Решение № 2161 от 28.2.2023 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на гл. ХІІ от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на Вел кам ЕООД, представено от адв. А. Натина, срещу решение 5941/21.10.2021 г. на Административен съд София-град /АССГ/ по адм. д. 4906/2020 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт /РА/ Р-22221717002147-091-001/23.01.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, в частта неотменена при оспорването по административен ред. Оплакванията на касатора са за противоречие за решението с материалния и процесуалния закон. Оспорва констатациите на съда за неосъществяване на доставките по фактурите, за които е упражнил отреченото от органите по приходите право на приспадане на данъчен кредит. Отрича доказателственото значение на отсъствието на нает персонал от доставчиците и на непредставянето от тях на търговска или счетоводна документация, което да е в основата на извод, че доставките не са извършени от доставчика на услуги. Позовава се на практика на Съда на Европейския съюз (СЕС) и на Европейския съд по правата на човека (ЕСПЧ). Иска отмяна на обжалваното решение и на съответната част от РА. Ответникът по касация директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика София, чрез повереник отрича основателността на жалбата. Иска присъждане на разноски за касационното съдебно производство. Заключението на прокурора е за неоснователност на касационната жалба. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното: Пред АССГ е обжалвана частта от РА, с която са установени в тежест на Вел кам ЕООД задължения за ДДС в общ размер 31 595.92 лева с лихви за забава в общ размер 13 694.41 лева. Източник на задължението за ДДС е извършена от органите по приходите корекция на декларираните от РЛ резултати по ЗДДС в д.п.м. 02, 10 и 11.2014 г. и от м. 12.2015 г. до м. 05.2016 г. заради отказ да признаят правото на приспадане на данъчен кредит на търговеца, упражнено в тези периоди. Отреченото данъчно предимство е в размер 18 627.12 лева по 7 бр. фактури, издадени от Елвиа комерс ЕООД и в размер 12 968.80 лева по 6 бр. фактури, издадени от М партнърс ЕООД. Според органите по приходите доставките на стоки и услуги не са осъществени. Установяванията на администрацията се основават на резултатите от насрещна проверка на преките доставчици, както и на представените от РЛ писмени доказателствени средства. Те включват констатации са за липса на персонален субстрат за изпълнение и на средства за производство у доставчиците; за неопределеност на престациите им; несъответствия в част от издадените от единия доставчик данъчни документи; дерегистрацията за целите на ДДС в периоди следващи тези на доставките. С първоинстанционното решение е отхвърлено оспорването срещу РА. Първостепенният съд е отнесъл към процесуалните тежести на жалбоподателя несъмненото доказване на юридическите факти от пораждащия правото на приспадане фактически състав, които е дефинирал. Констатациите му са по доставчици и се основават на събраните в извънсъдебната фаза на производството писмени доказателства, които е обсъдил /като е компилирал решението на ДДОДОП/ и на събраните в хода на съдебното дирене писмени доказателствени средства - заключение на съдебно-счетоводна експертиза. Съдът е възприел доводите на органите по приходите за доказателственото значение на наличието на трудов ресурс у доставчиците на услуги, включително за изискванията към качеството на персоналния субстрат заради спецификата на услугите: дигитализация и архивиране на чертежи и предоставяне на специализирана техническа помощ и строително ремонтни и монтажни работи по два договора с Елвиа комерс ЕООД и рекламни услуги по договор за реклама с М партнърс ЕООД. Отрекъл е да е убедително доказването на извършването на услугите от доставчиците с приложените към фактурите договори и приемо-предавателни протоколи. Договорът с първия доставчик от 06.01.2014 г. за дигитализация и архивиране не съдържал уговорки за мястото и средствата за осъществяване на дейностите; липсвали направени от възложителя заявки, каквото било изискването на сделката. За договора с този доставчик от 02.12.2015 г. за строителни работи освен отсъствието на наети лица по трудово или по гражданско правоотношение е взета предвид неопределеността на произхода на вложените материали и за чия сметка са. За три от фактурите на М партнърс ЕООД е установено, че датите на данъчното събитие по представените от доставчика и от получателя документи са различни. Не било установено своене от доставчика на мониторите, чрез които е ставало излъчването на рекламен клип в отделните търговски вериги и основанието за излъчването. Представеният рекламен клип на технически носител бил с продължителност и съдържание различни от тези по договора за реклама. Решаващите изводи на съда са за осъществяване на фактическите и правните предпоставки за издаване на РА, като установените с него публични задължения съществуват в определения с акта размер. Оспореният съдебен акт е правилен. Възникването на правото на приспадане на данъчен кредит по ЗДДС е обусловено от качествата данъчнозадължено лице на доставчика и на получателя /вж. т. 25 от решението на СЕС по дело С-18/13/, своенето на данъчния документ от получателя чл. 71, т. 1 ЗДДС, получаването на стоките/услугите по доставката / действителното извършване на облагаемата сделка според т. 30 от решението на СЕС по дело С-642/11/ и отреждането на полученото за икономическата дейност на ДЗЛ /така т. 36 от решението на СЕС по дело С-153/11/. Отсъствието на който и да елемент от пораждащия правото на приспадане фактически състав изключва възникването на правото. Субектът на доставката е от значение за възникването на правото на данъчен кредит. Дължимо е разграничаването на посочването на доставчика в данъчния документ, което е относимо към формалните предпоставки за правото на приспадане, от своенето от доставчика на качеството данъчно задължено лице като материалноправно условие за правото на приспадане. Осъществяването на доставката от лице различно от издателя на фактурата препятства установяването на особеното качество на доставчика, а тежестта за това е на получателя, който претендира правото на приспадане (в този смисъл вж. решението на Съда по дело С-281/20, т.т. 28 и 39). ДЗЛ е длъжно да представи доказателства, че стоките/услугите са му доставени от друго ДЗЛ. Тези доказателства може да включват и документи, държани от доставчиците на стоки или услуги (т. 39 от решението на Съда по дело С-281/20) Механизмът на упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит по чл. 72, ал. 2 от ЗДДС предполага имплицитно въведено със СД и ДП твърдение на ДЗЛ, че е получател по облагаема доставка и за него е възникнало правото на данъчен кредит /вж. чл. 72, ал. 2, т. 1 във вр. с чл. 68, т. 1 от ЗДДС и чл. 72, ал. 1 във вр. с чл. 68, ал. 2 и чл. 25, ал. 6, т. 1 от ЗДДС/. Щом придобиването на правото на разпореждане като собственик със стоката /вж. чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО и чл. 6 от ЗДДС/ и получаването на услугата /чл. 9 от ЗДДС/ са елементи от фактическия състав, пораждащ правото на приспадане, то за претендиращото данъчно предимство ДЗЛ е бремето да установи с убедителността на пълното доказване осъществяването на тези правно релевантни факти - чл. 154, ал. 1 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК. Съобразена с процесуалния закон и логическите правила е познавателната дейност на съда по преценка на писмените доказателствени средства, представени от жалбоподателя за установяване на действителността на доставките. Обсегът на доказване е концентриран до установяване на единствения спорен факт този на осъществяване на доставките по фактурите, за които с РА е отказано претендираното от жалбоподателя данъчно право. Преценени са всички събрани допустими и относими доказателствени източници, което е в съответствие с правилата на чл. 236, ал. 2 и чл. 12 ГПК. Липсват касационни оплаквания с конкретността по чл. 212, ал. 1, т. 4 АПК за опущения в дейността на съда по преценката на информационните източници. Първостепенният съд е зачел само формалната доказателствена сила на подписаните частни свидетелстващи и диспозитивни документи, а отказът да основе на тях констатациите си е обосновал със съдържанието им и със съпоставката с други доказателствени средства. Не е адресирал към жалбоподателя очакване за доказване на кадровата обезпеченост на доставчиците, а я е ценил като индиция за отсъстващо изпълнение. От търговските документи е заявил очакване за съществуването на такива, чието създаване следва от договора с доставчика или иманентно съпътстват изпълнението (като информационни източници за основанието за излъчване на рекламен клип в съответните обекти от търговски вериги, а това е съвместимо със Съюзното право т. 39 от цитираното решение на СЕС по дело С-281/20). Процесуална обвързаност на съда е да приеме за неосъществени недоказаните факти, а със средствата на насрещното доказване ответникът се домогва да разколебае убедителността на доказването от жалбоподателя за получаването като резултат от активността на доставчика на резултата от услугите. В контекста на горното, при инстанционния контрол касационната съдебна инстанция е обвързана от констатациите на първостепенния съд. Основан на правилата на доказателствената тежест е отказът на съда да приеме за осъществени правните последици на юридическите факти, за които ползващата се страна не е провела несъмнено доказване. Затова и в съответствие с материалния закон е решен в полза на администрацията спорът за съществуването и размера на установените с РА публични задължения и за законосъобразността на утежняващия административен акт. Дължимо е оставяне в сила на първоинстанционно решение. При този изход спора на Националната агенция за приходите /арг. от § 1, т. 6 от ДР на АПК/ се дължат деловодни разноски в размер 4 273 лева за касационното съдебно производство на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК във вр. с 7, ал. 2, т. 4 във вр. с чл. чл. 8, ал. 1от Наредба 1/09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение