Решение № 13428 от 19.10.2011 г. на ВАС по адм. д. № 2452/2011 г.

Решение № 13428 от 19.10.2011 г. на ВАС по адм. д. № 2452/2011 г., I о., докладчик съдията Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 131 и чл. 132 ДПК (отм.) във връзка с § 5, ал. 4 от ПЗР на ДОПК и § 4 от ПЗР на АПК. Образувано е по касационни жалби на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. София при ЦУ на НАП и МК "Ялта" АД - гр. София срещу решение от 6.10.2010 г., постановено по адм. дело № 634/2007 г. по описа на Софийски градски съд, Административно отделение, III "г" състав. Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. София при ЦУ на НАП обжалва решението в частта, в която е отменен РА № 20002531/27.11.2006 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП - гр. София, Офис-център, потвърден с решение № 202/7.02.2007 г. на директора на дирекция "ОУИ" - гр. София за отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 20 700 лв. на МК "Ялта" АД за данъчни периоди на месеците юни и октомври 2002 г., ноември и декември 2003 г. и януари 2004 г. Релевират се оплаквания за неправилност на решението в тази обжалвана част поради допуснати от съда нарушения при прилагането на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът се оплаква, че неправилно в съдебното решение е прието, че МК "Ялта" АД е опровергало констатациите на ревизионния акт в отменената му част. Относно преценката на доказателствата касаторът възразява, че съдът не е съобразил процесуалния закон при тази преценка относно тяхната доказателствена тежест. От друга страна в касационната жалба подробно са изложени оплаквания, че съдът не е съобразил, че не са представени доказателства, доказващи извършването на фактурираните услуги към МД "Стройнвест" ООД, нито счетоводни документи, доказващи начисляването на ДДС по същите. Касаторът излага оплаквания, че със съдебно-техническата експертиза не са изяснени спорните между сраните факти, а със съдебно-счетоводната експертиза изводите на експерта за начислен ДДС са необосновани. Подробни съображения, обосноваващи оплакванията са развити в касационната жалба, в която се иска отмяна на решението в обжалваната част и отхвърляне на жалбата. Иска се присъждане и на юрисконсултско възнаграждение. В съдебно заседание касационната жалба се поддържа от юриск. Паула Барух. Ответникът по тази касационна жалба МК "Ялта" АД чрез процесуалния си представител адв. Слав Бакалов я оспорва по доводи, изложени в представеното писмено възражение. МК "Ялта" АД - гр. София чрез процесуалния си представител адв. Слав Бакалов обжалва решението в отхвърлената част против посочения по-горе ревизионен акт за отказано право на приспадане на данъчен кредит за сумата от 26 180,50 лв. Релевират се оплаквания за неправилност на решението в тази обжалвана част поради допуснати от съда нарушения при прилагането на материалния закон, съществени нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът се оплаква, че съдът не е обсъдил изчерпателно изложените пред него възражения във връзка с допуснатите съществени процесуални нарушения при извършените по време на ревизията насрещни проверки на голяма част от доставчиците, както твърди, съдът неправилно е възприел изложената фактическа обстановка, направил е погрешни правни изводи, прилагайки неправилно материалния закон и подобно на ревизиращите органи е въвел нови и извънзаконови основания за непризнаване на данъчен кредит по процесните доставки. Неправилно според касатора са обсъдени от съда основното и допълнително заключения на съдебно-счетоводната експертиза. Твърди, че при безспорно доказана последваща реализация на процесните стоки, изводът на съда за липса на доставки е неправилен и необоснован. Изложени са оплаквания, че съдът не се е съобразил с ТР № 5/2004 г. на ОС на ВАС, както и с представените ДРА на доставчици. Направено е възражение в касационната жалба относно погасените по давност част от лихвите, на което възражение първоинстанционният съд не е дал отговор. Подробни съображения, обосноваващи оплакванията са изложени в касационната жалба, която в съдебно заседание се поддържа от адв. Бакалов. Иска се отмяна на решението в обжалваната част и отмяна на ревизионния акт, както и присъждане на направените по делото разноски. Ответникът по тази касационна жалба дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. София при ЦУ на НАП чрез процесуалния си представител юриск. Барух я оспорва. Представителят на Върховна административна прокуратура изразява становище за основателност на касационната жалба на дирекция "ОУИ" - гр. София и за неоснователност на жалбата на МК "Ялта" АД - гр. София. Върховният административен съд, I отделение счита, че касационните жалби са подадени от надлежно легитимирани страни и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и са процесуално допустими, а разгледани по същество касационната жалба на дирекция "ОУИ" - гр. София е основателна, а жалбата на МК "Ялта" АД - гр. София е неоснователна поради следните съображения: По касационната жалба на дирекция "ОУИ" - гр. София. За да отмени РА № 20002531/27.11.2006 г. за отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 20 700 лв. на МК "Ялта" АД за данъчни периоди на месеците юни и октомври 2002 г., ноември и декември 2003 г. и януари 2004 г. по фактури, издадени от МД "Стройинвест" ООД, първоинстанционният съд е приел, че дружеството е оборило констатациите на ревизионния акт, както и по делото са събрани доказателства за извършените СМР от посочения доставчик. В тази връзка съдът се е позовал на представените в хода на съдебното производство протоколи за извършена работа по фактури, издадени от предходен доставчик ЕТ "Валко-Валери Вълчев, с когото МД "Стройинвест" ООД е имал договор от 16.03.2001 г. Съдът е приел, че продължителността на договорните отношения между доставчика и неговите предходни доставчици не рефлектира на договора между МК "Ялта" ООД и МД "Стройинвест" ООД, който е сключен на 20.06.2002 г. За да постанови този резултат съдът се е позовал на заключението на съдебно-техническата експертиза, че при проверка на място експертът е установил, че процесните СМР са извършени на обект "Преустройство и разширение на клуб Ялта", в който са вложени материали, труд и механизация, както и допълнителни разходи на фирмите-доставчици, извършили работите по обекта. Според съда обстоятелството, че във връзка с изпълнението на СМР по издадените фактури с № № 94/21.062002 г. 95/25.06.2002 г., 99/31.10.2002 г., 100/31.10.2002 г. и 98/30.01.2002 г. са съставени протоколи между строителя МД "Стройинвест" ООД и МК "Ялта" АД за извършените СМР на обекти Клуб "Спартакус", Клуб "Трафик" и преустройство на Център за красота, е достатъчно за установяване на реално извършване на строителните дейности на цитираните обекти. Относно начисляването на ДДС, съдът е приел, че то е извършено по реда на чл. 55, ал. 6 ЗДДС (отм.) от доставчика МД "Стройинвест" ООД и крайният извод е, че се дължи правото на приспадане на данъчен кредит по фактурите, издадени от този доставчик в общ размер от 20 700 лв. Решението в тази обжалвана част е неправилно постановено. Правото на приспадане на данъчен кредит винаги е предпоставено от извършване на реална доставка на стоки или услуги. В случая по процесните доставки са фактурирани СМР, както и доставка на стоки - дървени плоскости, каси, табли, рамки и др. Разпоредбата на чл. 6, ал. 1 ЗДДС (отм.) регламентира, че доставка на стока е прехвърляне правото на собственост, а доставка на услуга е нейното извършване. В този смисъл, за да се приеме за целите на данъчното облагане, че доставката на стока/услуга е налице е необходимо да се представят убедителни доказателства за реалност на доставките. По делото е налице договор, сключен на 20.06.2002 г. между МД "Стройинвест" ООД и МК "Ялта" АД, по силата на който "МД "Стройинвест" ООД се е задължил да извърши СМР, топлоизолация и изливане на бетон, а от своя страна МК "Ялта" АД да предостави стоки и отпечатване на рекламни брошури, като общата стойност на насрещните престации е 101 200 лв. с ДДС. Твърденията на ревизираното дружество са, че прекият доставчик е действал чрез подизпълнител, като по делото е представен договор за строителство от 16.03.2001 г., сключен между МД "Стройинвест" ООД и ЕТ "Валко-Валери Вълчев" и той е сключен повече от 1 г. след сключването на договора между МК "Ялта" АД и МД "Стройинвест" ООД. Няма законна пречка СМР да се извършват чрез подизпълнител, но при всички случаи за да стане по този начин, договорът между подизпълнителя и прекия изпълнител трябва да е последващ основния договор между възложителя и изпълнителя (доставчик на услуги), който е издал процесните фактури и по които се претендира право на приспадане на данъчен кредит. В процесния случай договорът между основния изпълнител и подизпълнителя предхожда договора с МК "Ялта" АД и МД "Стройинвест" ООД, което логически сочи, че ЕТ "Валко-Валери Вълчев" не е подизпълнител на МД "Стройинвест" ООД по фактурираните от последния на МК "Ялта" АД СМР услуги. Необосновани са изводите на първоинстанционния съд, че след като вещото лице по съдебно-техническата експертиза е установило, че процесните СМР са извършени, то правото на приспадане на данъчен кредит е налице. Правото на приспадане на данъчен кредит представлява сложен фактически състав и за да бъде изпълнен той на първо място следва да се установи по категоричен начин реалността на доставките, а на второ място издаване на първични счетоводни документи и начисляване на ДДС по смисъла на чл. 55, ал. 6 ЗДДС (отм.), като и последното не е доказано, поради неизвършване на проверка в счетоводството на доставчиците. Предвид изложеното настоящият съдебен състав счита, че в тази обжалвана част решението е неправилно, налице са посочените от касатора отменителни основания и след отмяната на решението в посочената част, следва да се постанови друго по съществото на спора, като на основание чл. 222, ал. 1 АПК се отхвърли жалбата на МК "Ялта" АД срещу ревизионния акт в тази част. По касационната жалба на МК "Ялта" АД. Първоинстанционният съд е отхвърлил жалбата на дружеството в частта за непризнато право на приспадане на данъчен кредит по доставки за данъчни периоди през 2003 г. и 2004 г. от "Хай тек електроникс" ЕООД, "Агро строй А" ЕООД, "Ади Ком" ЕООД, "Летос" ЕООД, "Е2" ЕООД, "Ай мекс" ЕООД, "Ниса трейдинг" ЕООД, "Ериан М" ЕООД и "Вероника 1" ЕООД. Мотивите на съда за този резултат съдът е приел, че не са оборени констатациите на ревизионния акт, тъй като не е установена реалността на процесните доставки и начисляването на ДДС по смисъла на чл. 55, ал. 6 ЗДДС (отм.). Решението в тази обжалвана част е правилно. Неоснователно е оплакването на касатора, че съдът не се е съобразил с допуснатите процесуални нарушения по време на ревизията при извършване на насрещните проверки на доставчиците. Дори да се приеме, че такива са налице, това не е основание ревизионният акт да се отмени. В тежест на получателя по фактурите, който претендира правото на приспадане на данъчен кредит е да докаже положителните факти и обстоятелства, които да водят до признаване на посоченото материално право, а именно, че доставките реално са изпълнени, че са издадени първични счетоводни документи с начислен ДДС по смисъла на чл. 55, ал. 6 ЗДДС (отм.). Такова доказване, което е пълно и насрещно, не е извършено от касатора. Както беше посочено по повод другата касационната жалба по делото, реалността на доставките на стоки или услуги е основополагаща за да се признае правото на приспадане на данъчен кредит, наред с другите изисквания на закона - издаване на фактура от регистрирано по ЗДДС лице, начисляване на ДДС, използване на процесната доставка за извършване на облагаеми доставки. Едва при изпълнение на всички посочени предпоставки, които съгласно закона са в тяхната кумулативност се приспада правото на данъчен кредит от получателя по доставките. В процесния случай тези кумулативни предпоставки не са доказани от получателя, поради което правилно и приходните органи и съдът са отказали признаването на това материално право, както за преки, така и за предходни доставчици на основание чл. 64, ал. 1 във връзка с чл. 65, ал. 4, т. 4 ЗДДС (отм.). Относно доводите на касатора, че било доказано по безспорен начин последваща реализация, категорични доказателства за това не са ангажирани. Неправилно касаторът се позовава на ТР № 5/14.07.2004 г. на ОС на ВАС, тъй като то е относимо при прилагането на чл. 109, ал. 11 ДПК (отм.), а процесната ревизия е извършена по реда на ДОПК. Наистина в ДОПК не съществува норма, подобна на чл. 109, ал. 8 ДПК (отм.), но отново доказателствената тежест за опровергаване констатациите на ревизионния акт е на ревизираното лице, тъй като приходните органи твърдят отрицателни факти, които не са длъжни да доказват. Ревизираното лице е това, което твърди положителни факти и затова е негова тежестта да ги докаже, т. е. че са налице всички законови предпоставки за да приспадне като данъчен кредит ДДС, който получателят по доставките е заплатил на своя доставчик, по фактурите, които му е издал. Относно представените по делото ДРА на доставчици, правилно съдът е приел, че с тях не се опровергават констатациите на ревизионния акт на МК "Ялта" АД, тъй като в процесния случай не е доказана реалността на доставките и това не може да доведе до признаване правото на приспадане на данъчен кредит. В касационната жалба е направено възражение за погасяване по давност на част от задълженията за лихви, определени преди 27.06.2003 г., като се има предвид, че ЗВР № 1-360 е от 27.06.2006 г. Това възражение е неоснователно. Цитираното решение № 7907/8.09.2005 г. по адм. дело № 8937/2004 г. на ВАС, I отделение касае друг случай, който е по различен процесуален ред, тъй като при него приложими са били разпоредбите на ДПК (отм.), в който безспорно при изчерпателното изброяване на публичните държавни вземания в чл. 13, ал. 1 не са посочени лихвите върху задължения от данъци. В този смисъл в цитираното решение на ВАС е прието, че за тях като задължения от частно правен характер намира приложение тригодишният давностният срок по чл. 111, б. "в" ЗЗД. Понастоящем в чл. 162, ал. ал. 2, т. 9 ДОПК изрично лихвите по т. 1 до т. 8 са посочени като публични държавни и общински вземания. Затова и за тях важи давностният срок, предвиден в чл. 171, ал. 1 ДОПК и той е петгодишен, поради което възражението на касатора е неоснователно, тъй като ЗВР е от 27.06.2006 г. и не е налице погасителна давност за лихвите, определени от ревизията, определени преди 27.06.2003 г. Предвид изложеното настоящият съдебен състав намира, че в тази обжалвана част първоинстанционното решение е постановено правилно и не са налице сочените в касационната жалба отменителни основания. Поради това решението в тази част следва да бъде оставено в сила - чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК. Предвид изхода на делото и направеното искане в касационната жалба на дирекция "ОУИ" - гр. София, потвърдено от юриск. Барух в съдебно заседание, на тази страна следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 864 лв. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, I отделение,