Решение № 2204 от 11.02.2020 г. на ВАС по адм. д. № 8845/2019 г.

Решение № 2204 от 11.02.2020 г. на ВАС по адм. д. № 8845/2019 г., VIII о., докладчик съдията Мирослав Мирчев Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) - Велико Търново при ЦУ на НАП против Решение № 176 от 21.06.2019 г. на Административен съд Велико Търново по адм. д. № 392 по описа за 2018 година. С решението е отменен по жалба на "Елиста 2015" ООД Ревизионен акт (РА) № Р-04000717004868-091-001/7.02.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - В. Търново, в частта му потвърдена с Решение № 97/8.05.2018 г. на директора на Дирекция "ОДОП" – В. Търново. В касационната жалба се твърди, че съдебното решение е неправилно, постановено при наличието на отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Излагат се подробни съображения за извършено надлежно обезпечаване на доказателства чрез копиране на информацията от използвания от данъчния субект програмен продукт "Store 2008", документирано в протоколи по чл. 40, ал. 3 ДОПК и последващ анализ на тази информация от органите по приходите. Според касатора аргументите на съда, че иззетата информация е недостоверна са необосновани, като сам по себе си този факт представлява доказателство за пропуски във водената от лицето документация при отчитане на движението на стоките в обекта. В жалбата се посочва, че неиздаването на фискални бонове от фискални устройства в обекта на "Елиста 2015" ООД е било установено и при извършени оперативни проверки, предхождащи ревизията. Счита, че след като по делото не са опровергани констатациите на органите по приходите и тяхната доказателствена сила съгласно чл. 124, ал. 2 ДОПК за това, че са извършени продажби на стоки, които не са декларирани по надлежния ред, то правилно са определени задължения по ЗКПО и ЗДДС. Иска се отмяна на съдебното решение, отхвърляне на жалбата против РА и присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете инстанции. Ответникът - "Елиста 2015" ООД, оспорва чрез пълномощника си адв. Евтимов касационната жалба и моли първоинстанционното решение да бъде оставено в сила, както и да бъдат присъдени направените разноски. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба в подробно становище по делото. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, обсъждайки допустимостта на касационната жалба и съдържащите се в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, преценява същата като процесуално допустима, а по съществото й съобрази следното: Предмет на спора пред Административен съд Велико Търново е бил Ревизионен акт № Р-04000717004868-091-001/7.02.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - В. Търново, в частта му потвърдена с Решение № 97/8.05.2018 г. на директора на Дирекция "ОДОП" – В. Търново при ЦУ на НАП, с който за данъчни периоди от 17.08.2015 г. до 31.10.2016 г. е начислен допълнително данък по ЗДДС в общ размер на 129 617, ЗЗ лв. и лихви в размер на 23 525, 90 лв. и относно начислен допълнително корпоративен данък по ЗКПО за 2015 г. в размер на 2363, 79 лв. и лихви в размер на 445, 28 лева. От фактическа страна съдът е установил, че през ревизирания период основната дейност на "Елиста 2015" ООД е търговия на дребно с хранителни и нехранителни стоки, осъществявана в два магазина в гр. Трявна. Преди образуването на процесното ревизионно производство на "Елиста 2015" ООД са извършени проверки в двата търговски обекта за обезпечаване на доказателства по реда на чл. 40 ДОПК от служители при ТД на НАП - В. Търново. При сравнение на обезпечената информация с данните, отчетни чрез ЕКАФП в търговските обекти е било установено, че за част от регистрираните чрез програмен продукт "Store 2008" продажби не са издадени фискални бонове. В хода на ревизията обезпечената при проверката информация по реда на чл. 40, ал. 1 ДОПК отново е била подложена на анализ, като органите по приходите са констатирали, че за периода от 1.08.2015 г. до 31.12.2016 г. фактически реализираните продажби от "Елиста 2015" ООД като брой и стойност надхвърлят значително размера на отчетените чрез ФУ и декларираните от дружеството продажби. Въз основа на така извършения анализ, органите по приходите са стигнали до извод за наличието на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 ДОПК - данни за укрити приходи и водене на счетоводството на дружеството по начин, който не дава възможност за установяване на основата за данъчното му облагане. При определяне на данъчните основи за облагане с ДДС от органите по приходите са взети предвид декларираните от дружеството продажби по данните от подадените месечни СД като към същите са прибавени нетните размери на установените неотчетени продажби и са определени помесечни данъчни основи по ЗДДС. С РА са установени задължения на дружеството по ЗКПО за 2015 г. в размер на главница 2 363, 79 лв. и лихви върху тази сума в размер на 445, 28 лева. За да определи тези задължения, издателят на акта е приел, че дружеството е реализирало продажбите, посочени в програмния продукт, по отношение на които са му установени задължения по ЗДДС, поради което е променил финансовият резултат за периода. Според административния съд обаче, неправилен е извода на проверяващите органи, че в процесния казус са извършени доставки, които са счетоводно неотчетени. В обжалваното решение са изложени мотиви, че при липса или непълнота на доказване на обстоятелствата, послужили на приходния орган да определи основата за облагане по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК, фактическите констатации на РА не се ползват с доказателствената сила по чл. 124 ДОПК, т. е. след като констатациите за укрити от ревизираното лице приходи или доходи са обосновани от извод за неотчетени продажби, отразени в ползван от дружеството програмен продукт, в тежест на органа е да установи, че посочените доставки са реално извършени. В тази връзка съдът е преценил свалената информация от програмния продукт като недостоверна и недостатъчна, за да се приеме, че дружеството действително е извършило тези доставки и че е настъпило данъчно събитие, съответно не може да се установи, че лицето е получило приходи по тях, които не са отчетени. За да квалифицира като необосновани констатациите на ревизиращия орган за наличие на укрити приходи по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 ДОПК съдът се е обосновал и с обстоятелството, че има достатъчно индикации, че данните, свалени от използвания програмен продукт са неточни или неверни, или се нуждаят от допълнителна обработка, каквато в случая не е извършвана. Мотивирал се е с обстоятелството, че контролните ленти от ЕКАФП не се намират в преписката, но и без тяхното наличие, изслушаните по делото ССчЕ и СТЕ сочат, че от обектите са били извършвани продажби на лотарийни билети от моментна лотарийна игра "Национална лотария", които са били отчитани от инсталирания програмен продукт. Съдът е приел, че разликите в стойността на отделните билети, посочени от двете експертизи не оборва извода за укрити доходи и водене на счетоводството по начин, който не дава възможност за установяване на основата за облагане като е счел, че тя се дължи на непълна или погрешно въведена информация в програмата. Първоинстанционният съд е извършил анализ на нормата на чл. 48 ЗДДС и на разпоредбите на Наредба № Н-18/13.12.2006 г. като е приел за установено, че въпросните продажби на лотарийни билети и регистрирането им чрез програмния продукт не дава вярна информация, както за размера на данъчната основа по ЗДДС, съответно за дължимия косвен данък, така и за действителните приходи от тези продажби. С оглед на цитираните мотиви по ЗДДС е посочил че установените задължения по ЗКПО са неправилни определени. Съдебното решение е валидно и допустимо, но неправилно. Предмет на спора е дали по делото е доказано основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 ДОПК – данни за укрити приходи и водене на счетоводството на дружеството по начин, който не дава възможност за установяване на основата за данъчното му облагане на "Елиста 2015" ООД с ДДС и корпоративен данък. Съдът неправилно е приел, че свалените данни от програмния продукт, с който се работи в търговските обекти не са достатъчни да се приеме, че са реализирани неотчетени приходи. При липсата на аналитичност по видове стоки, количества и стойност при получаване и продажба, използването на програмен продукт е довело до основанията по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК като констатациите в тази насока, в това число начина на определяне на данъчната основа и видът и размерът на определените данъчни задължения, не са опровергани от задълженото лице. Настоящият състав на ВАС, Осмо отделение не споделя извода на първоинстанционния съд, че свалената информация от програмния продукт е недостоверна. Съгласно чл. 50, ал. 1 ДОПК протоколът, съставен по установения ред и форма от орган по приходите или служител при изпълнение на правомощията му, е доказателство за извършените от и пред него действия и изявления и установените факти и обстоятелства, а според чл. 40, ал. 1 от същия кодекс при извършване на ревизия или проверка органът по приходите може да предприеме действия за обезпечаване на доказателства чрез опис или чрез изземване с опис на ценни книжа, вещи, документи, книжа и други носители на информация, както и чрез копиране на информация от и на технически носители, даващи възможност за възпроизвеждането й, като вземе необходимите технически мерки за запазване на автентичността й. От друга страна разпоредбата на чл. 54, ал. 3 ДОПК разпорежда, че органът по приходите има право да събере като доказателства разпечатки на данни от технически носители, ако се установи, че са създадени или ползвани от субекта или от лице, което е или е било негов съконтрагент; смята се, че данните са създадени или ползвани от субекта, съответно от съконтрагента, ако се съдържат в компютрите или други технически носители, намиращи се на местата, където тези лица упражняват дейността си, където се съхранява или води счетоводството им или върху които единствено лицето има контрол. С оглед изложеното следва да бъде прието, че съставените по време на ревизията протоколи са съставени от орган по приходите при изпълнение на правомощията му, поради което съставляват годно доказателство, както по отношение на извършените действия, така и по отношение на установените факти и обстоятелства по време на проверката. Предвид изложеното по-горе във връзка с нормата на чл. 54, ал. 3 ДОПК не може да бъде прието, че информацията, която е събрана в хода на проверката относно действителните обороти в търговския обект, е недостоверна. Настоящият състав на ВАС, Осмо отделение не споделя и решаващите мотиви на първоинстанционния съд за отмяна на РА поради нарушение на материалния закон. Неправилно в обжалваното решение съдът е приел, че събраните в хода на ревизионното производство доказателства не обосноват наличието на условието по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 ДОПК, поради което размерът на установените в хода на ревизията приходи и разходи, както и на определената въз основа на същите данъчна основа за облагане, не следва да се считат за правилно определени. За да стигне до този извод съдът изолирано и едностранчиво е ценил приобщените доказателства, както и заключението на вещото лице по допуснатата ССчЕ, а доводът в тази насока в касационната жалба е основателен. Като е кредитирал твърденията на разпитаните по делото свидетели, съдът е достигнал до незаконосъобразен правен извод, защото отделно от основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК, следва да бъде съобразена констатираната нередовна отчетност на лицето, водеща до затруднение при определянето на данъчната му основа. В част III на РД "Счетоводство на ревизираното лице" органът по приходите е констатирал, че дружество не води аналитично счетоводно отчитане на стоките по счетоводна сметка 304 - "Стоки" - по вид, количество и стойност, а само стойностно, което препятства проследяването на паричните потоци. Този факт е потвърден и от заключението на ССчЕ. Според констатациите на вещото лице, дружеството води отчетност само стойностно, без описание на вида на стоките. Вещото лице е квалифицирало като "сходни" стоково-материалните запаси, без да държи сметка обаче в случая за това, че ако не се води аналитична отчетност по видове стоки, не би могло да се установи каква е наличността по артикули към определен момент, както и в края на годината. Липсата на аналитична отчетност по видове стоки, количества и доставчици, дори и да е счетоводно решение на дружеството, затруднява в процесния казус определянето на данъчната основа, тъй като не може да бъде разграничен оборотът от продажбата по видове стоки. Изводите на съда са основани на смесване на понятията на редовно водено счетоводство и счетоводство, което отразява вярно дейността на ревизираното дружество. Редовно воденото счетоводство би следвало да гарантира и неговата вярност, което в случая не е установено предвид наличието на въпросната обезпечена база данни от складовата програма, при съпоставка с която е видно, че са налице приходи от продажби в по-голям размер от тези, отчетени в счетоводството на дружеството. Този факт сам по себе си може да бъде квалифициран като данни за укрити приходи, което осъществява хипотезата на чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК като същевременно покрива състава и на чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК, тъй като воденото счетоводство не дава възможност за установяване на основата за облагане с данъци. Съдът неправилно приема, че данъчните органи не са доказали обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 ДОПК, представляващи основание за извършване на ревизията за установяване на ДДС и корпоративен данък по особения ред. По делото безспорно е установено, че "Елиста 2015" – ООД е укрила приходи и нередовно води счетоводната си отчетност. В тази насока са приложените и приетите по делото доказателства – извършените на 28.10.2016 г. в двата обекта на дружеството проверки и съставянето на съответните протоколи. Дружеството е работило с 4 фискални устройства. От извършената проверка на двата търговски обекта и сравнена с информацията от фискалните устройства безспорно е установено разминаване на реалните продажби и неиздадени за тях касови бонове. Макар, че е приел наличие на разминаване в заключенията на вещите лица, то съдът не е установил от къде произтича то, и че е налице грешка в експертизата на вещото лице икономист. Програмният продукт на "Елиста 2015" ООД за водене на складовата наличност съдът е приел за недостоверен, но това е индикация за нередовно водене на счетоводна отчетност. Липсва деклариран от дружеството трети обект- изрично е изискана декларация за него, както и регистрирано фискално устройство. Неправилно възприетата по делото фактическа обстановка е довела до погрешни изводи съда и неправилно прилагане на прилагане на материалния закон, като и до необоснованост на решението. Относно факта, че дружеството е продавало и лотарийни билети от моментни лотарии, настоящият състав на ВАС, Осмо отделение установи следното: При анализ на обезпечената информация, органите по приходите са се позовали на подробната информация за техническите параметри и приложението на програмния продукт "Store 2008", обективирано в писмо с вх. № РД-22217/6.12.2016 г. на "Софтуерни системи - България" /фирмата разработила софтуера/. От тази информация се установяват всички функционалности на таблиците в програмния продукт и възможните релации между тях. Въз основа на тази информация, органите по приходите са установили, че макар и да съдържа данни за въведени в програмния продукт като закупени лотарийни билети, базата данни не съдържа записвания за продадени такива билети т. е. в крайните суми на укритите приходи от продажби, формирани след анализ на обезпечената информация, не се съдържат суми от продажби на лотарийни билети. При това положение напълно ирелевантни за спора са мотивите на съда относно начина на отчитане на лотарийните билети. По отношение на корпоративния данък за 2015 г.: Органите по приходите са счели за законосъобразни извършените от дружеството преобразувания - в увеличение със сумата 3953, 36 лв. и в намаление със сумата 3173, 24 лв., при които се установява данъчен финансов резултат - печалба в размер на 38664, 71 лв., върху която се следва корпоративен данък - 3866, 47 лева. Дружеството е декларирало и внесло корпоративен данък в размер на 1502, 68 лв. и остава данък за внасяне за 2015 г. - 2363,79 лв. Видно от РА, със същия в частта по ЗКПО за 2015 г. е установен допълнителен корпоративен данък за внасяне в размер на 2665, 65 лв. и лихви върху него - 502,14 лв. С оглед гореизложените мотиви, допълнително начисленият корпоративен данък за 2015 г. е правилно определен. При тези мотиви, настоящият касационният състав преценява обжалваното решение като неправилно, постановено в противоречие с материалния закон, което налага неговата отмяна и постановяване на друго по същество, с което да бъде отхвърлена жалбата на "Елиста 2015" ООД. Разноски: С оглед резултата по спора, в полза на касатора следва да бъдат присъдени разноски по делото в общ размер на 11 226, 65 лв., представляващи юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции в общ размер на 9379, 04 лв., определено на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК вр. чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба № 1/2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, разноски за държавна такса в размер и депозит за вещо лице, съобразно представения списък по реда на чл. 80 ГПК. Водим от горното и на основание чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,