосъобразно не са включени в паричните потоци сочените от ревизираното лице заемни средства и доходи от дарения. Този извод е изведен след съвкупен анализ на представените писмени доказателства, които според решаващия състав не установяват получаването на заемни средства от лицето А. Ш. К.. Същият е бил разпитан като свидетел, но показания му не са кредитирани от съда поради неубедителност и недостоверност. Идентичен извод е направен и досежно сумите, за които РЛ е твърдяло, че са получени като дарение от негови близки и тези, за които е посочило, че са получени като комисионно възнаграждение по договор с лицето Н. Д. Същевременно съдът е съобразил, че установеното превишение на разходите над приходите в съставените от ревизиращите паричните потоци, незаконосъобразно е определено на дневна база. Решаващият състав е приел, че салдата с оглед евентуалното превишение на разходите над приходите следва да бъдат определени като приходите и разходите по баланса бъдат сумирани за всяка съответна година и в зависимост от салдото към началото на всеки период, да се установят годините, в които е налице превишение и неговия размер. Ползвайки изчисленията на вещото лице по проведената ССчЕ, решаващият състав е установил, че за 2007 г. е налице превишение на разходите над приходите в размер на -156 242,09 лв., колкото е установено и с РА, поради което е преценил същия за законосъобразен в тази част. За 2008 г. съдът е установил положително салдо 127 269,22 лв. Определил е по общия ред данъчно задължение за този ревизиран период в размер на 11 957,69 лв., формирано въз основа на данъчната основа по чл. 33 ЗДДФЛ определена при ревизията. Над тази сума съдът е отменил ревизионния акт като незаконосъобразен. За 2009 г., 2010 г. и 2011 г. съдът не е установил превишение на разходите над приходите на годишна база. Доколкото са налице недекларирани доходи, за които не е установено да са необлагаеми, съдът е приел, че с РА правилно са определени данъчните основи за облагане по реда на чл. 33 ЗДФЛ и законосъобразно са определени по общия ред съответните данъчни задължения за внасяне и лихвите върху тях. Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно, допустимо и правилно. По жалбата на Директора на Дирекция "ОДОП" [населено място]: Неоснователен е доводът на касатора, че релевантно при определяне на размера на данъчната основа е недостигът на парични средства към който и да е момент в рамките на данъчния период. В своята практика ВАС многократно е подчертавал, че граматическото, логическото и систематичното тълкуване на чл. 122, ал. 4 ДОПК сочи, че хипотезисът й предвижда изискуемото се несъответствие да е за "съответния период", за който са установени обстоятелствата. Тъй като данъчната основа по чл. 122, ал. 4 ДОПК се формира по критериите, регламентирани в чл. 122, ал. 2 ДОПК, целящи определената по особения ред данъчна основа да е максимално близка до действителната такава, то при нейното установяване определящ е видът на облагането. При подоходното облагане облагаема е общата годишна данъчната основа, базирана на годишния облагаем доход - арг. от чл. 17 и чл. 48 ЗДДФЛ. Визираните материалноправни норми не предвиждат месечна или дневна облагаема основа, а само годишна такава, поради което правилно първоинстанционният съд е приел, че релевантно е превишението на разходите над приходите за целият данъчен период, предвиден в приложимия материален закон. За ревизираната 2008 г. решаващият състав е съобразил всички релевантни параметри на съставения паричен поток с ангажираните доказателства. При неустановеност на недостиг на приходите спрямо разходите решаващият състав правилно е приел, че спрямо този данъчен период събраните доказателства не подкрепят наличието на обстоятелство по чл. 122, ал. 1 ДОПК, обуславящо провеждането на ревизията по особения ред на визираната норма. Същевременно съдът обосновано е съобразил, че за установените при ревизията недекларирани облагаеми доходи лицето дължи данък по реда на чл. 33 ЗДДФЛ, в резултат на което законосъобразно е определил по общия ред следващият се данък по материалния закон и лихви за забава. Достигайки до заключение за незаконосъобразност на ревизионния акт над така определения размер, решаващият състав е постановил решение, което не страда от релевираните касационни основания за отмяна и като правилно следва да бъде оставено в сила. По жалбата на И. Д. Г. от [населено място]: В съответствие със събраните по делото доказателства и разпределението на доказателствената тежест между страните, първоинстанционният съд е формирал обоснования извод за установеност на основанието по чл. 122, ал. 1, т. 1, 2 и 7 от ДОПК и законосъобразно провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122 и сл. от ДОПК. Съобразно чл. 124, ал. 2 от ДОПК, в производството по обжалване на РА при извършена ревизия по реда на чл. 122 от ДОПК фактическите констатации в него се смятат за верни до доказване на противното, като доказателствената тежест за това насрещно пълно доказване лежи върху оспорващия. В случая всички касационни доводи са свързани с приходната част на формираните парични потоци за ревизираните данъчни периоди, по отношение на които първоинстанционният съд е изложил подробни и обосновани мотиви. В тази връзка несподелими са доводите в жалбата за допуснати съществени процесуални нарушения при преценката на събраните доказателства във връзка с представените договори за заеми, разписки, договори за дарения и потвърждения от трети лица за обективно получени от жалбоподателя дарения. Формираните в тази насока изводи на решаващия състав са основани на задълбочен анализ и съобразяване на доказателствената сила на събраните частните документи във връзка с останалите доказателства по делото. Събраните гласни доказателства за получен заем от А. Ш. К. аргументирано и правилно не са кредитирани от съда след отчитане на тяхната логическа непоследователност и неубедителност. Правилен е изведеният от съда краен извод, че касаторът, върху който лежи доказателствената тежест за това, не е установил нито релевантните факти на предаването на заетите, респ. дарените суми, нито, че заемодателите и дарителите са разполагали с тях. Идентичен извод следва и досежно твърдението за получено комисионно възнаграждение по договор за услуга с Н. Д., което обстоятелство също не е установено с надлежни доказателства. Този извод не се опровергава от представената в ревизионното производство разписка за получено възнаграждение в размер на 200 000 лв., която съдържа подписа само от Г. Липсва подпис за лицето, предало сумата. Липсват и всякакви други преки или косвени доказателства за наличие на възникнало облигационно отношение и неговото изпълнение, респ. за получаване на възнаграждение в твърдения от касатора размер. Необосновано с конкретни твърдения е и поддържаното становище, че към 01.01.2007 г. началното салдо на съставения паричен поток не е нулево. Установяването на друг положителен размер на този компонент на приходната част е в тежест на ревизираното лице и след като то не е ангажирало доказателства в тази насока, то обосновано първоинстанционният съд е възприел фактическата констатация на приходните органи. Друго не следва от представената обезпечителна заповед от 30.01.2015 г. на съдия при Ямболски окръжен съд, тъй като тя не установява релевантни за спора обстоятелства, а именно разполагаемост и установеност на източника на парични средства към съответните ревизирани периоди. В тази връзка неоснователно е оплакването на касатора, че съдът в нарушение на процесуалните правила не е отменил хода по същество за допълване на делото с доказателства. Такива касаторът е имал възможност да представи както в ревизионното, така и в производството по административно и съдебно обжалване на РА, като данните сочат, че пред съответните инстанции са му били предоставяни допълнителни срокове за това, от които той очевидно не се е възползвал. Несподелими са доводите на касатора относно определените с РА данъчни задължения, формирани по реда на чл. 33, ал. 1 ЗДДФЛ. В приложимата редакция на тази разпоредба (към съответните ревизирани периоди 2008 г., 2010 г. и 2011 г.) подробно е регламентиран начина на определяне на облагаемия доход от продажба на недвижимо имущество. Същата подробна регламентация е направена и за начина на определяне на елементите (продажна цена на имотите и придобивната им цена) от формулата за изчисляване на облагаемия доход. В конкретния случай, органите по приходите са определили придобивната цена на имотите именно въз основа на данните от събраните в хода на ревизията нотариалните актове за покупко-продажба на нежилищни имоти (ниви и поземлени имоти), като не са включили тези сделки, по които касаторът се е явил като пълномощник, и съответно не е реализирал доход от тях. Това е така, тъй като данъчната основа за определяне на дължимият от жалбоподателя данък по чл. 48 от ЗДДФЛ се определя по чл. 33, ал. 1 от ЗДДФЛ, като се взима предвид действително полученият от лицето доход от продажбата. Следва да се посочи, че в сделките, в които Г. е участвал като пълномощник на купувачите (физически лица) са реализирани през 2009 г., за която година с РА не са определени допълнителни данъчни задължения. В този смисъл като е приел, че РА е законосъобразен в посочения размер на установените данъчни задължения по чл. 48 ЗДДФЛ за ревизираните години, ведно със съответните лихви за забава, първоинстанционният съд е постановил решение, което не страда от релевираните касационни пороци и като правилно следва да бъде оставено в сила. С оглед изхода на спора и направеното искане, в полза на Дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика" - [населено място] при ЦУ на НАП следва да се присъди по компенсация юрисконсултско възнаграждение за касационното производство в размер на 2 987,13 лв., намалена със сумата на дължимите на И. Д. Г. разноски в размер на 0.19 лв. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на Второ отделение