Решение № 13291 от 3.11.2017 г. на ВАС по адм. д. № 9107/2016 г.

Решение № 13291 от 3.11.2017 г. на ВАС по адм. д. № 9107/2016 г., VIII о., докладчик председателят Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационни жалби на Д. А. Д., в качеството на ЕТ "Марк - Д. А.", чрез адв. И. Иванов и директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ("ОДОП") - гр. В. Търново при ЦУ на НАП, срещу Решение № 249 от 12.07.2016 г. по адм. д. № 152/2016 г. по описа на Административен съд гр. В. Търново /АС/. К. Д. А. излага доводи за неправилност на решението в обжалваната част, поради съществени нарушения на съдопроизводствените правила, нарушение на материалния закон и необоснованост - касационно основание по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Твърди, че съдът не е обсъдил всички възражения и не е изложил съображения за преценката на обстоятелствата и приложимия материален закон.. Твърди, че съдът не е обсъдил възражението на Д., че не са връчени протоколите за извършените насрещни проверки, а само фактури, които не носят неговия подпис. М. решението в обжалваната част да бъде отменено и постановявано ново по съществото на спора, с което да се отмени процесния Ревизионен акт/РА/ в тази част. Претендира разноски. Ответникът по тази жалба - директор на Дирекция "ОДОП" - гр. В. Търново при ЦУ на НАП, чрез юрк. Вълкова изразява становище за неоснователност на жалбата и правилност на решението в обжалваната част. В жалбата на директор на Дирекция "ОДОП" - гр. В. Търново при ЦУ на НАП се излагат доводи за неправилност на решението в обжалваната част, поради съществени нарушения на съдопроизводствените правила, - касационно основание по смисълана чл. 209, т. 3 от АПК. Твърди, че съдът е изложил противоречиви мотиви, тъй като е приел, че не следва да бъдат кредитирани писмени доказателства във връзка с предоставени заеми от В. Н., И. С. и С. С., но е възприел заключението ва вещото лице, в което тези суми са били взети предвид като приход за Д.. Относно на"началното салдо за 2007 г. неправилно са взети предвид сумите за които се твръди че са предоставени в заем от М. Н., М. Х. С. С. и съпругата Р. Д. Моли решението в обжалваната част да бъде отменено и постановявано ново по съществото на спора, с което да се отхвърли жалбата на Д., срещу процесния РА в тази му част. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура, дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба на директор на Дирекция "ОДОП" - гр. В. Търново при ЦУ на НАП и неоснователност на жалбата на Д. А. Д. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид доводите на страните и извърши дължимата проверка по чл. 218 от АПК, приема от фактическа и правна страна следното: Касационните жалби са подадени от надлежна страна, в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, поради което са процесуално допустими и следва да бъдат разгледани по същество. Предмет на обжалване пред АС е бил ревизионен акт № Р-04000415003137-091-001/18.11.2015 г. на ТД на НАП - В. Търново, потвърден с Решение № 52/15.02.2016 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - гр. В. Търново, с който на Д. за 2007 г. е определен данък по чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ /след прилагане на ставката по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ/ в размер на 5 976, 74 лв. и лихви в размер на 4 976,70 лв.; за 2008 г. данък в размер на 5 864,82 лв. и лихви в размер на 3 998,96 лв.; за 2009 г. данък в размер на 4320, 02 лв. и лихви в размер на 2 457,17 лв.; за 2010 г. данък в размер на 2 944, 98 лв. и лихви в размер на 1 371,09 лв; за 2011 г. данък в размер на 2 529,10 лв. и лихви в размер на 915, 42 лв. и за 2012 г. данък в размер на 6 246,21 лв. и лихви в размер на 1 620,35 лв. С обжалванато решение съдът е отменил РА в частта, в която са определени допълнителни данъчни задължения по ЗДДФЛ и лихви за 2007 г.; за 2008 г. в размер над 2 446,82 лв. и лихви в размер над 1 668,38 лв.; за 2009 г. в размер над 2 458,02 лв. и лихви в размер над 1 398,09 лв.; за 2011 г. в размер над 1 412,39 лв. и лихви в размер над 514,48 лв. и за 2012 г. в размер над 5 667,73 лв. и лихви в размер над 1 470,28 лв. На първо място първоинстанционният съд е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма и при липса на допуснати съществени нарушения на процедурните правила при извършване на данъчната ревизия, като законосъобразно е прието наличие на предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК. Спазена е процедурата визирана в чл. 124 от ДОПК. От обективна страна за установено съдът е приел, че за процесните финансови години жалбоподателят е извършвал разходи за ремонт и е финансирал предприятието на ЕТ "Марк - Д. А." със средства, които не съответстват на доходите, декларирани в подаваните от него годишни данъчни декларации по чл. 50, ал. 1 от ЗДДФЛ. При извършване на ревизията в отговор на връчени искания за представяне на документи и писмени обяснения и уведомление по чл. 124, ал. 1 от ДОПК жалбоподателят е посочил, наличните и разполагаеми средства за ревизираните периоди. Установено е, че Д. е правил вноски на парични средства в касата на предприятието на едноличния търговец, като през 2007 г. са внесени 31 000 лв., през 2008 г. 54 000 лв., през 2009 г. са внесени 49 000 лв.; за 2010 г. 33 500 лв., за 2011 г. 20 000 лв. и за 60 000 лв., за които не са дадени обяснения относно техния произход и начин на получаване. За основателни съдът е приел възраженията на жалбоподателя за начина на определяне на данъчната основа, тъй като са представени доказателства за наличие на парични средства получени от трети лица, които не са взети предвид в хода на ревизията. В тази насока съдът е обсъдил представените в хода на ревизията 7 бр. договори за заеми с различни физически лица, разписки за получаването на средствата, както и записи на заповеди, издадени от жалбоподателя, в полза на заемодателите. Предвид факта, че договорите и разписките за получени суми са били оспорени от ответника по реда на чл. 193, ал. 3 от ГПК, вр. с § 2 от ДР на ДОПК, съдът е обсъдил показанията на разпитаните свидетели К. А., Н. Д., М. Х. и И. Х. и е приел, че автентичността на доказателствата е установена. По същество е приел, че процесните суми са предадени на жалбоподателя, тъй като лицата са посочили, че са потвърдили този факт и са дали обяснения за начина на придобиване на паричните средства. За доказан е приет и факта, че са предоставени средства на жалбоподателя от неговата съпруга в размер на 10 000 лв. през 2012 г., за което са събрани доказателства в хода на ревизията. Относно останалите оспорени документи, съдът е приел "че жалбоподателят не е ангажирал доказателства, а допуснатите свидетели са били заличени, поради което по отношение на тези писмени доказателства тяхната автентичност не е доказана и същите не са ценени като годни доказателства. При така приетото, съдът е кредитирал заключението на ССЕ във варианта по задача 2 /неправилно посочено в мотивите като 3/ от експертизата и е отменил частично обжалвания РА. Относно определените задължения за осигурителни вноски към фондовете на ДОО, вноски за ДЗПО-УПФ и здравни вноски за самоосигуряващите се лица, за ревизираните периоди, съдът е приел, че законосъобразно са начислени лихви за просрочие в размер на 2,26 лв. върху декларирани и невнесени от жалбоподателя вноски за 2011г, тъй като са налице предпоставките на чл. 175, ал. 1 от ДОПК са начислени лихви за просрочие. Правилно са определени за ревизираните периоди 03.2008 г. и 12.2008 г. данък по чл. 42 от ЗДДФЛ за наети лица в размер на 38,94 лв. и лихви върху него в размер на 29,99 лв.; вноски към фондовете на ДОО за наети лица в размер на 121,06 лв. и лихви в размер на 146,37 лв.; вноски за здравно осигуряване за наети лица в размер на 27 лв. и лихви в размер на 20,90 лв.; вноски към фонд "ГВРСН" в размер на 2,24 лв. и лихви в размер на 2,71 лв., тъй като жалбоподателят не е подал декларации обр. 1/приложение № 1 към чл. 2, ал. 1 от Наредба № Н-8/29.12.2005 г. за съдържанието, сроковете, начина и реда за подаване и съхранение на данни от работодателите, осигурителите за осигурените при тях лица, както и от самоосигуряващите се лица, издадена от министъра на финансите/ и обр. 6/приложение № 4 към чл. 2, ал. 2 от Наредба № Н-8/29.12.2005 г./, като съответно не е начислил и внесъл дължимите осигурителни вноски за наети от него лица. Решението е частично неправилно. По жалбата на директор на Дирекция "ОДОП" - гр. В. Търново при ЦУ на НАП: Основателен е довода за неправилност на решението в обжалваната част, поради вътрешно противоречие в мотивите на съда. Така относно останалите оспорени документи, съдът е приел, "че жалбоподателят не е ангажирал доказателства, а допуснатите свидетели са били заличени поради което по отношение на тези писмени доказателства тяхната автентичност не е доказана и същите не са ценени като годни доказателства. Тези останали оспорени документи, видно от становището от 24.03.2016 г. на касатора директор на Дирекция "ОДОП" - гр. В. Търново при ЦУ на НАП са договори за наем и разписки, като е оспорена автентичността на положените подписи за И. С., В. Н. и С. С. Представените договори за заем и разписки, за които въпреки надлежното оспорване и откритото нарочно производство по реда на чл. 193 от ГПК, от ревизираното лице не са ангажирани доказателства, поради което същите следва да бъдат изключени от доказателствения материал по делото. Сумите по договорите и разписките обаче са взети предвид от вещото лице при изготвяне на заключението във вариант 2, който е възприет от съда и въз основа на който са определени задълженията на Д., респективно е отменен частично РА. Настоящият състав намира, че сумите по посочените договори и разписки, а именно за И. С. - 25 300 лева, дадени на 19.12.2006 г. и 8 000 лева дадени на 02.09.2006 г., за В. Н. паричен заем в размер на 9 000 лева, дадени на 30.07.2007 г. и С. С. в размер на 18 400 лева, дадени на 03.07.2007 г. не следва да бъдат включени като приход в паричния поток на ревизираното дружество, поради липса на годни доказателства за предоставяне на посочените суми. За да прецени, дали да открие производство по чл. 193 и сл. ГПК, съдът следва да съобрази доказателствената сила на оспорените документи. Документите могат да бъдат истински или неистински: с оглед истинността на съдържанието им те са верни или неверни, а с оглед истинността на автора - автентични или неавтентични. Всеки автентичен подписан документ има формална доказателствена сила - установява, че материализираното в документа волеизявление е направено от лицето, подписало документа. Материална доказателствена сила имат само официалните свидетелстващи документи - обвързват съда да приема, че фактите са се осъществили така, както удостоверява документа. Частният свидетелстващ документ има материална доказателствена сила, но тя не е обвързваща съда. Производство по оспорване по реда на чл. 193 и сл. ГПК се открива в зависимост от обвързващата съда доказателствена сила на документа. Смисълът на производството по чл. 193-194 ГПК е една от страните да се противопостави на доказателствената сила на документ, който ползва другата страна. Предмет на производството е именно доказателствената сила на документа, която оспорващият се домогва да преодолее. Затова производство се открива по отношение на автентичността на частни и официални документи - те имат формална доказателствена сила и по отношение на съдържанието (вярност с действителните факти) на официалните свидетелстващи документи - те имат обвързваща съда материална доказателствена сила. При оспорване съдържанието на частни документи производство не се открива, тъй като няма обвързваща доказателствена сила, която да бъде оборена в това производство. Съдът ги преценява по вътрешно убеждение, съобразно всички останали данни по делото, като не е обвързан от тяхната материална доказателствена сила. Част от съдържанието на документа е и неговата дата на съставяне, поради което за установяване на достоверността й също не се открива производство по оспорване, още повече, че достоверността на датата на документа се преценява съобразно законовата разпоредба на чл. 181 ГПК. В случая е оспорена автентичността на частните документи, поради което и при липса на ангажирани от ревизираното лице доказателства за установяване авторството на подписа за заемодател и платил, посочените документи следва да бъдат изключени от доказателствения материал по делото. В тази насока са и изводите на АС. Правилен е извода на съда относно останалите заеми, за предоставяне на сумите от лицата, разпитани като свидетели в съдебно заседание. Действително същите са в роднинска връзка с ревизираното лице, но само поради тази причина не следва да бъдат изключвани и изцяло некредитирани техните показания. Както правилно е приел съдът, твърденията за предоставени парични средства от тези лица са направени още в хода на първата ревизия на Д., когато са представени и оспорените в съдебното производство доказателства. Тези твърдения не са изследвани и проверени в хода на ревизията с процесуалните способи на ДОПК, поради което и доводите в касационната жалба за липса на финансова възможност на лицата да предоставят процесните суми са неоснователни. Неоснователен е довода за двукратно включване в паричния поток на ревизираното лице на сумата от 10000 лева, предоставена от съпругата Р. Д.а, тъй като видно от изготвения паричен поток за 2012 г. /и за всички процесни години/ не са включвани суми предоставени от съпругата на ревизираното лице. такъв е бил подхода на органа по приходите при извършване на първоначалната ревизия, но не и в хода на повторната, въз основа на която е издаден процесния РА. Единствените постъпления за 2012 г./стр. 18 РД/ са 1220,57 лв. изплащане на печалба от касата на ЕТ. По жалбата на Д. А. Д., в качеството на ЕТ "Марк - Д. А.": Неоснователен е довода за липса на обсъждане от съда на всички събрани /неконкретизирани/ доказателства по делото. Видно от мотивите на съдебния акт, макар и кратки доводите на съда са относими и достатъчни за установяване на волята му, Факта, че не са изпълнени указанията дадени в отменителното решение на директор на Дирекция "ОДОП" - гр. В. Търново при ЦУ на НАП, не налага на извода за неправилност на обжалвания съдебен акт, тъй като на основание чл. 160, ал. 1 от ДОПК, съдът следва да се произнесе по същество на спорното материално право, дори при установени нарушения в хода на ревизионното производство. По идентични съображения е неоснователен и довода за невръчване на ПИНП и приложенията към тях, тъй като в хода на съдебното производство страната е имала възможност да се запознае с тях и да ангажира допълнителни доказателства. С оглед на изложеното следва да бъдат извършени преизчисления за някои от ревизираните години, а именно: За 2007 г. следва от началното салдо прието от ССЕ в размер на 43 900 лева, да се изключи сумата от 25 300 лева, твърдян за получен заем от И. С., т. е. началното салдо за 2007 г. е в размер на 18 600 лева. В приходната част следва да се изключи сумата от 9000 лева, получен заем от В. С. Н. Приход 18960 лева, разход 37989,23 лева. Недостиг 19 029,23 лева и отрицателно салдо към 31.12.2007 г. - 429,23 лева. С оглед ниския размера на отрицателното салдо, не са налице предпоставките на чл. 123 от ДОПК, тъй като не е установено явно и съществено превишаване на разходите над приходите. За 2008 г. са установени приходи 6066,21 лева и разходи 64407,92 лева или отрицателно салдо в размер на 58341,71 лева или данък в размер на 5834,17, вместо установения в хода на ревизията 5864,82 лева, респективно от съда 2 446,82 лв. За 2009 г. следва да бъде изключена от приходната част сумата от 18 400 лева получен заем от С. С., поради което се установява приход в размер на 13157,90 лева и разход 56 138,07 или отрицателно салдо в размер на 42 980,17 лева. Размер на данъка 4298,02 лева, вместо установения в хода на ревизията в размер на 4320,02 лева, респективно от съда 2 458,02 лв. За 2010 г. е установено отрицателно салдо съгласно заключението на вещото лице в раземр на 32 532,09 лева, но предвид принципа за невлошаване положението на жалбоподателя следва да се приеме че установения недостиг в хода на ревизията в размер на 29 449,75 лева и съответно данък в размер на 2944,98 лева е по благоприятен за лицето, а РА в тази си част е законосъобразен, респективно решението на съда неправилно за сумата над 1 412,39 лв. За 2011 г. съгласно заключенито на вещото лице размера на данъка е 1421,39 лева, поради което за разликата до 2529,10 лева, РА следва да бъде отменен като незаконосъобразен, съответно обжалваното решение е правилно. За 2012 г. съгласно заключението на вещото лице се дължи данък в размер на 5667,73 лева, поради което РА за разликата над тази сума до пълния размер от 6246,21 лева следва да бъде отменен, а решението е правилно. Относно определените задължения за осигурителни вноски към фондовете на ДОО, вноски за ДЗПО-УПФ и здравни вноски за самоосигуряващите се лица, за ревизираните периоди, решението е правилно, като конкретни доводи в тази насока не се излагат в касационната жалба. Основателна е жалбата на директор на Дирекция "ОДОП" - гр. В. Търново при ЦУ на НАП за присъждане на разноски по компенсация, без да е направено такова искане от страните. С оглед на изложеното обжалваното решение следва да бъде отменено в частта в която е отменен РА относно определени допълнително задължения по ЗДДФЛ и съответните лихви за 2008 г. в размер над 2 446,82 лв., за 2009 г. в размер над 2 458,02 лв. лева, за 2010 г. в размер над 1 412,39 лв. и в частта на присъдените разноски, С оглед изхода на спора и претенцията за разноски на Дирекция "ОДОП" - гр. В. Търново при ЦУ на НАП, следва да се присъдят такива в размер на 2560 лева за две инстанции, а на Д. А. Д., в качеството на ЕТ "Марк - Д. А.", в размер на 1310 лева. С оглед на изложеното и на основание чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, осмо отделение